Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.193.2024.1.AW

Ocena skutków podatkowych związanych z połączeniem spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy:

- wskutek Połączenia u Strony lub u Spółki przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- skupienie (konfuzja) w Spółce przejmującej wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu usług wzajemnie nabywanych oraz świadczonych przez Spółkę przejmowaną i przez Spółkę przejmującą oraz wynikające z niego unicestwienie tych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) u Spółki przejmującej lub u Spółki przejmowanej;

- w związku z Połączeniem, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, rok podatkowy tej spółki ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia tych ksiąg rachunkowych, a Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego tej Spółki, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT, a w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, przychody oraz koszty tej spółki uwzględnione zostaną w zeznaniu rocznym Spółki przejmującej i Spółka ta będzie zobowiązana wyłącznie do złożenia własnego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Spółka przejmująca”, „X” lub „Strona”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Spółka przejmowana”, „Y”)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X sp. z o.o. (dalej również jako „Spółka przejmująca” lub „X”, lub „Strona”) jest polskim przedsiębiorstwem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej (…) (dalej również jako „Grupa”). Wiodącym podmiotem w Grupie jest (…), która notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. X jest polskim rezydentem podatkowym, tj. Spółką przejmującą i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W skład Grupy, obok wyżej wskazanych spółek, wchodzi również m.in. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Y” lub „Spółka przejmowana”), która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. X jest jedynym wspólnikiem Y(spółki X i Y zwane dalej również łącznie „Zainteresowanymi”).

Zarząd X, działając w porozumieniu z zarządem Y, planuje przeprowadzenie połączenia tych dwóch spółek. Planowane połączenie ma nastąpić na podstawie art. 492 § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 28 - dalej również jako „KSH”), tj. przez łączenie się przez przejęcie, z zastosowaniem uproszczeń wynikających z przepisu art. 516 § 6 KSH. W związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Na podstawie art. 494 KSH X wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Y oraz na Spółkę przejmującą przeniesiony zostanie cały majątek Spółki przejmowanej (wyżej opisana transakcja określana dalej również jako „Połączenie”).

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie jest jeszcze wiadome, czy Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów czy metodą nabycia, o których mowa w art. 44b i 44c Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. - dalej jako „UoR”). W związku z powyższym, nie jest wiadomym, czy dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, czy też zastosowany zostanie przepis art. 12 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, dopuszczający możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej.

Składniki majątku nabyte przez Spółkę przejmującą wskutek Połączenia zostaną przypisane przez Spółkę przejmującą do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Połączenie jest uzasadnione ekonomiczne, gdyż pozwoli na ograniczenie kosztów funkcjonowania, w tym związanych z eliminacją na przyszłość wzajemnych rozliczeń między łączącymi się Spółkami i nadmiernego rozdrobnienia Grupy wskutek usunięcia z jej struktury spółki zależnej. Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

W związku z przyjętym przez Spółkę przejmującą i Spółkę przejmowaną modelem prowadzenia działalności, który zakłada wzajemne świadczenie oraz nabywanie usług przez te spółki, występują pomiędzy nimi wzajemne wierzytelności oraz zobowiązania. Do dnia przeprowadzenia Połączenia wyżej wskazane wierzytelności i zobowiązania nie zostaną uregulowane. Wskutek Połączenia, spółka X, w związku z nabyciem całego majątku spółki Y , nabędzie również wierzytelności i zobowiązania spółki przejmowanej, wynikające z nabywania usług oraz ze świadczenia usług na rzecz spółki Y oraz z tytułu pożyczek, gdzie Y jest wierzycielem a X dłużnikiem.

W ten sposób dojdzie do zjednoczenia (konfuzji), tj. do skupienia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, co skutkować będzie unicestwieniem zobowiązań i wierzytelności X.

Wskutek Połączenia ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, w związku z czym ustanie również jej podmiotowość prawnopodatkowa, jak również zdolność tej spółki do występowania w charakterze wierzyciela i dłużnika z tytułu opisanego wyżej świadczenia na rzecz i nabywania usług od Spółki przejmującej.

W związku z Połączeniem Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Pytania

 1. Czy wskutek Połączenia u Strony lub u Spółki przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

 2. Czy skupienie (konfuzja) w Spółce przejmującej wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu usług wzajemnie nabywanych oraz świadczonych przez Spółkę przejmowaną i przez Spółkę przejmującą oraz wynikające z niego unicestwienie tych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) u Spółki przejmującej lub u Spółki przejmowanej?

