Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.175.2024.1.AR

Brak prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z czynnościami mieszanymi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z czynnościami mieszanymi. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto …. wraz z jednostkami organizacyjnymi jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361)

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane.

Jednym z zadań publicznych nałożonych na Miasto jest realizacja zadań określonych ustawą o drogach publicznych - tj. zarządcy drogi dla dróg publicznych w granicach Miasta. Jest to zadanie statutowe Miasta, które nie generuje żadnych dochodów a Miasto przy realizacji tego zadania nie może być uznane za podatnika VAT.

Jednakże jednostka samorządu terytorialnego jest uznana za podatnika VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. czynności sprzedaży, zamiany nieruchomości i ruchomości, wynajmu, dzierżawy itp. Wówczas wykonując te czynności Miasto ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w całości lub w części stosując przy wyliczeniu podatku naliczonego do odliczenia wskaźnik proporcji i preproporcji (art. 86 ust. 1, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

Miasto …. działając zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, wykonuje zadania publiczne o charakterze gminnym oraz ponadgminnym w zakresie dróg publicznych.

Realizacją tych zadań zajmuje się M. Z. U. i M. w X.

Na podstawie Statutu MZUiM – przedmiotem działania jednostki jest wykonywanie obowiązków zarządcy dróg publicznych w granicach miasta ….., z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych, a w szczególności wykonywanie następujących działań:

(…)

MZUiM może również wykonywać inne zadania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych.

W 2022 roku MZUiM zawarł umowę na najem podświetlonych gablot wiat przystankowych, w których Najemca umieszcza reklamy.

Z tytułu zawartej umowy Jednostka wystawia faktury sprzedaży rozliczając podatek należny.

Wykonując zarówno czynności statutowe jak i podlegające opodatkowaniu VAT ponosząc różnego rodzaju koszty związane z tymi czynnościami, Jednostka zobowiązana jest przy odliczaniu podatku naliczonego do zastosowania prewspółczynnika.

Czynności opodatkowane VAT stanowią niewielką wartość wszelkich czynności wykonywanych przez MZUiM. Wyliczona na podstawie osiągniętych dochodów w 2022 r. wartość prewspółczynnika - wynosi: …. %, po zaokrągleniu 1%.

Korzystając zatem z uprawnień określonych art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Jednostka uznała, że wyliczona proporcja wynosi 0% a tym samym Jednostka nie ma prawnej możliwości do dokonania odliczeń podatku VAT.

Miasto ….., w imieniu którego działa M. Z. U. i M. w x podpisało w dniu ….. 2023 r. umowę na zakup samochodu elektrycznego. Faktura na zakup samochodu została wystawiona na Miasto (nabywca) – M. Z. U. i M.(odbiorca).

Samochód został dostarczony w ….. 2023 r. i przyjęty na stan środków trwałych Jednostki. Osobą odpowiedzialną, której powierzono pieczę nad samochodem jest Inspektor ds. elektryczno-energetycznych. Samochód jest użytkowany do działań związanych z wykonywaniem działalności statutowych jak również opodatkowanych. Inspektor, który jest głównym użytkownikiem pojazdu odpowiada za nadzorowanie, zlecanie prac związanych z eksploatacją sieci i urządzeń oświetlenia ulic – w tym gablot na przystankach, placów, parków i zieleńców, pomników i zabytków (iluminacje świetlne) na terenie miasta …..

W dniu …..2024 r. Miasto …. złożyło wniosek o dofinansowanie przedsięwzięć polegających na zakupie nowego pojazdu zeroemisyjnego wykorzystującego do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania lub energię elektryczną wytworzoną z wodoru w zainstalowanych w nim ogniwach paliwowych lub wyłącznie silnik, którego cykl pracy nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych lub innych substancji objętych systemem zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1077) w programie „…..”.

Samochód osobowy był/jest/będzie wykorzystywany przez Jednostkę/wnioskodawcę zarówno do czynności statutowych, niepodlegających podatkowi VAT jak i czynności opodatkowanych VAT (oświetlenie gablot).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Miasta, zgodnie z którym przyjęta na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy preproporcja o wartości 0% pozbawia Miasto prawnej możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych kosztów związanych z czynnościami mieszanymi?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca/Jednostka nie ma prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przyjętą wartość wyliczonej proporcji równą 0%. Ponosząc wydatki związane z czynnościami mieszanymi (statutowymi i opodatkowanymi VAT) nie ma prawa do odliczenia VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe tzn. w tej części w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 marca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 107):

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Według zapisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto……, w imieniu którego działa M. Z. U. i M. w X, podpisało …. 2023 r. umowę na zakup samochodu elektrycznego. Samochód został dostarczony w ….  2023 r. i przyjęty na stan środków trwałych Jednostki. Osobą odpowiedzialną, której powierzono pieczę nad samochodem jest Inspektor ds. elektryczno-energetycznych.

W dniu ….2024 r. Miasto złożyło wniosek o dofinansowanie przedsięwzięć polegających na zakupie nowego pojazdu zeroemisyjnego wykorzystującego do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania lub energię elektryczną wytworzoną z wodoru w zainstalowanych w nim ogniwach paliwowych lub wyłącznie silnik, którego cykl pracy nie prowadzi do emisji gazów cieplarnianych lub innych substancji objętych systemem zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji w programie „…..”.

Samochód osobowy był/jest/będzie wykorzystywany przez Jednostkę/Miasto zarówno do czynności statutowych, niepodlegających podatkowi VAT jak i czynności opodatkowanych VAT (oświetlenie gablot).

Państwa wątpliwości dotyczą prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych kosztów związanych z czynnościami mieszanymi.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności sprawy wynika, że zakupiony przez Miasto samochód osobowy był/jest/będzie wykorzystywany przez MZUiM zarówno do czynności statutowych, niepodlegających podatkowi VAT jak i czynności opodatkowanych VAT (oświetlenie gablot). Wskazali Państwo, że czynności opodatkowane VAT stanowią niewielką wartość wszelkich czynności wykonywanych przez MZUiM. Wyliczona na podstawie osiągniętych dochodów w 2022 r. wartość prewspółczynnika - wynosi: …. %, po zaokrągleniu 1% jednakże korzystając z uprawnień określonych art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy MZUiM uznał, że wyliczona proporcja wynosi 0%.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie podali Państwo, że wyliczony dla MZUiM prewspółczynnik wynosi …. % jednakże MZUiM korzystając z uprawnień art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że prewspółczynnik wynosi 0%. Zatem mając to na względzie, w świetle przytoczonych przepisów nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupionego samochodu elektrycznego, wykorzystywanego do celów mieszanych.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie braku prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przyjętą wartość wyliczonej proporcji równą 0%, oceniane całościowo należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w……. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.