Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.108.2024.3.AKA

Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w części działki nr 1 i w konsekwencji podleganie tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziałów w części działki nr 1.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek wspólny z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w części działki nr 1 i w konsekwencji niepodlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz braku prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziałów w części działki nr 1.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania - pismami z 16 kwietnia 2024 r. (wpływ 19 kwietnia 2024 r.) oraz z 6 maja 2024 r. (wpływ 13 maja 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• K. B.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• M. B.
• A. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

W 2001 r. małżonkowie K. i M. B. (dalej: Właściciele) aktem notarialnym Repertorium A nr (…) nabyli (we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, do majątku prywatnego) między innymi działkę gruntu nr 1 (o pow. (…)), położoną w (…), w powiecie (…).

W dacie zakupu działka nr 1 stanowiła część nieruchomości rolnej.

W 2015 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia działki nr 1 - w związku z uchwałą nr (…) z dnia (…). Rady Gminy (…) oraz z uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z dnia (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „(…)” dla terenów położonych (…) (Dz. Urz. (…)).

W wyniku ww. zmiany działka położona w miejscowości (…), oznaczona w ewidencji gruntów nr 1, znajduje się na terenie przeznaczonym częściowo pod usługi gospodarcze, częściowo pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, częściowo pod poszerzenie drogi głównej krajowej, częściowej pod ciąg pieszojezdny, częściowo pod dwie drogi dojazdowe, częściowo pod poszerzenie drogi dojazdowej w obszarze występowania stanowisk archeologicznych, częściowo w obszarze bez izolacji użytkowego poziomu wodonośnego oraz w obszarze chronionego krajobrazu.

2 listopada 2023 r. Właściciele zawarli ze spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (aktualnie w (…)), KRS (…), NIP (…) umowę dzierżawy części działki nr 1.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym wypowiedzeniem, czynsz wynosi (…) i został jednorazowo zapłacony przy zawarciu umowy.

Z umowy dzierżawy wynikają poniższe obowiązki Stron:

„Obowiązki Wydzierżawiającego

§ 3.1. Wydzierżawiający zobowiązuje/ją się umożliwić Dzierżawcy korzystanie z nieruchomości w okresie jej obowiązywania, w szczególności zaś w celu przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie niezbędnym zgodnie z obowiązującymi przepisami.

§ 3.2. Wydzierżawiający wyraża/ją bezwarunkową zgodę Dzierżawcy na korzystanie  z nieruchomości na cele budowlane i uzyskania pozwolenia na budowę na nieruchomości przez Dzierżawcę.

§ 3.3. Wydzierżawiający udziela/ją Dzierżawcy prawa do władania nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych opinii, decyzji i zezwoleń przez Dzierżawcę w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

Obowiązki Dzierżawcy

§ 4.1. Dzierżawca będzie korzystał z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem oraz podejmował wszelkie działania w celu uzyskania pozwolenia na zabudowę opisanej nieruchomości.

§ 4.2. Dzierżawca może wykonać na nieruchomości prace budowlane, porządkowe oraz wykorzystać ją na cele składowe, zaplecze budowy - tylko i wyłącznie za zgodą Wydzierżawiającego.

§ 4.3. Dzierżawca jest upoważniony do składania oświadczeń, wniosków, odbioru dokumentów administracyjno-prawnych, występowania przed wszystkimi organami władzy i administracji publicznej, urzędami, organami samorządu terytorialnego i instytucjami, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

§ 4.4. Dzierżawca jest upoważniony do prowadzenia rozmów oraz występowania przed gestorami sieci, występowania o warunki przyłączeniowe oraz podpisywania umów z gestorami sieci, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

§ 4.5. Strony postanawiają, iż w przypadku poczynienia przez Dzierżawcę jakichkolwiek nakładów na nieruchomości, w szczególności posadowienia na niej jakiejkolwiek budowli lub doprowadzenia do niej jakichkolwiek przyłączy, Dzierżawca będzie zobowiązany własnym staraniem i na własny koszt do przywrócenia nieruchomości do stanu z dnia zawarcia niniejszej umowy.”

27 listopada 2023 r. K. i M.B. aktem notarialnym Repertorium A Nr (…) zawarli z ww. Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przedwstępną sprzedaży części działki nr 1, która powstanie po jej podziale na dwie działki ewidencyjne, w tym działkę projektowaną do sprzedaży o obszarze (…) (działka w trakcie podziału geodezyjnego).

