Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.120.2024.3.BJ

W zakresie ustalenia, czy Spółka, może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń pracowników odprowadzonego przez Spółkę w Niemczech (w części, która została zaliczona przez nią w Polsce do kosztów niepodatkowych).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń pracowników odprowadzonego przez Spółkę w Niemczech (w części, która została zaliczona przez nią w Polsce do kosztów niepodatkowych).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.120.2024.2.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest Spółką, w której 100 % udziałów posiada X GmbH. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka zarejestrowana jest nadto jako podatnik VAT czynny. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi obróbka mechaniczna elementów metalowych - 25.62.Z. Sp. z o.o. oferuje wysokiej jakości usługi dotyczące polskiego i zagranicznego przemysłu (…). Część zadań Spółka wykonuje poprzez położony (i zarejestrowany dla celów podatkowych) w Niemczech zakład podatkowy - dalej jako Zakład.

W latach 2017-2021 Spółka, w związku z realizacją projektów na terenie Niemiec delegowała pracowników do wykonywania określonych zadań do swojego Zakładu w Niemczech (osoby te delegowane są do pracy czasowo). Pracownicy - zgodnie z przepisami prawa pracy - korzystali w czasie swojego zatrudnienia z urlopów wypoczynkowych. Koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Zakładzie odnoszone były w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Zakładu i rozliczanie w Niemczech. W sytuacji, gdy dany pracownik korzystał z urlopu wypoczynkowego w trakcie wykonywania pracy na rzecz Zakładu, koszty związane z wynagrodzeniem urlopowym były przypisywane temu Zakładowi i opodatkowane w Niemczech. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie urlopowe wypłacane było już po zakończeniu delegacji (po wymeldowaniu z miejsca zamieszkania w Niemczech przez pracownika i wyrejestrowania z niemieckiego urzędu), Spółka opodatkowała je zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odprowadziła podatek w Polsce, jednocześnie jednak przypisując wynagrodzenie urlopowe jako koszt podatkowy Zakładu w Niemczech. Urlop był należny pracownikowi za cały okres zatrudnienia, w tym okres świadczenia pracy w Niemczech. W 2022 roku niemiecki organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie ustalając, iż wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie winno być liczone proporcjonalnie do okresu pracy w Polsce i w Niemczech, a nadto, w sytuacji, gdy koszt tego wynagrodzenia jest przypisywany do kosztów podatkowych Zakładu winien on być opodatkowany niemieckim podatkiem dochodowym. Organ niemiecki odwołał się przy tym do regulacji zawartych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Federacją Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. - dalej jako UPO (art. 15 ust. 2 UPO) dotyczącym opodatkowania wynagrodzenia tytułem pracy najemnej. Wyjaśniając własne stanowisko w sprawie organ niemiecki wskazał, iż w sytuacji świadczenia pracy w dwóch różnych krajach w ciągu danego roku, wynagrodzenie urlopowe należy podzielić proporcjonalnie w takim stosunku, jak pozostałe świadczenia w danym roku, których nie można przypisać bezpośrednio do kraju działalności zawodowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, w którym kraju przebywał pracownik w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia urlopowego. W efekcie niemiecki organ uznał, iż co do zasady, dla określenia miejsca opodatkowania dochodów pracownika ma znaczenie ekonomiczne przyporządkowanie tych dochodów do jednostki głównej albo Zakładu i wymierzył zryczałtowany podatek od całości przypisanych do zakładu podatkowego kosztów wynagrodzeń urlopowych (wysokość podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem dochodowym została wynegocjowana z pracownikami niemieckiego organu podatkowego). Skoro wynagrodzenie pracownika było zaliczone do kosztów Zakładu i było to zasadne (niemiecki organ tego nie kwestionował), to również wynagrodzenie urlopowe proporcjonalnie należne za taki okres winno być opodatkowane w Niemczech.

Powyższe spowodowało iż część wynagrodzeń urlopowych została opodatkowana dwukrotnie, tzn. raz w Polsce (wynagrodzenie urlopowe opodatkowane w Polsce, wykazane w deklaracji PIT-11 danego pracownika) oraz po raz drugi w Niemczech. Przy czym w Niemczech zastosowano regułę zryczałtowanego opodatkowania, podstawą którego był ogół wynagrodzeń urlopowych przypisanych do Zakładu (w części przypadającej proporcjonalnie na ten Zakład), zgodnie ze wskazaniem niemieckich organów podatkowych. Wysokość podatku zapłaconego w Niemczech pokryła Spółka z własnych środków obrotowych. Podatek PIT zapłacony w Polsce został potrącony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń urlopowych i odprowadzony do polskiego urzędu skarbowego. Jednak podatek zapłacony w Niemczech nie został potrącony od wynagrodzeń pracowników i został poniesiony w całości przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

wskutek ustaleń przeprowadzonej przez niemiecki organ podatkowy kontroli podatkowej w Zakładzie Spółki w Niemczech, wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie zostało policzone i opodatkowane także w Niemczech. Podatek dochodowy, zapłacony ze środków własnych Spółki, został rozliczony proporcjonalnie - tj. 80,13% zostało zaliczone do kosztów podatkowych Zakładu w Niemczech, natomiast 19,87% zostało zaewidencjonowane w księgach Spółki w Polsce, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku powstania zobowiązania (2022 rok).