 3. Czy w związku z Połączeniem, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, rok podatkowy tej spółki ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia tych ksiąg rachunkowych, a Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego tej Spółki, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT, a w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, przychody oraz koszty tej spółki uwzględnione zostaną w zeznaniu rocznym Spółki przejmującej i Spółka ta będzie zobowiązana wyłącznie do złożenia własnego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. W zakresie pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych, wskutek Połączenia u Strony lub u Spółki przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

 2. W zakresie pytania nr 2, w ocenie Zainteresowanych, skupienie (konfuzja) w Spółce przejmującej wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu usług wzajemnie nabywanych oraz świadczonych przez Spółkę przejmowaną i przez Spółkę przejmującą oraz wynikające z niego unicestwienie tych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT ani u Spółki przejmującej, ani u Spółki przejmowanej.

 3. W zakresie pytania nr 3, w ocenie Zainteresowanych, w związku z Połączeniem, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, rok podatkowy tej spółki ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia tych ksiąg rachunkowych, a Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego tej Spółki, o którym mowa w art. 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, przychody oraz koszty tej spółki uwzględnione zostaną w zeznaniu rocznym Spółki przejmującej i Spółka ta będzie zobowiązana wyłącznie do złożenia własnego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 1

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 28, dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak wynika z treści art. 515 KSH, połączenie spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone z podwyższeniem lub bez podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei zgodnie z art. 515 KSH połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach.

Zgodnie z art. 516 § 6 KSH, połączenie spółek, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada wszystkie udziały w spółce przejmowanej, może zostać przeprowadzone w tzw. trybie uproszczonym, tj. z zastosowaniem uproszczeń przewidzianych tym przepisem w odniesieniu do przebiegu procedury łączenia spółek oraz obowiązków z tym związanych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy CIT wskazuje przykładowe kategorie wielkości, które w przypadku spełnienia dyspozycji właściwej dla nich normy prawnej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 4 ustawy CIT zawiera katalog wyłączeń z przychodów podatkowych wartości wskazanych w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, stosowanych w przypadku spełnienia określonych w tym przepisie warunków, przy czym wyłączenia te stosuje się w korespondencji z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

W ocenie Zainteresowanych, przychód spółki przejmującej w przypadku łączenia się przez przejęcie może potencjalnie, w zależności od charakteru połączenia, powstawać na podstawie następujących przepisów art. 12 ust. 1 ustawy CIT:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8d, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

2. art. 12 ust. 1 pkt 8c, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

3. art. 12 ust. 1 pkt 8f, zgodnie z którym przychodem, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy CIT, z przychodów wyłączone zostaną:

 1. w przypadku powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c - wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

 a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

 b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT).

 2. w przypadku powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f, tj. w przypadku posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale spółki przejmowanej - wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT).

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W odniesieniu do wskazanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d, w ocenie Zainteresowanych, przepis ten nie znajdzie zastosowania do Połączenia. Regulacja ta stanowi, że w przypadku łączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. W związku z tym, że Spółka przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki przejmowanej, w ramach Połączenia nie może dojść do przydzielenia udziałów jedynemu wspólnikowi Spółki przejmowanej, bowiem wspólnik ten jest już właścicielem wszystkich udziałów w Spółce przejmowanej, a w ramach Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz nie dojdzie do emisji nowych udziałów, które mogłyby zostać przyznane Spółce przejmującej. Tym samym, nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d, w związku z czym przepis ten - w ocenie Zainteresowanych - nie znajdzie zastosowania do Połączenia. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z Połączeniem nie dojdzie do powstania przychodu ani u Spółki przejmującej, ani u Spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednakże, jak również wskazano powyżej, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do powyższego przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

 a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

 b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy CIT.

Powyższe wyłącznie - zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT - stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy połączenie spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co w drodze domniemania ustawowego oznacza, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Powyższe oznacza, że w związku z Połączeniem nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego u Spółki przejmującej w przypadku, gdy:

 a) wartość nabywanych składników majątku Spółki przejmowanej Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej,

 b) składniki majątku Spółki przejmowanej, nabywanej przez Spółkę przejmującą wskutek Połączenia, Spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

 c) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co oznaczać będzie, że jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszego z wyżej wskazanych warunków stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, tj. warunku neutralności podatkowej na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 3 w zw. § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „OP”), osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek.