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej podziału mają dokonać K. i M.B. - obsługę postępowania dotyczącego podziału działki 1 zlecili firmie B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w (…) (pełnomocnictwo z 5 października 2023 r.).

Podział jest procedowany w oparciu o projekty pozyskane od Spółki A. Sp. z o.o.

Państwo B. nie dokonują żadnych innych czynności związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży - poza ww. podziałem.

W szczególności nie dokonywali ogłoszeń, mających na celu sprzedaż (Kupujący zwrócił się do Nich sam), nie uzbrajali terenu, nie procedowali żadnych pozwoleń związanych z ww. działką.

Państwo B. nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży żadnych gruntów ani prywatnie ani zawodowo.

Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 czerwca 2024 r., przy czym jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie przez Strony interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT od transakcji - który to podatek w ocenie Stron nie wystąpi.

K.B.:

• jest rolnikiem ryczałtowym,
• nie jest podatnikiem podatku VAT,
• nie prowadzi innej działalności gospodarczej.
• w miesiącu listopadzie 2023 r. osiągnęła wraz z mężem jednorazowy przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej działki w kwocie (…) - rozliczony w US w całości przez K.B. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

M.B.:

• jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej (NIP (…)) - Spółka cywilna jest podatnikiem VAT,
• nie prowadzi innej działalności gospodarczej,
• nie jest podatnikiem podatku VAT,
• w miesiącu listopadzie 2023 r. osiągnął wraz z żoną jednorazowy przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej działki w kwocie (…) - rozliczony w US w całości przez K.B. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Spółka A. Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą zajmującym się m.in. realizacją inwestycji budowlanych.

Na koniec Wnioskodawca wskazuje, że elementy dotyczące przedstawionego we wniosku stanu przyszłego dotyczą również bezpośrednio:

• sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego, niebędącego stroną i będącego sprzedającym, tj. M. B. z racji statusu współwłaściciela działki 1, w związku z ustawową wspólnością małżeńską łączną - co uzasadnia jego interes prawny w zakresie prawidłowości (również podatkowej) planowanej transakcji;
• sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego niebędącego stroną i będącego nabywcą nieruchomości, tj. Spółki A. Sp. z o.o.

Celem Spółki A. Sp. z o.o. jest uniknięcie ewentualnych negatywnych konsekwencji błędnego opodatkowania przez Sprzedających nabywanej nieruchomości.

Nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości wywoła negatywne skutki po stronie Kupującego. Błędne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT w stawce 23% przy ewentualnym istnieniu ustawowego zwolnienia z tego podatku i ewentualne odliczenie tego podatku przez Kupującego wywoła negatywne konsekwencje w sferze podatkowej A. Sp. z o.o.

W związku z powyższym należy wskazać, że konsekwencje dla A. Sp. z o.o. w zakresie przepisów podatkowych (VAT), wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, obejmują sferę prawa do odliczenia podatku VAT bądź braku prawa do odliczenia podatku VAT ujawnionego przez Sprzedającego i opłaconego przez Kupującego.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Na pytanie: „Na podstawie jakiej umowy i od kogo Właściciele nabyli działkę nr 1?” wskazali Państwo, że właściciele nabyli działkę nr 1 na podstawie umowy sprzedaży z 11 czerwca 2001 r. od małżeństwa Państwa I.

Na pytanie: „Czy transakcja nabycia działki nr 1 była opodatkowana podatkiem VAT oraz udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT?” wskazali Państwo, że transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT, ani udokumentowana fakturą VAT.

Na pytanie: „Czy Właścicielom przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1?” wskazali Państwo, że Właścicielom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 1.

Na pytanie: „W jakim celu Właściciele nabyli działkę nr 1?” wskazali Państwo, że Właściciele nabyli działkę nr 1 w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego – na własne potrzeby.

Na pytanie: „W jaki sposób udziały w działce nr 1 były/są/będą wykorzystywane przez każdego z Właścicieli od momentu wejścia w ich posiadanie do momentu oddania części działki w dzierżawę i planowanej sprzedaży? Czy były/są to cele własne/prywatne, czy przeznaczenie do działalności gospodarczej – należy opisać sposób korzystania z nieruchomości?” wskazali Państwo, że od momentu nabycia do momentu zawarcia umowy przedwstępnej ze Spółką A. grunty były wykorzystywane przez Właścicieli wyłącznie rolniczo i wyłącznie na cele własne – uprawa zbóż/roślin okopowych/poplon/trawa. W gospodarstwie plony były wykorzystywane na pasze dla własnych zwierząt. Nadwyżka (po zaprzestaniu hodowli zwierząt – całość) była sprzedawana przez Właścicieli na targowisku, w ramach prywatnych działań – nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej (ryczałt, bez VAT). Po zawarciu umowy przedwstępnej Kupująca Spółka przeprowadziła procedury administracyjne i rozpoczęła budowę na gruncie.