Pytanie postawione we wniosku dotyczy zatem tej części podatku, która została rozliczona jako koszt niepodatkowy w Polsce.

Odpowiadając na pytanie Organu Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem zainteresowania pozostaje zarówno możliwość (prawo rozpoznania kosztu podatkowego), jak i moment zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń pracowników odprowadzonego przez Spółkę w Niemczech (w części odpowiadającej podwójnie opodatkowanemu wynagrodzeniu urlopowemu).

Pytanie (doprecyzowane w piśmie z 1 maja 2024 r.)

Czy Spółka, w opisanym stanie faktycznym, może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń pracowników odprowadzonego przez Spółkę w Niemczech (w części, która została zaliczona przez nią w Polsce do kosztów niepodatkowych)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Jeżeli odpowiedź na pytanie numer 2 będzie pozytywna, to

W jakim momencie Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę podatku, o którym mowa w pytaniu numer 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zapłacony w Niemczech, ze środków obrotowych Spółki, podatek winien stanowić w Polsce koszt uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia.

Ustawa o CIT, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć: dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza: uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

a) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

a) konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie, podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle powołanych wyżej przepisów, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wskazać należy, iż koszty związane z zapłatą podatku dochodowego (ze środków obrotowych Spółki) od wypłaconych przez Spółkę świadczeń urlopowych w Niemczech (w części przypisanej do zakładu podatkowego), stanowić winny koszt uzyskania przychodów Spółki. Wydatek bowiem został poniesiony przez Spółkę, jest definitywny, nie został jej w żaden sposób zwrócony a przede wszystkim ma związek z jej przychodami. Ponadto Spółka opłaciła w Polsce podatek PIT jako płatnik i nie może wystąpić - wedle organu podatkowego - o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot. Tym samym powstaje sytuacja, w której Spółka obciążyła Zakład kosztami z tytułu wynagrodzeń urlopowych nawet w tej części, którą opodatkowała podatkiem dochodowy od osób fizycznych w Polsce, zapłaciła podatek w obu krajach od tej części wynagrodzeń, a w żadnym z krajów nie zaliczyła do kosztów podatku od wynagrodzeń zapłaconego w Niemczech, mimo że ciężar ten poniosła. Skoro poniosła wydatek związany ze swoimi przychodami podlegającymi w całości opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z przepisami prawa podatkowego), a w miejscu położenia Zakładu rozliczyła koszt wynagrodzeń urlopowych pracowników, jednocześnie płacąc nienależny w Polsce od tych wynagrodzeń podatek PIT, to kwota tego podatku winna obciążyć jej koszty w Polsce, jeśli nie może zostać jej zwrócona jako podatek nadpłacony.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 1 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Spółka doprecyzowuje, iż część zapłaconego w Niemczech podatku Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych Zakładu (80,13%), a część zaewidencjonowaną w Polsce uznała za koszt niepodatkowy (19,87%). Niemniej, skoro Spółka poniosła wydatek związany ze swoimi przychodami podlegającymi w całości opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z przepisami prawa podatkowego), a w miejscu położenia Zakładu rozliczyła koszt wynagrodzeń urlopowych pracowników, jednocześnie płacąc nienależny w Polsce od tych wynagrodzeń podatek PIT, to kwota tego podatku winna obciążyć jej koszty w Polsce, jeśli nie może zostać jej zwrócona jako podatek nadpłacony.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatek w postaci podatku przypisanego w części do działalności Spółki w Polsce, winien zostać odniesiony w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie jego zaewidencjonowania w księgach - tzn. jako koszt podatkowy w 2022 roku.

Jak zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, w części dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów,

ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W pierwszej kolejności zatem należy ustalić czy wydatek ma charakter koszty bezpośredniego czy pośredniego.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek ma charakter kosztu pośredniego, a zatem winien on stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (zaksięgowania). Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT i przez lata rozumiany był - w odniesieniu do kosztów pośrednio związanych z przychodem – w sposób jednolity przez podatników i organy podatkowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w art. 15 ust. 4d określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Wskazać należy, iż opisany stan faktyczny, nie dotyczy sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4a oraz 4f-4h Ustawy o CIT, zatem należy stosować zasadę wyrażoną w ust. 4e powołanego przepisu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca przyjmuje, iż wydatek ten winien stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (zaksięgowania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Z opisu stanu faktycznego m.in. wynika, że jesteście Państwo polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Część zadań wykonujecie Państwo poprzez położony (i zarejestrowany dla celów podatkowych) w Niemczech zakład podatkowy.

W związku z realizacją projektów na terenie Niemiec w latach 2017-2021 delegowaliście Państwo pracowników do wykonywania określonych zadań do swojego Zakładu w Niemczech (osoby te delegowane są do pracy czasowo). Pracownicy - zgodnie z przepisami prawa pracy - korzystali w czasie swojego zatrudnienia z urlopów wypoczynkowych. Koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę w Zakładzie odnoszone były w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego Zakładu i rozliczanie w Niemczech. W sytuacji, gdy dany pracownik korzystał z urlopu wypoczynkowego w trakcie wykonywania pracy na rzecz Zakładu, koszty związane z wynagrodzeniem urlopowym były przypisywane temu Zakładowi i opodatkowane w Niemczech. Natomiast w sytuacji, gdy wynagrodzenie urlopowe wypłacane było już po zakończeniu delegacji (po wymeldowaniu z miejsca zamieszkania w Niemczech przez pracownika i wyrejestrowania z niemieckiego urzędu), Spółka opodatkowała je zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. odprowadziła podatek w Polsce, jednocześnie jednak przypisując wynagrodzenie urlopowe jako koszt podatkowy Zakładu w Niemczech. Urlop był należny pracownikowi za cały okres zatrudnienia, w tym okres świadczenia pracy w Niemczech. W 2022 roku niemiecki organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w Zakładzie ustalając, iż wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie winno być liczone proporcjonalnie do okresu pracy w Polsce i w Niemczech, a nadto, w sytuacji, gdy koszt tego wynagrodzenia jest przypisywany do kosztów podatkowych Zakładu winien on być opodatkowany niemieckim podatkiem dochodowym. Organ niemiecki odwołał się przy tym do regulacji zawartych w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Federacją Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku dotyczącym opodatkowania wynagrodzenia tytułem pracy najemnej. Wyjaśniając własne stanowisko w sprawie organ niemiecki wskazał, iż w sytuacji świadczenia pracy w dwóch różnych krajach w ciągu danego roku, wynagrodzenie urlopowe należy podzielić proporcjonalnie w takim stosunku, jak pozostałe świadczenia w danym roku, których nie można przypisać bezpośrednio do kraju działalności zawodowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, w którym kraju przebywał pracownik w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia urlopowego. W efekcie niemiecki organ uznał, iż co do zasady, dla określenia miejsca opodatkowania dochodów pracownika ma znaczenie ekonomiczne przyporządkowanie tych dochodów do jednostki głównej albo Zakładu i wymierzył zryczałtowany podatek od całości przypisanych do zakładu podatkowego kosztów wynagrodzeń urlopowych (wysokość podstawy opodatkowania niemieckim podatkiem dochodowym została wynegocjowana z pracownikami niemieckiego organu podatkowego).

Powyższe spowodowało iż część wynagrodzeń urlopowych została opodatkowana dwukrotnie, tzn. raz w Polsce (wynagrodzenie urlopowe opodatkowane w Polsce, wykazane w deklaracji PIT-11 danego pracownika) oraz po raz drugi w Niemczech. Przy czym w Niemczech zastosowano regułę zryczałtowanego opodatkowania, podstawą którego był ogół wynagrodzeń urlopowych przypisanych do Zakładu (w części przypadającej proporcjonalnie na ten Zakład), zgodnie ze wskazaniem niemieckich organów podatkowych. Wysokość podatku zapłaconego w Niemczech pokryła Spółka z własnych środków obrotowych. Podatek PIT zapłacony w Polsce został potrącony od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń urlopowych i odprowadzony do polskiego urzędu skarbowego. Jednak podatek zapłacony w Niemczech nie został potrącony od wynagrodzeń pracowników i został poniesiony w całości przez Spółkę.

Wskutek ustaleń przeprowadzonej przez niemiecki organ podatkowy kontroli podatkowej w Zakładzie Spółki w Niemczech, wynagrodzenie za czas urlopu pracowników delegowanych do pracy w Zakładzie zostało policzone i opodatkowane także w Niemczech. Podatek dochodowy, zapłacony ze środków własnych Spółki, został rozliczony proporcjonalnie - tj. 80,13% zostało zaliczone do kosztów podatkowych Zakładu w Niemczech, natomiast 19,87% zostało zaewidencjonowane w księgach Spółki w Polsce, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów w roku powstania zobowiązania (2022 rok).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Spółka, może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów kwotę zapłaconego przez Spółkę podatku od wynagrodzeń pracowników odprowadzonego przez Spółkę w Niemczech (w części, która została zaliczona przez nią w Polsce do kosztów niepodatkowych).

Odnosząc się do ww. wątpliwości, wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku niemiecki organ podatkowy wymierzył zryczałtowany podatek od całości przypisanych do zakładu podatkowego kosztów wynagrodzeń urlopowych, to podatek w części zaewidencjonowanej w Polsce, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w Polsce. Podatek dotyczy bowiem wynagrodzeń przypisanych do zakładu w Niemczech.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zapłacony w Niemczech, ze środków obrotowych Spółki, podatek winien stanowić w Polsce koszt uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Zważywszy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dot. momentu zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów podatkowych oraz dokonywanie w tym zakresie oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).