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję uniwersalną oznaczającą wstąpienie następcy prawnego (spółki przejmującej), we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (zarówno prywatnoprawne, jak i publicznoprawne). W konsekwencji, sukcesja uniwersalna odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Jak stanowi art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w razie połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot, do którego w wyniku łączenia przeniesiono majątek podmiotu przejmowanego wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe wskutek połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W konsekwencji, Spółka przejmująca w związku z połączeniem przez przejęcie zobowiązana będzie do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez spółkę przejmowaną.

Powyższe oznacza, zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi, że w związku z Połączeniem Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej. Powyższe, w ocenie Zainteresowanych oznacza, że warunek stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT wskazany w literze a) tego przepisu Spółka przejmująca ma obowiązek spełnić z samej mocy prawa. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie warunek neutralności podatkowej Połączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a) ustawy CIT.

Odnosząc się do drugiego z wyżej wskazanych warunków stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe Spółki przejmowanej, nabyte przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez tę spółkę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych dojdzie do spełnienia warunku neutralności podatkowej Połączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy CIT.

Ponadto, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w związku z czym głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Tym samym, spełniony zostanie warunek neutralności podatkowej Połączenia, wynikający z przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w związku z Połączeniem nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w tym samym stanie prawnym i w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, na przykład w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 713.2022.1.KK;

- interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 274.2022.1.IN;

- interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 451.2023.2.SH.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, jak również wskazano powyżej, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanych, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT przewiduje obniżenie przychodu spółki przejmującej, powstałego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, o kwotę równą iloczynowi wartości majątku spółki przejmowanej oraz procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej.

Tym samym, skoro przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT określa przychód spółki przejmującej jako równy iloczynowi jej udziału w kapitale spółki przejmowanej oraz nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej ponad cenę nabycia udziałów w kapitale spółki przejmowanej, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy przewiduje wyłączenie z przychodów spółki przejmującej kwoty równej iloczynowi tego samego udziału oraz wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, niepomniejszonej o cenę nabycia (pod warunkiem posiadania udziału w kapitale spółki przejmowanej wynoszącym co najmniej 10%), to w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, biorąc pod uwagę to, że udział Spółki przejmującej w kapitale Spółki przejmowanej wynosi 100%, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3f ustawy CIT.

W odniesieniu do warunku stosowania wyłączenia określonego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3f, wynikającego z przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT, Zainteresowani wskazują, że tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w związku z czym głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Oznacza to, że do Połączenia znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, skutkujący brakiem powstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych, w zakresie niepowstania przychodu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w tym samym stanie prawnym i w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, na przykład w:

- Interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK;

- Interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH;

- Interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH;

- Interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.598.2022.2.SH;

- Interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2022.2.AND.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodu do opodatkowania u Spółki przejmowanej, Zainteresowani wskazują, że żaden z przepisów ustawy CIT nie przewiduje w związku z łączeniem się przez przejęcie powstania przychodu u spółki przejmowanej. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu u Spółki przejmowanej. Będzie tak również dlatego, że skutkiem Połączenia będzie ustanie bytu prawnego Spółki przejmowanej, w tym jej podmiotowości prawnopodatkowej. Brak podmiotowości prawnopodatkowej oznacza z kolei brak możliwości powstania i istnienia obowiązku podatkowego oraz brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego w związku z takim obowiązkiem.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z połączeniem dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej w związku ze zjednoczeniem (konfuzją), czyli połączeniem przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie - Spółce przejmującej. Wierzytelności i odpowiadające im zobowiązania przestaną tym samym istnieć. Zainteresowani stoją przy tym na stanowisku, że wskazywana konfuzja, będąca konsekwencją Połączenia, nie będzie skutkowała jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT, w szczególności powstaniem przychodu po stronie Spółki przejmującej oraz rozliczeniem przez nią kosztu uzyskania przychodu, lub po stronie Spółki przejmowanej.

Przepisy podatkowe nie określają podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań w wyniku konfuzji, w szczególności, gdy następuje ona w związku z połączeniem spółek (dłużnika i wierzyciela). W celu zweryfikowania, czy po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, należy zatem odwołać się do ogólnych zasad powstawania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, tj. to, czy w sposób ostateczny dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Jak zostało wskazane, w następstwie Połączenia dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i wierzytelności Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, wynikających z wzajemnego świadczenia i nabywania usług i pożyczek. Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej wskazanego zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy CIT jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Jednakże, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę przejmującą, czyli z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości - w sensie ekonomicznym.