Na pytanie: „Czy Właściciele wykorzystywali posiadane udziały w działce nr 1 do działalności rolniczej? Jeżeli tak, to prosimy wskazać, czy dokonywane były z działki zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych opodatkowane podatkiem VAT (jeśli tak, to w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce)? Czy też produkty rolne były wykorzystywane na własne potrzeby każdego z Właścicieli?” wskazali Państwo,  że od momentu nabycia do momentu zawarcia umowy przedwstępnej ze Spółką A. grunty były wykorzystywane przez Właścicieli wyłącznie rolniczo i wyłącznie na cele własne – uprawa zbóż/roślin okopowych/poplon/trawa. W gospodarstwie plony były wykorzystywane na pasze dla własnych zwierząt. Nadwyżka (po zaprzestaniu hodowli zwierząt – całość) była sprzedawana przez Sprzedających na targowisku, w ramach prywatnych działań – nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej (ryczałt bez VAT). Po zawarciu umowy przedwstępnej Właściciele zaprzestali korzystania z gruntu (27 listopada 2023 r.).

Na pytanie: „Czy udziały w działce nr 1 były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, bądź umowy o podobnym charakterze (poza opisaną we wniosku umową dzierżawy z 2 listopada 2023 r. zawartą z A. Spółka z o.o. dotyczącą części działki nr 1), a jeżeli tak to: kiedy te umowy zostały zawarte, kto był stroną zawartych umów – czy oboje Właściciele/jeden z Właścicieli (który), czy umowa/umowy miały charakter odpłatny, czy nieodpłatny?” wskazali Państwo, że Właściciele nigdy wcześniej nie zawierali ww. umów. Pierwszą taka umową jest umowa z Kupującą Spółką.

Na pytanie: „Czy Właściciele prowadzili jakiekolwiek działania zmierzające do zwiększenia wartości działki nr 1 (np. poprzez wytyczenie drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie  w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne, ogrodzenie itp.). Jeżeli tak, to prosimy wskazać, jakie to były działania i przez którego Właściciela prowadzone?” wskazali Państwo, że jak zostało opisane we wniosku Właściciele nigdy nie prowadzili żadnych tego typu działań.

Na pytanie: „Czy Właściciele bądź Spółka kupująca wnioskowali o zmianę przeznaczenia działki nr 1 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego? Z czyjej inicjatywy nastąpiła zmiana przeznaczenia działki nr 1?” wskazali Państwo, że jak zostało wskazane we wniosku zmiana przeznaczenia działki nastąpiła na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwałą nr (…) z (…)Rady Gminy (…) oraz uchwałą nr (…) Rady Gminy (…) z (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „(…)” dla terenów położonych (…) (Dz. Urz. (…)). Inicjatywa zmiany przeznaczenia ww. działek pochodziła z Gminy. Zmiana dotyczyła większej ilości nieruchomości w Gminie. Inicjatywa zmiany przeznaczenia ww. działek nie pochodziła od Sprzedających, ani od kupującej Spółki.

Na pytanie: „Czy część działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) będzie na dzień sprzedaży niezabudowana? wskazali Państwo, że ww. część działki będzie zabudowana. Aktualnie Kupująca Spółka jest w trakcie procesu budowlanego, na własny koszt, na podstawie pozwolenia na budowę pozyskanego na Spółkę kupującą w oparciu o ww. umowę dzierżawy.

Na pytanie: „Czy w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży części działki nr 1 ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność (jakie)?” wskazali Państwo, że Strony ustaliły, że warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są:

• uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę,
• dokonanie podziału nieruchomości zgodnie z oczekiwaniami Kupującej Spółki,
• uzyskanie przez Sprzedających interpretacji podatkowej „o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT”.

Na pytanie: „Czy w związku ze sprzedażą części działki nr 1 Właściciele udzielili/udzielą Kupującemu lub innemu podmiotowi pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Właścicieli  w związku ze sprzedawaną działką: należy tu precyzyjnie wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności należy wskazać jakie konkretnie czynności podejmował podmiot działający jako pełnomocnik każdego z Właścicieli w związku z transakcją sprzedaży działki (przy czym, nie należy załączać/przesyłać treści umowy, lecz opisać/wskazać niniejsze informacje)?” wskazali Państwo, jak zostało wskazane we wniosku, z inicjatywy i na wskazanie kupującej Spółki, Właściciele udzielili firmie B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we Wrześni pełnomocnictwa do obsługi postępowania dotyczącego podziału działki 1 (pełnomocnictwo z 5 października 2023 r.). Ponadto, kupująca Spółka w oparciu o opisaną umowę dzierżawy z 2 listopada 2023 r. ma prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, pozyskała zgody na uzbrojenie nieruchomości w media (na dane Spółki) i aktualnie w oparciu o pozwolenie na budowę – uzyskane na swoją rzecz (Spółki) prowadzi na nieruchomości budowę budynku handlowo-usługowego.

Na pytanie: „Do jakich czynności Kupujący będzie wykorzystywał udział w działce nr 1?” wskazali Państwo, że Kupujący będzie wykorzystywał przedmiot umowy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie podlegają zwolnieniu z tego opodatkowania.

Na pytanie: „Czy budowany przez Spółkę kupującą, na części działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) budynek handlowo-usługowy na moment sprzedaży będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane?” wskazali Państwo, że na moment sprzedaży budynek będzie spełniał definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budynek obecnie jest już wybudowany do etapu stanu surowego zamkniętego, więc aktualnie już spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie wskazali Państwo, że budowa jest kontynuowana przez Kupującą Spółkę. Strony są gotowe zawrzeć umowę przyrzeczoną bezzwłocznie po otrzymaniu interpretacji.

Na pytanie: „Jeśli budynek handlowo-usługowy będzie wypełniał definicję budynku, to czy na moment sprzedaży budynek zostanie oddany do użytkowania? wskazali Państwo, że budynek na moment sprzedaży nie będzie oddany do użytkowania. Tę procedurę Kupująca Spółka planuje przeprowadzić po zakupie nieruchomości.

Na pytanie: „Czy na części działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) na moment sprzedaży będą znajdowały się również inne obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (budynki, budowle, instalacje) budowane przez Spółkę kupującą? Jeżeli tak, to prosimy o dokładne podanie: jakie są to obiekty budowlane i w jakim okresie przed sprzedażą rozpocznie się ich użytkowanie?” wskazali Państwo, że na części działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) na moment sprzedaży będą znajdowały się również inne obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wybudowane przez Spółkę kupującą i będą to:

1.wyżej opisany budynek handlowo-usługowy (ok. (…)),

2.utwardzenie terenu - parking służący do obsługi ww. budynku (ok. (…)),

3.instalacje służące do obsługi ww. budynku: elektryczna, wodna i szambo.

Powyższe budowle nie będą oddane do użytkowania przed sprzedażą.

Tę procedurę Kupująca Spółka planuje przeprowadzić po zakupie nieruchomości.

Na pytanie: „Jeżeli na części działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) na moment sprzedaży będą znajdowały się jakiekolwiek budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to prosimy o wskazanie: czy przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt (część działki nr 1) czy też grunt wraz z budynkami i budowlami; kto będzie posiadał władztwo ekonomiczne nad budynkami i budowlami tj. prawo rozporządzania jak właściciel  w momencie sprzedaży; czy Sprzedający rozliczą z Kupującym nakłady poniesione  na wybudowanie ww. obiektów? Jeśli tak, to czy będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nakładów na wybudowanie ww. obiektów?” wskazali Państwo, że mając na względzie przepisy prawa cywilnego przedmiotem sprzedaży nie może być sam grunt, gdyż wszystko co jest trwale z gruntem połączone należy do gruntu.

Przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana nieruchomość, czyli część działki nr 1 wraz z posadowionymi na niej przez Kupującą Spółkę - wyżej opisanymi - budynkiem i budowlami.

Z powyższych względów prawo do rozporządzania budynkami i budowlami trwale połączonymi z gruntem (łącznie) przysługuje Sprzedającym, tj. Wnioskodawcy i M. B.

W umowie przyrzeczonej strony dokonają rozliczenia nakładów.

Wartość nakładów dokonanych przez Spółkę na dzień zawarcia umowy powiększy cenę sprzedaży. Zapłata ceny sprzedaży nastąpi w dwóch częściach: (i) rozliczenie równowartości nakładów poprzez potrącenie umowne (ii), a co do pozostałej kwoty (wartość gruntu) zapłata przelewem.