W omawianym przypadku nie dochodzi również do umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Zgodnie z tą regulacją przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań stanowi przychód.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej również jako „KC”), gdyż do momentu przejęcia Spółki przejmowanej nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązań. Zgodnie natomiast z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu spółek, a co za tym idzie - konfuzji, która następuje z mocy prawa. Nie można zatem stwierdzić, że w związku z połączeniem dochodzi do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Co więcej, zdarzenie przyszłe przedstawione w treści niniejszego wniosku nie spowoduje również powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, ponieważ ze swej natury prowadzi ono do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela. Nie można tym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania. Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dojdzie zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie prawa zobowiązań, żaden podmiot nie może sam od siebie żądać spełnienia zobowiązania, ani także go egzekwować (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. III CZP 115/07). Wskutek konfuzji dochodzi do połączenia praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie i szerzej do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy nimi. Brak stosunku zobowiązaniowego powoduje, że nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu pomiędzy stronami, w tym także świadczeniu nieodpłatnym jakim jest umorzenie zobowiązania.

W efekcie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o nieodpłatnym zwolnieniu Spółki przejmującej z długu, wynikającego z nabycia usług od Spółki przejmowanej. Nabywca usług (tj. zobowiązany) nie może bowiem sam siebie zwolnić z długu ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Tym samym, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód dla celów podatkowych. Inne podejście skutkowałoby absurdalnym z punktu widzenia logiki wnioskiem, że Spółka przejmująca sama sobie umorzyła dług, w związku z czym powstało po jej stronie przysporzenie.

W odniesieniu zaś do Spółki przejmowanej, wskutek Połączenia dojdzie do ustania jej bytu prawnego. Tym samym, ze względu na nieistnienie jej podmiotowości prawnej, nie można mówić o powstaniu jakiekolwiek przysporzenia majątkowego po jej stronie (oznaczałoby to bowiem powstanie przysporzenia majątkowego u nieistniejącego podmiotu). Podobnie, wskutek ustania podmiotowości prawnej Spółki przejmowanej nie może dojść do osiągnięcia korzyści majątkowej wynikającej ze zwolnienia z długu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, skupienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej w Spółce przejmującej nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT - w szczególności, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego ani po stronie Spółki przejmującej, ani po stronie Spółki przejmowanej.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w tym samym stanie prawnym i w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, na przykład w:

- interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.222.2021.1.AR, w której organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących między Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną w wyniku dokonania połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej”.

- interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15. 2021.1.IZ, w której organ interpretacyjny stwierdził, że:

„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

- interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010. 17.2020.1.MJ, w której organ interpretacyjny stwierdził, że:

„efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu. Tym samym, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji - Spółka B ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki”.

Ponadto, stanowisko tożsame z tym przedstawionym przez Wnioskodawcę zostało wyrażone w licznych innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1. z 23 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG;

2. z 29 listopada 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ;

3. z 6 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG;

4. z 8 sierpnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM;

5. z 11 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH;

6. z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND;

7. z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.681.2022.2.IZ.

Ad. 3

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Jednakże, przepisy podatkowe przewidują sytuacje, w których rok podatkowy kończy się wcześniej niż po upływie dwunastu miesięcy.