Sprzedającym tj. Wnioskodawcy i M. B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nakładów na wybudowanie ww. obiektów, gdyż nie dokonują dostawy przedmiotu umowy w ramach działalności gospodarczej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy opisana transakcja sprzedaży części działki nr 1 (po podziale) będzie stanowiła zarządzanie majątkiem prywatnym, nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

2.Czy w przypadku, gdyby transakcja była opodatkowana podatkiem VAT, A. Sp. z o.o. (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Sprzedających części działki nr 1?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, zbycie, w warunkach opisanych wyżej, części przedmiotowej działki, stanowiącej majątek osobisty, prywatny Państwa B. (pozostających w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - w związku z czym kwestia stawki VAT jest w tej sprawie bezprzedmiotowa.

Państwo B. są właścicielami przedmiotowej działki od 11 czerwca 2001 r. (akt notarialny jak wyżej). Państwo B. nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży żadnych gruntów ani prywatnie ani zawodowo.

Małżonkowie nie podejmowali w odniesieniu do działki działań, przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, takie jak wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, promocję oferowanej działki, czy inne działania marketingowe, nie korzystali z pośrednictwa podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Sprzedaż części działki nr 1 w warunkach opisanych wyżej będzie stanowić działanie należące do zakresu zarządu majątkiem prywatnym. Tak więc Sprzedający nie będą działać w niniejszej sprawie jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji - transakcja nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna  z 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.429.2018.6.MMA - po wcześniejszych wyrokach WSA i NSA).

Ad 2

W związku z tym, że transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, A. Sp. z o.o. (Kupującemu) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Sprzedających części działki nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych  w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik podatku VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

• w 2001 r. małżonkowie K. i M. B. (Właściciele) na podstawie umowy sprzedaży nabyli we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej do majątku prywatnego m.in. działkę gruntu nr 1, transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie była udokumentowana fakturą; w dacie nabycia działka nr 1 stanowiła część nieruchomości rolnej;
• w 2015 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia działki nr 1 - w związku z uchwałą z dnia (…) Rady Gminy (…) oraz z uchwałą z dnia (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „(…)”, inicjatywa zmiany przeznaczenia ww. działek nie pochodziła od Sprzedających, lecz pochodziła z Gminy i dotyczyła większej ilości nieruchomości w Gminie;
• w wyniku ww. zmiany działka nr 1, znajduje się na terenie przeznaczonym częściowo pod usługi gospodarcze, częściowo pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, częściowo pod poszerzenie drogi głównej krajowej, częściowej pod ciąg pieszojezdny, częściowo pod dwie drogi dojazdowe, częściowo pod poszerzenie drogi dojazdowej w obszarze występowania stanowisk archeologicznych, częściowo w obszarze bez izolacji użytkowego poziomu wodonośnego oraz w obszarze chronionego krajobrazu;
• 2 listopada 2023 r. Właściciele zawarli ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę dzierżawy części działki nr 1, umowa została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym wypowiedzeniem, czynsz wynosi (…) i został jednorazowo zapłacony przy zawarciu umowy;
• z umowy dzierżawy wynikały obowiązki Stron, m.in.:
• Wydzierżawiający zobowiązuje/ją się umożliwić Dzierżawcy korzystanie  z nieruchomości w okresie jej obowiązywania, w szczególności zaś w celu przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie niezbędnym zgodnie z obowiązującymi przepisami,
• Wydzierżawiający wyraża/ją bezwarunkową zgodę Dzierżawcy na korzystanie  z nieruchomości na cele budowlane i uzyskania pozwolenia na budowę na nieruchomości przez Dzierżawcę,
• Wydzierżawiający udziela/ją Dzierżawcy prawa do władania nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych opinii, decyzji i zezwoleń przez Dzierżawcę w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji,
• Dzierżawca będzie korzystał z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem oraz podejmował wszelkie działania w celu uzyskania pozwolenia na zabudowę opisanej nieruchomości,
• Dzierżawca może wykonać na nieruchomości prace budowlane, porządkowe oraz wykorzystać ją na cele składowe, zaplecze budowy - tylko i wyłącznie za zgodą Wydzierżawiającego,
• Dzierżawca jest upoważniony do składania oświadczeń, wniosków, odbioru dokumentów administracyjno-prawnych, występowania przed wszystkimi organami władzy i administracji publicznej, urzędami, organami samorządu terytorialnego i instytucjami, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji,
• Dzierżawca jest upoważniony do prowadzenia rozmów oraz występowania przed gestorami sieci, występowania o warunki przyłączeniowe oraz podpisywania umów  z gestorami sieci, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji,
• Strony postanawiają, iż w przypadku poczynienia przez Dzierżawcę jakichkolwiek nakładów na nieruchomości, w szczególności posadowienia na niej jakiejkolwiek budowli lub doprowadzenia do niej jakichkolwiek przyłączy, Dzierżawca będzie zobowiązany własnym staraniem i na własny koszt do przywrócenia nieruchomości do stanu z dnia zawarcia niniejszej umowy;
• Spółka A. Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą, zajmującym się m.in. realizacją inwestycji budowlanych;
• Kupująca Spółka w oparciu o opisaną umowę dzierżawy z 2 listopada 2023 r. ma prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, pozyskała zgody na uzbrojenie nieruchomości w media (na dane Spółki) i aktualnie w oparciu o pozwolenie na budowę - uzyskane na swoją rzecz (Spółki) - prowadzi na nieruchomości budowę budynku handlowo-usługowego;
• 27 listopada 2023 r. Właściciele zawarli ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę przedwstępną sprzedaży części działki nr 1, która powstanie po jej podziale na dwie działki ewidencyjne, w tym działkę projektowaną do sprzedaży o obszarze 0,2579 ha (działka w trakcie podziału geodezyjnego). Strony ustaliły, że warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są m.in.:
• uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę,
• dokonanie podziału nieruchomości zgodnie z oczekiwaniami Kupującej Spółki;
• Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 30 czerwca 2024 r.;
• z inicjatywy i na wskazanie Kupującej Spółki, Sprzedający udzielili firmie B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we Wrześni pełnomocnictwa do obsługi postępowania dotyczącego podziału działki 1 (pełnomocnictwo z 5 października 2023 r.), podział jest procedowany w oparciu o projekty pozyskane od Spółki A. Sp. z o.o.;
• Państwo B. nie dokonywali i nie dokonują żadnych innych czynności związanych  z przygotowaniem działki do sprzedaży - poza ww. podziałem, w szczególności nie dokonywali ogłoszeń, mających na celu sprzedaż (Kupujący zwrócił się do Nich sam), nie uzbrajali terenu, nie procedowali żadnych pozwoleń związanych z ww. działką;
• Państwo B. nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży żadnych gruntów ani prywatnie ani zawodowo;
• Sprzedający nigdy nie byli zarejestrowani do podatku VAT;
• K. B. jest rolnikiem ryczałtowym, nie jest podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi innej działalności gospodarczej, w miesiącu listopadzie 2023 r. osiągnęła wraz z mężem jednorazowy przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej działki w kwocie (…) - rozliczony w US w całości przez Nią zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych;
• M. B. jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej, nie prowadzi innej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT, w miesiącu listopadzie 2023 r. osiągnął wraz z żoną jednorazowy przychód z tytułu dzierżawy przedmiotowej działki w kwocie (…) - rozliczony w US w całości przez K. B. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych;
• od momentu nabycia do momentu zawarcia umowy przedwstępnej ze Spółką A. grunty były wykorzystywane przez Sprzedających wyłącznie rolniczo  i wyłącznie na cele własne - uprawa zbóż/roślin okopowych/poplon/trawa,  w gospodarstwie plony były wykorzystywane na pasze dla własnych zwierząt. Nadwyżka (po zaprzestaniu hodowli zwierząt - całość) była sprzedawana przez Sprzedających na targowisku, w ramach prywatnych działań - nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej (ryczałt, bez VAT);
• po zawarciu umowy przedwstępnej Sprzedający zaprzestali korzystania z gruntu (27 listopada 2023 r.);
• część działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) będzie zabudowana, aktualnie Kupująca Spółka jest w trakcie procesu budowlanego, na własny koszt, na podstawie pozwolenia na budowę pozyskanego na Spółkę Kupującą w oparciu o ww. umowę dzierżawy;
• na moment sprzedaży części działki nr 1 (przedmiot sprzedaży) będą znajdowały się obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wybudowane przez Spółkę kupującą i będą to: budynek handlowo-usługowy (ok. (…) m²), budowle: utwardzenie terenu - parking służący do obsługi ww. budynku (ok. (…) m²), instalacje służące do obsługi ww. budynku: elektryczna, wodna i szambo.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Sprzedający z tytułu sprzedaży udziałów w części działki nr 1 będą występowali w charakterze podatników podatku VAT i w konsekwencji sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoby dokonujące transakcji sprzedaży nieruchomości występują z tytułu tej transakcji w charakterze podatników podatku VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które wskazują, że z tytułu analizowanej transakcji, Sprzedający – K. i M. B. będą występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonujący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, dla rozstrzygnięcia wątpliwości kluczowym jest fakt, że 2 listopada 2023 r. Sprzedający zawarli ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę dzierżawy części działki nr 1 na czas nieokreślony. Jak wskazano wyżej, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Kupująca Spółka w oparciu o zawartą umowę dzierżawy ma prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, pozyskała zgody na uzbrojenie nieruchomości w media i w oparciu o pozwolenie na budowę - uzyskane na swoją rzecz (Spółki) - prowadzi na nieruchomości budowę budynku handlowo-usługowego. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się do dokonania podziału nieruchomości, zgodnie z oczekiwaniami Kupującej Spółki. W tym celu Sprzedający udzielili pełnomocnictwa i zlecili obsługę postępowania dotyczącego podziału działki 1 firmie B. Sp. z o.o. Sp. k. (podział jest procedowany w oparciu o projekty pozyskane od Spółki Kupującej).

Wyrażając zgodę do podjęcia przed sprzedażą opisanych wyżej czynności, Sprzedający wychodzą naprzeciw oczekiwaniom Kupującego przyspieszając proces realizacji inwestycji, w chwili sprzedaży na części działki mającej być przedmiotem sprzedaży będzie znajdował budynek handlowo-usługowy oraz budowle i instalacje. Zatem wszystkie podjęte przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży czynności zmierzają do uatrakcyjnienia części działki nr 1 i doprowadzenia jej do stanu zgodnego z wymaganiami i planami inwestycyjnymi Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej (nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, parkingiem i instalacjami służącymi do obsługi budynku).

Uznać zatem należy, że podejmowane przez Sprzedających – K. i M. B. działania, wykluczają sprzedaż części przedmiotowej działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż części działki nr 1 stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Całokształt podejmowanych przez Sprzedających czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem sprzedaż udziałów w części działki nr 1 winna być uznana za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Wykonanie opisanych w opisie sprawy czynności wskazuje na podjęcie przez Sprzedających świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności części działki nr 1 w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających – K. i M. B. za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziałów w części działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie braku uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w związku ze sprzedażą części działki nr 1, a tym samym niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem VAT tej sprzedaży uznaję za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Pani dotyczą prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Sprzedających udziałów w części działki nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa  do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

W celu wyjaśnienia Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT czy też będzie opodatkowany właściwą stawką podatku. Aby ustalić zasady opodatkowania konieczne jest jednak wyjaśnienie, co będzie przedmiotem dostawy na rzecz Spółki Kupującej, czy sam grunt czy też grunt z wybudowanymi przez Spółkę Kupującą naniesieniami, które na moment sprzedaży będą - zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych - stanowić budynek, budowle i instalacje służące do obsługi budynku.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 696 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 697 Kodeksu cywilnego:

Według art. 705 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że 27 listopada 2023 r. Sprzedający zawarli ze Spółką Kupującą (dotychczasowym dzierżawcą) umowę przedwstępną sprzedaży części działki nr 1. Kupująca Spółka w oparciu o umowę dzierżawy z 2 listopada 2023 r. ma prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane i aktualnie w oparciu o pozwolenie na budowę - uzyskane na swoją rzecz (Spółki) - prowadzi na nieruchomości budowę budynku handlowo-usługowego. Na części działki nr 1 na moment sprzedaży będą znajdowały się obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wybudowane przez Spółkę kupującą, tj.: budynek handlowo-usługowy (ok. (…)), utwardzenie terenu - parking służący do obsługi ww. budynku (ok. (…)) oraz instalacje służące do obsługi ww. budynku: elektryczna, wodna i szambo. W umowie przyrzeczonej strony dokonają rozliczenia nakładów. Wartość nakładów dokonanych przez Spółkę na dzień zawarcia umowy powiększy cenę sprzedaży. Zapłata ceny sprzedaży nastąpi w dwóch częściach: rozliczenie równowartości nakładów poprzez potrącenie umowne, a co do pozostałej kwoty (wartość gruntu) zapłata przelewem.

Tym samym, w ramach planowanej transakcji dojdzie zatem najpierw do przeniesienia nakładów poniesionych na wybudowanie wszelkich naniesień znajdujących się na części działki nr 1 przez Spółkę na Sprzedających, a następnie Sprzedający – już jako właściciele ww. naniesień – dokonają ich sprzedaży wraz z gruntem na rzecz Spółki. W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dzierżawcy (Spółki) będą – w rozumieniu art. 7 ustawy – wszelkie naniesienia znajdujące się na części działki nr 1 wraz z prawem własności gruntu, na którym się znajdują.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na moment sprzedaży na działce mającej być przedmiotem sprzedaży będzie znajdował się budynek oraz budowle, które to naniesienia przed sprzedażą nie będą użytkowane oraz instalacje służące do obsługi budynku. Zatem część działki nr 1 wraz posadowionymi na niej naniesieniami będzie gruntem zabudowanym.

W przypadku zbycia nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem,  jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W celu ustalenia, czy do sprzedaży budynku i budowli posadowionych na części działki nr 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tych naniesień nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Przedstawione przez Panią okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do budynku i budowli posadowionych na części działki nr 1 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży będzie część działki nr 1 wraz z posadowionym na niej budynkiem handlowo-usługowym w stanie surowym zamkniętym wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Mimo, że budynek handlowo-usługowy wpisuje się w definicję budynku w myśl ustawy Prawo budowlane, to ze względu na fakt, że budynek oraz pozostałe budowle nie zostały oddane do użytkowania (co należy rozumieć jako sprzedaż budynku i budowli w trakcie inwestycji) ich sprzedaż będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem. W związku z powyższym do tej pory nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego i budowli w myśl art. 2 pkt 14 ustawy i dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.

Wskazała Pani, że Sprzedającym nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nakładów na wybudowanie ww. obiektów, gdyż nie dokonują dostawy przedmiotu umowy w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazałem wyżej, z tytułu analizowanej transakcji, Sprzedający – K. i M. B. będą występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonujący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że naniesienia zostały wybudowane na części działki nr 1 w związku z umową dzierżawy, która jest czynnością opodatkowaną nie korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem należy uznać, że w tych okolicznościach Sprzedającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi nakładami na budynek i infrastrukturę towarzyszącą (rozliczeniem nakładów ze Spółką Kupującą). Tym samym, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, planowana sprzedaż części działki nr 1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, parkingiem i instalacjami służącymi do obsługi budynku nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W takiej sytuacji należy więc przeanalizować, czy dla sprzedaży ww. budynku handlowo-usługowego, budowli oraz instalacji służących do obsługi budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Część działki nr 1 jest przedmiotem umowy dzierżawy, co jak wcześniej wskazałem wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy – stanowi odpłatne świadczenie usług. Ustawa o podatku od towarów i usług, jak też wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi dzierżawy terenów budowlanych.Oznacza to, że udziały w działce nr 1 nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT. Ponadto, w stosunku do posadowionego na części działki nr 1 budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, którego budowa nie została ukończona, Sprzedającym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w związku z rozliczeniem ze Spółką Kupującą nakładów na ich wybudowanie). Tym samym do sprzedaży budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i instalacjami posadowionymi na części działki nr 1 nie będzie miało zastosowanie także zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki umożliwiające jego zastosowanie.

Tak więc, skoro sprzedaż udziałów w części działki nr 1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, parkingiem i instalacjami służącymi do obsługi budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, ich dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT. Odpowiednio także dostawa gruntu, na którym budynek  i pozostałe naniesienia są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, będzie opodatkowana na takich samych zasadach jak dostawa budynku i budowli.

Jak wskazałem wyżej, odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji uznałem, że planowana przez Sprzedających sprzedaż udziałów w części działki nr 1 na rzecz Spółki jako dzierżawcy gruntu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący - Spółka A. Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą, zajmującym się m.in. realizacją inwestycji budowlanych, który będzie wykorzystywał przedmiot umowy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie podlegają zwolnieniu z tego opodatkowania. Zatem, Spółka Kupująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziałów w części działki nr 1 zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, parkingiem i instalacjami służącymi do obsługi budynku. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego – nabyta przez Spółkę część działki nr 1 będzie Jej służyła do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Pani stanowisko w zakresie braku prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia udziałów w części działki nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

K. B. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).