Przepis art. 8 ust. 6 ustawy CIT stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”), w jednostce przejmowanej (Spółka przejmująca) księgi rachunkowe zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zgodnie jednak z przepisem art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W ocenie Zainteresowanych to, czy z art. 12 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR wynika istnienie obowiązku, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 6 ustawy CIT, a w konsekwencji to, czy w świetle przepisu art. 8 ust. 6 rok podatkowy spółki przejmowanej ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia jej ksiąg rachunkowych, nie jest jednoznaczne. Wskazane przepisy UoR z jednej strony zobowiązują jednostkę przejmowaną do zamknięcia ksiąg rachunkowych, jednak z drugiej dopuszczają możliwość ich niezamykania, co budzi wątpliwości co do tego, czy obowiązek zamknięcia ksiąg, na potrzeby stosowania przepisu art. 8 ust. 6, w istocie istnieje. Gdyby uznać, że przepisy UoR nie nakładają obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 8 ust. 6 ustawy CIT, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną, przepis ten nie znalazłby zastosowania, a w konsekwencji rok podatkowy Spółki przejmowanej nie uległby zakończeniu wraz z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Połączenia, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że obowiązek zamknięcia ksiąg na potrzeby przepisu art. 8 ust. 6 ustawy CIT istnieje. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest wiadome, czy połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów czy metodą nabycia, w związku z czym nie wiadomo, czy możliwe będzie zastosowanie uprawnienia do niezamykania ksiąg rachunkowych, wynikającego z przepisu art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR. Jednakże w przypadku, gdyby w ramach Połączenia zdecydowano się na zamknięcie ksiąg rachunkowych, to wraz z zamknięciem tych ksiąg, w ocenie Zainteresowanych, dojdzie również do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej, zaś w przypadku ich niezamknięcia, przychody oraz koszty Spółki przejmowanej powinny zostać ujęte w księgach Spółki przejmującej.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Z kolei zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OP, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przyjmując, że rok podatkowy Spółki przejmowanej, w przypadku zamknięcia jej ksiąg rachunkowych, ulegnie zakończeniu wraz z zamknięciem ksiąg tej spółki, w ocenie Zainteresowanych, zobowiązanym do złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Spółki przejmowanej, spoczywać będzie na Spółce przejmującej. Odpowiednio, w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, ujęcia przychodów oraz kosztów tej Spółki w księgach Spółki przejmującej, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązania do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT dotyczącego spółki przejmowanej i zobowiązana będzie do złożenia wyłącznie własnego zeznania, w którym uwzględni przychody i koszty Spółki przejmowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie pytań Nr 1, Nr 2, Nr 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania Nr 2 oraz pytania Nr 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 1

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pytanie Nr 1 przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja w zakresie pytania Nr 1 dotyczy tylko kwestii objętej tym pytaniem. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

 1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą ustalenia czy wskutek Połączenia u Strony lub u Spółki przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się po powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Podmiotu Przejmowanego Y otrzymanego przez Spółkę Przejmującą X , będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Niemniej jednak art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku,w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej oraz składniki majątku nabyte przez Spółkę Przejmującą wskutek Połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego Połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z wniosku wynika, że w związku planowanym Połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów, gdyż Spółka Przejmująca będzie 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek Połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Zatem, jeżeli ustalona, w części odpowiadającej udziałowi X (Spółki Przejmującej) w kapitale zakładowym Y (Spółki Przejmowanej), na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Spółki Przejmującej może co do zasady powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że X w Spółce Przejmowanej będzie posiadała prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niej zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Resumując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Planowane Połączenie X z Y nie spowoduje również powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej jako wspólnika Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Z wniosku wynika, że w związku planowanym Połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów, gdyż Spółka Przejmująca będzie 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i w konsekwencji wydania nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Resumując, Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowana nie będzie powodowało po stronie X rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po stronie Spółki Przejmowanej (Y) na skutek Połączenia ze Spółką Przejmującą powstanie przychód podatkowy, wskazać należy, że Połączenie poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmująca będzie neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki Przejmowanej, bowiem Spółka Przejmowana w związku z ww. połączniem nie osiągnie żadnych wymiernych korzyści, czy też jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z ww. transakcji.

Zatem należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że wskutek Połączenia nie może dojść do powstania u Spółki Przejmowanej przychodu do opodatkowania.

Reasumując wskutek opisanego powyżej planowanego Połączenia u Strony (X) oraz u Spółki (Y) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- wskutek Połączenia u Strony lub u Spółki przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe;

- skupienie (konfuzja) w Spółce przejmującej wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu usług wzajemnie nabywanych oraz świadczonych przez Spółkę przejmowaną i przez Spółkę przejmującą oraz wynikające z niego unicestwienie tych wierzytelności i zobowiązań Spółki przejmującej skutkować będzie jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy CIT u Spółki przejmującej lub u Spółki przejmowanej – jest prawidłowe;

- w związku z Połączeniem, w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, rok podatkowy tej spółki ulegnie zakończeniu w dniu zamknięcia tych ksiąg rachunkowych, a Spółka przejmująca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, zobowiązana będzie do złożenia rocznego zeznania podatkowego tej Spółki, o którym mowa w art. 27 ustawy CIT, a w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, przychody oraz koszty tej spółki uwzględnione zostaną w zeznaniu rocznym Spółki przejmującej i Spółka ta będzie zobowiązana wyłącznie do złożenia własnego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania (X) na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: