Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.129.2024.3.JF

Skutki podatkowe przeniesienia działalności.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 13 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 3 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ do organu 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis uczestników przewidywanej transakcji

Grupa A. to jedno z największych przedsiębiorstw międzynarodowych w sektorze (…).

Na czele Grupy A. stoi spółka A. z siedzibą w Japonii, która jest notowana na (…) giełdzie papierów wartościowych i posiada pośrednio 100% udziałów w spółce B.

B. (dalej jako „B.”) to (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (...).

B. jest holenderskim rezydentem podatkowym w rozumieniu stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jest w stanie uzyskać wystawiany przez (…) organy skarbowe certyfikat potwierdzający posiadanie rezydencji podatkowej w (...).

B. jest spółką holdingową dla większości europejskich podmiotów Grupy A., a także regionalną centralą działalności Grupy na Europę jak i centrum świadczenia usług zarządczych na rzecz podmiotów Grupy w Europie.

C. (dalej jako „C.”) to (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (...).

C. jest niemieckim rezydentem podatkowym w rozumieniu stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jest w stanie uzyskać wystawiany przez niemieckie organy skarbowe certyfikat potwierdzający posiadanie rezydencji podatkowej w (...).

Wszystkie udziały w C. są w posiadaniu B.

C. posiada ponad (...) oddziałów/zakładów zagranicznych zarejestrowanych dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym i podatku VAT.

Oddziały/zakłady zlokalizowane są w (…).

Co do zasady działalność gospodarcza C. obejmuje dystrybucję produktów marki (…) z pionu „X” (np. (...) - sprzedaż na rzecz konsumentów) oraz pionu „Y” (np. urządzenia klimatyzacyjne - sprzedaż na rzecz firm).

Ponadto zagraniczne oddziały/zakłady C. świadczą usługi wsparcia sprzedaży na rzecz centrali C. w (...) (jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku / agenci sprzedażowi).

Wynagrodzenie z tytułu tych usług ustalane jest zgodnie z zasadami OECD.

Oddział C. w Polsce („Oddział C.”) jest zarejestrowany dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT.

Oddział C. prowadzi działalność dystrybucyjną, a ponadto (...) jego pracowników (w tym (...) pracowników, (…) osób zatrudnionych poprzez agencję pracy oraz (…) praktykantów) świadczy usługi wspólne na rzecz spółki D. („D.”) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy C. a D.

Opis przewidywanej transakcji

C. zamierza przenieść (...) pracowników własnych ze swojego polskiego oddziału do polskiego oddziału B.

Przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465) („k.p.”) wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami (przy czym powyżsi pracownicy wraz z umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami będą łącznie objęci mianem „Działalności w Zakresie Usług Wspólnych”).

Obecna umowa o świadczenie usług wspólnych między C. a D. zostanie rozwiązana i zawarta zostanie nowa umowa między polskim oddziałem B. a D. z wynagrodzeniem ustalonym po transakcji na zasadach rynkowych.

W efekcie przewidywanego przejścia zakładu pracy do spółki B. będzie ona realizowała usługi wspólne z terytorium Polski.

Polski oddział B. został już wpisany do KRS.

Strony transakcji ustalą cenę za przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, która zostanie zapłacona przez Polski oddział B. jako nabywcę na rzecz Oddziału C. jako zbywcy.

Do przenoszonych usług wspólnych należą: finanse, kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu.

Funkcje związane z Działalnością w Zakresie Usług Wspólnych nie zostaną przeniesione do innego kraju, lecz pozostaną w Polsce (nie dojdzie do transgranicznego transferu funkcji ani ryzyk).

Po przeniesieniu prowadzonej przez Oddział C. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do polskiego oddziału B. spółka C. będzie dalej prowadzić swój polski oddział, ale wyłącznie w zakresie działalności dystrybucyjnej na rzecz centrali w (...).

Jako że przychody Oddziału C. z działalności dystrybucyjnej znacząco przewyższają przychody z Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, przeniesienie tej ostatniej nie spowoduje obniżenia rocznego zysku EBIT Oddziału C. o więcej niż 50%.

Obecnie, tj. przed transakcją:

• pracownicy wykonują czynności w ramach Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie świadczą pracy na rzecz innych działów C.,
• przepływ usług, umów i środki finansowe przepływają bezpośrednio między Oddziałem C. a D., a zatem D. jest wyłącznym odbiorcą świadczonych usług.

Bezpośrednio po transakcji polski oddział B. będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz D. na podstawie zawartej przez siebie umowy.

W późniejszym terminie dokonane zostaną kolejne kroki w ramach planowanej restrukturyzacji, które jednak nie stanowią przedmiotu Wniosku.

Prowadzona przez Oddział C. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany.

Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną.

Natomiast dokonano wydzielenia centrów kosztów, tak że koszty Działalności w Zakresie Usług Wspólnych są przypisane do innego centrum kosztów niż koszty działalności dystrybucyjnej. Choć możliwe jest wyraźne rozróżnienie w księgach między kosztami obu rodzajów działalności, to jednak ogólne koszty ponoszone przez oddział nie są wyodrębniane.

Oddział C. jest także w stanie wyraźnie odróżnić przychody z danej działalności, tzn. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych oraz działalności dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel, nie ma konieczności zrealizowania dodatkowych inwestycji czy przygotowań w celu rozpoczęcia tej działalności przez polski oddział B.. Po przeniesieniu planuje się jedynie zakup (...).

Podstawowym uzasadnieniem dla opisanego transferu jest uproszczenie struktury grupy oraz przekazanie określonej działalności podmiotowi, który się obecnie w niej specjalizuje.

Opis przedmiotu transakcji

W okresie przed transakcją funkcje Oddziału C. realizowane są w ramach trzech pionów: Produkty Konsumenckie (dystrybucja), Y. (dystrybucja) oraz Działalność w Zakresie Usług Wspólnych.

Pracownicy Oddziału C. realizują swoje czynności w zakresie zwykłych zadań wynikających z bieżącej działalności D. jako usługobiorcy.

Oddział C. nie posiada kierownika ani lidera odpowiedzialnego za Działalność w Zakresie Usług Wspólnych.

Poszczególne działy wykonują swoje zadania i składają się z pracowników z różnych oddziałów i podmiotów, którzy podlegają kierownikom tych działów. Wszyscy kierownicy jako przełożeni ulokowani są w strukturze poza Oddziałem C..

W strukturze grupy występują wyraźne relacje podporządkowania, które po przeniesieniu Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie ulegną zmianie. Relacje te w zakresie poszczególnych usług wspólnych przedstawiają się następująco:

• pracownicy świadczący usługi w zakresie finansów podlegają kierownikom ulokowanym w strukturach oddziału D. w (...),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie obsługi kadrowej/spraw ogólnych podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach D.,
• pracownicy świadczący usługi informatyczne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach D.,
• pracownicy świadczący usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki podlegają liderowi ulokowanemu w strukturach C.,
• pracownicy świadczący usługi prawne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach oddziału D. w (...),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie sprawozdawczości recyklingu podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach zakładu w (...), przy czym usługi i rozliczenie podlegają pod oddział D. w (...).

Menadżerowie/liderzy przypisani do Oddziału C. (w tym biorący udział w Działalności w Zakresie Usług Wspólnych) wykonują także funkcje wewnętrzne w D.: Dyrektor ds. Kadr i Administracji na Europę Środkowo-Wschodnią, Dyrektor ds. Realizacji Zamówień (Europa Wschodnia i Operacje Centralne) oraz Dyrektor ds. Prawnych na Europę Środkowo-Wschodnią.

Mimo iż niektórzy pracownicy realizujący usługi wspólne piastują stanowiska kierownicze, nie są menedżerami Oddziału C., lecz realizują obecnie zadania menedżerskie na rzecz D.. Ponadto podlegają oni innym osobom na stanowiskach kierowniczych.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych w rzeczywistości obejmuje grupę pracowników z odrębnych działów (np. usługi w zakresie finansów, kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu), z których każdy posiada własnego kierownika/lidera ulokowanego za granicą poza Oddziałem C..

Usługi administracyjne jak również w zakresie obsługi kadr/spraw ogólnych realizowane są na rzecz Oddziału C. przez wyspecjalizowane działy wykonujące tego rodzaju zadania dla różnych podmiotów z grupy, a nie wyłącznie dla Oddziału C.

Pracownicy wykonujący usługi wspólne dzielą biuro z pracownikami prowadzącymi działalność dystrybucyjną Oddziału C., tzn. zespół ds. usług wspólnych pracuje w tym samym biurze, co zespół ds. dystrybucji.

Na działalność dystrybucyjną składają się czynności zazwyczaj podejmowane przez dystrybutorów/agentów sprzedażowych, jak wyszukiwanie nowych odbiorców, zarządzanie relacjami z odbiorcą, udzielanie w pewnym zakresie wsparcia posprzedażowego.

Osoby wykonujące czynności w Oddziale C. są w większości zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Jednak podstawą współpracy mogą być także innego rodzaju umowy:

• umowa wewnętrzna,
• umowa cywilnoprawna (w przypadku studentów),
• umowa z przedsiębiorcą (umowa współpracy w przypadku niezależnych usługodawców).

Obecnie wśród osób, które będą realizować zadania w ramach usług wspólnych, jest jedna osoba, które współpracuje z Oddziałem C. na podstawie umów współpracy (tzw. umowy b2b). Umowa ta zostanie rozwiązana, po czym osoba ta zawrze nową umowę firmową z B..

Sprzęt komputerowy wykorzystywany przez Oddział C. do Działalności w Zakresie Usług Wspólnych i działalności dystrybucyjnej został wzięty w leasing od tego samego leasingodawcy, tj. D..

Po transakcji spółka B. nie ma potrzeby zawierać nowej umowy IT z D. ze względu na już istniejącą umowę leasingu na sprzęt IT zawartą między tymi spółkami.

Pracownicy realizujący usługi wspólne korzystają też z innych leasingowanych składników majątku, jak krzesła, biurka czy sprzęt biurowy.

Oddział C. nie posiada własności nieruchomości. Lokale, z których korzysta, są wynajęte.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje:

• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego,
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.

Powyższe elementy nie są własnością Oddziału C. i obecnie stanowią w całości przedmiot leasingu lub najmu. Zaś dział Usług Wspólnych nie jest stroną jakichkolwiek umów, które kształtowałyby tego rodzaju zobowiązania.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych list klientów, gdyż ze względu na charakter świadczonych usług jedynym usługobiorcą jest D..

Umowa najmu biura nie zostanie przeniesiona z Oddziału C. do B.. Natomiast Oddział C. będzie obciążać kosztami najmu biura D. Z kolei D. będzie alokować koszty Oddziału C. (w tym koszty najmu biura) do nabywców usług świadczonych przez D.

Przeniesieniu nie będą także podlegały umowy w zakresie usług pomocniczych, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne, sprzęt komputerowy. Koszty ponoszone z tego tytułu przez Oddział C. będą refakturowane na D.

Przeniesienie nie będzie ponadto obejmowało umów obsługi kadrowo-płacowej, w tym w zakresie rekrutacji i świadczeń pozapłacowych, jak karnety sportowe czy pakiety medyczne.

Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do B..

Pomiędzy D. i C. w celu pokrycia premii wypłaconych pracownikom (…) nastąpi zwrot w wysokości wypłaconych premii. Rozliczenie to zostanie dokonane za pomocą noty.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane, które identyfikują podmioty zagraniczne biorące udział w opisanym zdarzeniu przyszłym tj. - B., (…).

Pytania

1.Czy przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1 jest prawidłowe, tzn. przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowić zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy zbycie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3.Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej  podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej  podatku od towarów i usług oraz pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań przedstawionych w Wniosku.

1.Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowić zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawartego w Wniosku.

Ad pytanie 1

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 4a pkt 4 i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm.; dalej jako „ustawa o CIT”), cyt.:

„Ilekroć w Ustawie jest mowa o:

4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania; (...)

11) zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;”

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, ze zmianami, dalej jako „ustawa o VAT”), cyt.:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;”

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej także jako „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w rozumieniu stosownych przepisów aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z kolei przepis art. 4a pkt 3 ustawy o CIT wskazuje na „przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”, stąd zawarta w tej ustawie definicja przedsiębiorstwa jest zgodna z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa także powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz.U.2023.1610 t. j.; dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego konieczne jest zatem ustalenie, czy prowadzona przez Oddział C. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych stanowi zorganizowany zespół praw, obowiązków i rzeczy zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie winno funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa przenoszącego ZCP. Co istotne, aby dany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w szczególności w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. w interpretacji z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU), cyt.:

„(...) nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Jednocześnie podkreśla się, że „wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)” – interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Zatem między przenoszonymi elementami spełniającymi definicję ZCP muszą istnieć widoczne powiązania i zależności, które powodują, że łącznie (tzn. jako zorganizowany zespół składników) są one w stanie służyć określonemu celowi gospodarczemu.

W konsekwencji zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie spełnia powyższych przesłanek.

Poniżej wskazano uzasadnienie tego stanowiska.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przepisy ustawy o VAT ani ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”.

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

• wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
• przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych [wyodrębnienie funkcjonalne],
• możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

W literaturze podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69).

Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy o CIT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W interpretacji indywidualnej wydanej na tle podobnego zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS podkreśla znaczenie personelu pracowniczego jako kluczowego elementu zespołu składników stanowiącego ZCP: „Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.199.2021.2.MŻ.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego Wniosku, należy podkreślić, że:

• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje składników materialnych ani niematerialnych.
• Część Oddziału C. realizująca usługi wspólne nie posiada ani nie jest stroną:
• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego,
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.

Lokal biurowy dla potrzeb świadczenia usług wspólnych jest wynajmowany i współdzielony z działem dystrybucji Oddziału C.

Usługi wspólne świadczone są na leasingowanym sprzęcie komputerowym. Pracownicy je wykonujący korzystają także z innych składników objętych leasingiem, jak biurka, krzesła czy sprzęt biurowy.

Sprzęt komputerowy wykorzystywany przez pracowników przypisanych do Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest leasingowany od podmiotu powiązanego, tj. spółki D. z (…) (D.).

Część Oddziału C. realizująca usługi wspólne nie posiada własnych zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Część Oddziału C. realizująca usługi wspólne nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do B.

Nie dojdzie do przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych (np. bazy klientów) ani aktywów rzeczowych, gdyż Działalność w Zakresie Usług Wspólnych takich aktywów nie obejmuje.

Wniosek:

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, niezbędnych do stworzenia zespołu składników, który można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy nie definiują „wyodrębnienia organizacyjnego”.

W praktyce wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.

Przykładowo:

„Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które wskazują na brak wyodrębnienia organizacyjnego:

• Oddział C. jak i prowadzona w jego ramach Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie mają organizacji wewnętrznej.
• Pracownicy Oddziału C. realizują swoje czynności w zakresie zwykłych zadań wynikających z bieżącej działalności D. jako usługobiorcy.
• Oddział C. nie posiada kierownika ani lidera odpowiedzialnego za Działalność w Zakresie Usług Wspólnych.
• Poszczególne działy wykonują swoje zadania i składają się z pracowników różnych oddziałów i spółek, którzy podlegają kierownikom różnych oddziałów. Wszyscy kierownicy jako przełożeni ulokowani są w strukturze poza Oddziałem C.
• W strukturze grupy występują wyraźne relacje podporządkowania, które po przeniesieniu Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie ulegną zmianie. Relacje te w zakresie usług wspólnych przedstawiają się następująco:
• pracownicy świadczący usługi w zakresie obsługi kadrowej/spraw ogólnych podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach D.,
• pracownicy świadczący usługi informatyczne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach D.,
• pracownicy świadczący usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki podlegają liderowi ulokowanemu w strukturach C. ,
• pracownicy świadczący usługi prawne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach oddziału w (...),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie sprawozdawczości recyklingu podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach zakładu w (...).

Menadżerowie/liderzy przypisani do Oddziału C. (w tym biorący udział w Działalności w Zakresie Usług Wspólnych) wykonują także funkcje wewnętrzne w D.: Dyrektor ds. Kadr i Administracji na Europę Środkowo-Wschodnią, Dyrektor ds. Realizacji Zamówień (Europa Wschodnia i Operacje Centralne) oraz Dyrektor ds. Prawnych na Europę Środkowo-Wschodnią.

Niektórzy pracownicy przypisani do Oddziału C. realizują funkcje kierownicze w strukturze grupy, takie jak Dyrektor Finansowy, Dyrektor ds. Działalności na Europę Środkowo- Wschodnią, Dyrektor ds. Obsługi Klienta, Dyrektor Krajowy na Polskę.

Mimo iż niektórzy pracownicy realizujący usługi wspólne piastują stanowiska kierownicze, nie są menedżerami Oddziału C., lecz realizują obecnie zadania menedżerskie na rzecz D.. Ponadto podlegają oni innym osobom na stanowiskach kierowniczych.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych w rzeczywistości obejmuje grupę pracowników z odrębnych działów (np. kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu), z których każdy posiada własnego kierownika/lidera ulokowanego za granicą poza Oddziałem C.

Usługi administracyjne jak również w zakresie obsługi kadr/spraw ogólnych realizowane są na rzecz Oddziału C. przez wyspecjalizowane działy wykonujące tego rodzaju zadania dla różnych podmiotów z grupy, a nie wyłącznie dla Oddziału C.

Nie występuje wyraźne wyodrębnienie pracowników na wykonujących czynności dystrybucyjne i usługi wspólne, gdyż pracownicy realizujący oba rodzaje czynności pracują z tego samego wynajętego biura.

Prowadzona przez Oddział C. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany.

Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP w kontekście wyodrębnienia finansowego zakłada się, że warunek ten jest spełniony, gdy możliwe jest przyporządkowanie danemu zespołowi składników określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizuje się w przypadku utworzenia oddziału osoby prawnej.

Przykładowo:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1- 3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które przemawiają przeciw wyodrębnieniu finansowemu:

• Prowadzona przez Oddział C. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany. Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną.
• Zasadniczo wydzielono jedynie centra kosztów, tak że koszty Działalności w Zakresie Usług Wspólnych są przypisane do innego centrum kosztów niż koszty działalności dystrybucyjnej. Choć możliwe jest wyraźne rozróżnienie w księgach między kosztami obu rodzajów działalności, to jednak ogólne koszty ponoszone przez oddział nie są wyodrębniane.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do B..
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje list klientów, gdyż wykonywane w jej ramach zadania są realizowane bezpośrednio na rzecz D.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje:
• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego,
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.

Koszty internetu, telekomunikacji i sprzątania ponoszone przez Oddział C. będą refakturowane na B. w ramach umowy świadczenia usług w zakresie, w jakim możliwa będzie ich odpowiednia alokacja.

Pracownicy wykonujący Działalność w Zakresie Usług Wspólnych będą nadal korzystali z leasingowanego sprzętu biurowego i komputerowego oraz wynajmowanego biura.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel, nie ma konieczności zrealizowania dodatkowych inwestycji czy przygotowań w celu rozpoczęcia tej działalności przez polski oddział B. Po przeniesieniu planuje się jedynie zakup (...).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia finansowego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W praktyce warunek ten ujmowany jest następująco:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Zatem w celu uznania zbywanej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, konieczne jest dokonanie oceny, czy zbywana część jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W praktyce warunek ten interpretuje się w następujący sposób:

„Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Przy analizie możliwości uznania określonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy zawsze brać pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, jak również warunki rynkowe oraz specyfikę branży. Nie sposób zatem stworzyć szczegółowego katalogu przesłanek warunkujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena, czy określone składniki majątkowe można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, winna uwzględniać następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę uprzedniej działalności zbywcy przy pomocy składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji, oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o zbywane elementy.

Powyższej oceny należy dokonać według stanu na datę transakcji.

Jeśli dla potrzeb kontynuowania działalności nabywca zmuszony jest angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania, nie można uznać, by w danym przypadku zbywany zespół składników stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje elementy, których wzajemne relacje pozwalają na uznanie ich za zespół, a nie jedynie przypadkowy zbiór składników, których jedyną wspólną cechą jest to, że stanowią własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia spełnia organizacyjne wydzielenie w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej części przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia.

Oznacza to, że na dokonanie oceny, czy dane aktywa spełniają definicję ZCP, nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 8 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które wskazują na brak wyodrębnienia funkcjonalnego:

• Pracownicy realizujący zadania w ramach Działalności w Zakresie Usług Wspólnych podlegają kierownikom/liderom ulokowanym za granicą poza Oddziałem C.
• Występuje decentralizacja zarządzania ze względu na brak odrębnego stanowiska kierowniczego do nadzoru działalności działów wykonujących usługi wspólne w ramach Oddziału C.
• Przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych obejmuje wyłącznie przejście personelu wraz z umowami o pracę.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje aktywów rzeczowych ani niematerialnych.
• Część Oddziału C. wykonująca usługi wspólne nie prowadzi oddzielnej księgowości (np. brak odrębnego kodu jednostki jej przypisanego, natomiast Działalność w Zakresie Usług Wspólnych objęta jest tym samym kodem jednostki, co podstawowa działalność dystrybucyjna).
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do B.
• Pracownicy wykonujący usługi wspólne dzielą biuro z pracownikami prowadzącymi działalność dystrybucyjną Oddziału C., tzn. zespół ds. usług wspólnych pracuje w tym samym biurze, co zespół ds. dystrybucji.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

W ocenie Wnioskodawcy, w tym miejscu należy poddać analizie zdolność Oddziału C. w części obejmującej Działalność w Zakresie Usług Wspólnych do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

ZCP nie może być zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że następujące okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu, że Działalność w Zakresie Usług Wspólnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze:

• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje składników materialnych ani niematerialnych.
• Przeniesieniu nie będą podlegały umowy w zakresie usług internetowych, telekomunikacyjnych, utrzymania czystości i wsparcia IT. Koszty ponoszone z tego tytułu przez Oddział C. będą refakturowane na B.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych list klientów, gdyż jedynym kontrahentem i usługobiorcą jest D.
• Oddział C. nie posiada własności nieruchomości. Lokale, z których korzysta, są wynajęte.
• Usługi wspólne świadczone są wyłącznie na leasingowanym sprzęcie komputerowym. Pracownicy je wykonujący korzystają także z innych składników objętych leasingiem, jak biurka, krzesła czy sprzęt biurowy.
• Podstawowym uzasadnieniem dla opisanego transferu jest uproszczenie struktury grupy oraz przekazanie określonej działalności podmiotowi, który się obecnie w niej specjalizuje.
• Po transakcji planuje się zakup (...) dla potrzeb świadczenia usług wspólnych.

Wniosek:

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w zakresie niezbędnym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie - Działalność w Zakresie Usług Wspólnych a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Przedstawione wyżej argumenty potwierdzają, że przedmiot przeniesienia, tzn. Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych, nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ze względu na:

• brak zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• brak wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym oddziale;
• brak wyodrębnienia finansowego w ramach Oddziału C. jako całego przedsiębiorstwa;
• brak wyodrębnienia funkcjonalnego umożliwiającego wykonywanie określonych zadań;
• niezdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ad pytanie 3

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.:

„Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Natomiast art. 3 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, cyt.:

„Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; (...)

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.”

Z kolei art. 24f ustawy o CIT stanowi, cyt.:

„1. Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

2. Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

3. Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3) podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

4. Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. (...)”

W art. 7 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej jako „Umowa PL-DE”) stanowi się, co następuje:

„Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.”

Zaś zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy PL-DE, cyt.:

„Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Opodatkowanie na gruncie Umowy PL-DE

Termin „majątek/mienie ruchome” zawarty w art. 3 ust. 3 Umowy PL-DE nie jest w tym przepisie zdefiniowany.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD, „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ustępie 1. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. Zyski z przeniesienia własności takiego majątku mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa (art. 7).” (Komentarz do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, pkt 24).

Zbycie zakładu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Umowy PL-DE, nie zależy od spełnienia przez ten zakład lub jego część przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo lub tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Najprościej rzecz ujmując, norma z art. 13 ust. 3 Umowy DE-PL obowiązuje, jeśli do zakładu przypisany jest majątek/mienie, i jest to kluczowy warunek, który musi być spełniony:

„W rozumieniu ustępu 2 mienie będzie tworzyło część aktywów zakładu, jeżeli własność „ekonomiczna” mienia jest przypisana temu zakładowi zgodnie z zasadami opracowanymi w raporcie Komitetu Przypisanie zysków zakładom (zob. w szczególności punkty od 72 do 97 części I raportu) na potrzeby stosowania ustępu 2 artykułu 7.” (Komentarz do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, pkt 27.1).

Na gruncie cytowanego wyżej art. 13 ust. 3 Umowy PL-DE zyski ze zbycia mienia ruchomego zakładu lub ze zbycia zakładu (odrębnie lub w ramach całego przedsiębiorstwa) mogą być opodatkowane w Polsce jako państwie, w którym zakład ten jest usytuowany.

Pozostaje natomiast kwestia relacji art. 13 ust. 3 do art. 7 Umowy PL-DET.

W świetle Komentarza do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, 2017 r., OECD Publishing (dalej jako „Komentarz do MK”):

„Niektóre państwa uważają, że wszystkie zyski majątkowe pochodzące ze źródeł znajdujących się na ich terytorium powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z ich wewnętrznym ustawodawstwem, jeżeli osoba przenosząca tytuł własności posiada zakład na ich terytorium. Ustęp 2 nie opiera się na koncepcji, którą czasami określa się jako „przyciągającą moc zakładu”. Ustęp ten stwierdza po prostu, że zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku gospodarczego zakładu mogą być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka. Zyski z przeniesienia tytułu własności każdego innego majątku ruchomego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, w myśl postanowień artykułu 5.” (Komentarz do art. 13 ust. 2 MK, pkt 27)

„Ustęp ten wyraźnie wskazuje, że jego treść dotyczy przeniesienia własności ruchomego majątku zakładu jak również przeniesienia samego zakładu (samego lub łącznie z przedsiębiorstwem). Jeżeli przenosi się własność całego przedsiębiorstwa, wówczas ta reguła ma zastosowanie do zysków, o których sądzi się, iż pochodzą z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część aktywów handlowych zakładu. Normy artykułu 7 powinny być stosowane mutatis mutandis bez potrzeby wyraźnego wskazywania na tę regułę.” (Komentarz do art. 13 ust. 2 MK, pkt 25)

Postanowienie art. 13 Umowy PL-DE ma pierwszeństwo przed art. 7 tej umowy: „Może jednak powstać kwestia w odniesieniu do innych kategorii dochodów i dlatego postanowiono włączyć normę interpretacyjną, zgodnie z którą artykuły mające zastosowanie do specyficznych kategorii dochodów będą miały pierwszeństwo przed artykułem 7.” (Komentarz do art. 13 ust. 2 MK, pkt 74)

Zatem dochód Wnioskodawcy z przeniesienia części Oddziału C. obejmującej usługi wspólne może być opodatkowany w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 3 Umowy PL-DE. Zasady jego opodatkowania należy natomiast ustalić na gruncie ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, polskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych podlegają wyłącznie:

• W przypadku nierezydentów podatnicy mający siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Polski - od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• podatnicy niemający siedziby ani miejsca zarządu na terytorium Polski („nierezydenci”), którzy osiągają dochody w Polsce.

katalog z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zawęża obowiązek podatkowy w Polsce do dochodów osiąganych przez tych podatników wyłącznie w Polsce. W związku z tym omawiana transakcja podlegać może ustawie o CIT wyłącznie w sytuacji uzyskania przez nierezydenta przychodów lub dochodów w Polsce dla potrzeb art. 3 ust. 3 ustawy o CIT.

W szczególności art. 3 ust. 3 ustawy o CIT wymienia następujące dochody (przychody) uznawane za uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium Polski:

• z działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) – to źródło jest wyłączone na podstawie Umowy PL-DE, gdyż dochód (przychód) z opisanej w niniejszym Wniosku transakcji nie podlega opodatkowaniu na gruncie art. 7 Umowy PL-DE (zob. uzasadnienie powyżej);
• z nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) - to źródło należy wyłączyć, gdyż Oddział C. nie posiada własności nieruchomości, a wykorzystywane przezeń biuro jest wynajmowane;
• z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) – to źródło należy wyłączyć, gdyż Oddział C. nie posiada takich aktywów;
• z przeniesienia własności udziałów (akcji) w podmiocie, którego wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) lub z przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT) - to źródło należy wyłączyć, gdyż Oddział C. nie posiada takich aktywów;
• z tytułu należności regulowanych przez osoby fizyczne lub podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT) - to źródło należy wyłączyć ze względu na brak płatności dokonywanych przez podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
• z niezrealizowanych zysków (art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT) - zob. uwagi poniżej.

Od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT wprowadzone zostały, jako rozdział 5a, przepisy przewidujące opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Jak zauważa się w doktrynie:

„Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu, lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Dokonane zmiany zawierają regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w dyrektywie ATA [Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L.2009.310.34, 2009.11.25)], w zakresie art. 5, regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. 14, Warszawa 2023, art. 24(f)).

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków dotyczy:

1)przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Natomiast art. 24f ust. 3 ustawy o CIT konkretyzuje zdarzenia, z którymi wiąże się obowiązek zgłoszenia niezrealizowanych zysków z majątku. Zgodnie z tym przepisem przeniesienie składnika majątku poza Polskę obejmuje w szczególności:

1)przeniesienie przez polskiego rezydenta, do swojego zagranicznego zakładu, składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)przeniesienie przez nierezydenta, do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)przeniesienie przez nierezydenta, do innego państwa, całości albo części działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z powyższych okoliczności wskazanych w art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT nie dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24f ust. 4 ustawy o CIT, „opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową”.

W niniejszej sprawie nie nastąpi zmiana rezydencji podatkowej, a część działalności Oddziału C. obejmująca świadczenie usług wspólnych pozostanie w Polsce, tzn. będzie stanowić polski zakład innego podmiotu (B.).

Wnioski:

Dochód z analizowanej transakcji nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce także na gruncie art. 24f ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na gruncie art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 Umowy PL-DE.

Podsumowanie

W świetle powyższym argumentów stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań nr 1 i 2 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w niniejszym Wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawa o CIT:

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi o „zespole składników”. Zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeksu cywilnego.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest kwestia ustalenia, czy przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Należy wskazać, jak już wyjaśniono, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy B. (B.) to (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (...). C. to (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (...). C. jest niemieckim rezydentem podatkowym w rozumieniu stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jest w stanie uzyskać wystawiany przez niemieckie organy skarbowe certyfikat potwierdzający posiadanie rezydencji podatkowej w (...). Wszystkie udziały w C. są w posiadaniu B. C. posiada ponad (...) oddziałów/zakładów zagranicznych zarejestrowanych dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym i podatku VAT, w tym m.in. oddział w Polsce. Oddział C. prowadzi działalność dystrybucyjną, a ponadto (...) jego pracowników (w tym (...) pracowników, (…) osób zatrudnionych poprzez agencję pracy oraz (…) praktykantów) świadczy usługi wspólne na rzecz spółki D. na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy C. a D. Wnioskodawca zamierza przenieść (...) pracowników własnych ze swojego polskiego oddziału do polskiego oddziału B. Przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ k.p. wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami (przy czym powyżsi pracownicy wraz z umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami będą łącznie objęci mianem „Działalności w Zakresie Usług Wspólnych”). W efekcie przewidywanego przejścia zakładu pracy do spółki B. będzie ona realizowała usługi wspólne z terytorium Polski. Polski oddział B. został już wpisany do KRS. Strony transakcji ustalą cenę za przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, która zostanie zapłacona przez Polski oddział B. jako nabywcę na rzecz Oddziału C. jako zbywcy.  Do przenoszonych usług wspólnych należą: finanse, kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu. Funkcje związane z Działalnością w Zakresie Usług Wspólnych nie zostaną przeniesione do innego kraju, lecz pozostaną w Polsce (nie dojdzie do transgranicznego transferu funkcji ani ryzyk). Po przeniesieniu prowadzonej przez Oddział C. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do polskiego oddziału B. spółka C. będzie dalej prowadzić swój polski oddział, ale wyłącznie w zakresie działalności dystrybucyjnej na rzecz centrali w (...). Obecnie, tj. przed transakcją:

• pracownicy wykonują czynności w ramach Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie świadczą pracy na rzecz innych działów C.,
• przepływ usług, umów i środki finansowe przepływają bezpośrednio między Oddziałem C. a D., a zatem D. jest wyłącznym odbiorcą świadczonych usług.

Bezpośrednio po transakcji polski oddział B. będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz D. na podstawie zawartej przez siebie umowy. Prowadzona przez Oddział C. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany. Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną. Oddział C. jest także w stanie wyraźnie odróżnić przychody z danej działalności, tzn. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych oraz działalności dystrybucyjnej. Przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel, nie ma konieczności zrealizowania dodatkowych inwestycji czy przygotowań w celu rozpoczęcia tej działalności przez polski oddział B.. Po przeniesieniu planuje się jedynie zakup (...). Po transakcji spółka B. nie ma potrzeby zawierać nowej umowy IT z D. ze względu na już istniejącą umowę leasingu na sprzęt IT zawartą między tymi spółkami. Pracownicy realizujący usługi wspólne korzystają też z innych leasingowanych składników majątku, jak krzesła, biurka czy sprzęt biurowy. Oddział C. nie posiada własności nieruchomości. Lokale, z których korzysta, są wynajęte. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje: aktywów rzeczowych, wartości niematerialnych i prawnych, sprzętu, należności, zobowiązań, umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego, umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne. Powyższe elementy nie są własnością Oddziału C. i obecnie stanowią w całości przedmiot leasingu lub najmu. Zaś dział Usług Wspólnych nie jest stroną jakichkolwiek umów, które kształtowałyby tego rodzaju zobowiązania. Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych list klientów, gdyż ze względu na charakter świadczonych usług jedynym usługobiorcą jest D. Umowa najmu biura nie zostanie przeniesiona z Oddziału C. do B.. Natomiast Oddział C. będzie obciążać kosztami najmu biura D. Z kolei D. DE będzie alokować koszty Oddziału C. (w tym koszty najmu biura) do nabywców usług świadczonych przez D. Przeniesieniu nie będą także podlegały umowy w zakresie usług pomocniczych, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne, sprzęt komputerowy. Koszty ponoszone z tego tytułu przez Oddział C. będą refakturowane na D.  Przeniesienie nie będzie ponadto obejmowało umów obsługi kadrowo-płacowej, w tym w zakresie rekrutacji i świadczeń pozapłacowych, jak karnety sportowe czy pakiety medyczne. Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do B..

Z powyższego wynika, że zamierzają Państwo przenieść (...)pracowników własnych ze swojego polskiego oddziału do polskiego oddziału B.. Przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ k.p. wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami. W efekcie przewidywanego przejścia zakładu pracy do spółki B. będzie ona realizowała usługi wspólne z terytorium Polski. Polski oddział B. został już wpisany do KRS. Strony transakcji ustalą cenę za przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, która zostanie zapłacona przez Polski oddział B. jako nabywcę na rzecz Oddziału C. jako zbywcy. Tym samym przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że przedmiot przeniesienia, tzn. Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ze względu na:

• brak zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• brak wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym oddziale;
• brak wyodrębnienia finansowego w ramach Oddziału C. jako całego przedsiębiorstwa;
• brak wyodrębnienia funkcjonalnego umożliwiającego wykonywanie określonych zadań;
• niezdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Tym samym, opisana we wniosku Działalność Oddziału C. w Zakresie Usług Wspólnych, będąca przedmiotem przeniesienia do B., nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 i 5 ustawy o CIT:

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisach tych, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Niemiec w tym miejscu zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W myśl art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Kwestie związane z funkcjonowaniem zakładu podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 470 ze zm.).

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności (o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej), tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 ww. ustawy). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej, a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego.

Natomiast, zgodnie z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”), „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego (…)”.

Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

W myśl art. 7 ust. 2 UPO:

Z kolei stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

Z art. 13 ust. 2 UPO wynika, że:

Z kolei stosownie do art. 13 ust. 3 UPO:

W myśl art. 13 ust. 5 UPO:

Nadmienić należy, że zgodnie z Modelową Konwencją OECD w Komentarzu do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, pkt 24, „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ustępie 1. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp. Zyski z przeniesienia własności takiego majątku mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa.”

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l ustawy o CIT uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania podatkiem dochodów z niezrealizowanych zysków, było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) (dalej: Dyrektywa ATAD).

Istotą przepisów o tzw. exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zostały znowelizowane przepisy dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków. Do dotychczas obowiązujących dodano przekształcenie transgraniczne oraz zrezygnowano z określenia „w całości lub w części”, w związku z prawem do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Określenie to nie wynikało bowiem z literalnego brzmienia dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektowanych zmian (druk sejmowy nr 15(...)): zmiany w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax) mają na celu doprecyzowanie momentu, w którym następuje „przeniesienie składnika majątku” poza terytorium Polski. W art. 30da ust 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT oraz art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy CIT został usunięty zapis wskazujący, że przeniesienie składnika majątku następuje także, gdy Polska straci w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku. W wyniku wprowadzonych zmian jednoznacznie zostało określone, że przeniesienie takiego składnika majątku, skutkujące powstaniem obowiązku w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następuje tylko w przypadku utraty przez Polskę w całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia takich składników majątku, co usuwa wątpliwości legislacyjne i w pełni realizuje ratio legis tych norm.

W myśl art. 24f ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT:

Art. 24f ust. 3 ustawy o CIT uszczegóławia co należy rozumieć pod pojęciem dotyczącym przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu:

Pierwszy przypadek opisany w powyższym artykule dotyczy sytuacji, gdy podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - drugi przypadek przeniesienia składnika majątku, dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Podobnie jak w przypadku przesłanki z art. 24f ust. 3 pkt 2 a także pkt 3 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której podatnik posiadający ograniczony obowiązek podatkowy prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (różnica między tymi dwoma przesłanki polega na tym, że pkt 2 dotyczy przeniesienia składnika majątku, a pkt 3 przeniesienia całości lub części działalności).

Stosownie do art. 24f ust. 4 ustawy o CIT:

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących exit tax reguluje art. 24k ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że C. zamierza przenieść (...) pracowników własnych ze swojego polskiego oddziału do polskiego oddziału B. Przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ k.p. wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami. W efekcie przewidywanego przejścia zakładu pracy do spółki B. będzie ona realizowała usługi wspólne z terytorium Polski. Polski oddział B. został już wpisany do KRS. Funkcje związane z Działalnością w Zakresie Usług Wspólnych nie zostaną przeniesione do innego kraju, lecz pozostaną w Polsce (nie dojdzie do transgranicznego transferu funkcji ani ryzyk). Po przeniesieniu prowadzonej przez Oddział C. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do polskiego oddziału B. spółka C. będzie dalej prowadzić swój polski oddział, ale wyłącznie w zakresie działalności dystrybucyjnej na rzecz centrali w (...).

Jak wskazano powyżej Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy dochód Oddziału C. uzyskany z przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analiza przesłanek wynikających z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że w sprawie nie będzie miał zastosowania ww. art. 24f ust. 2 i 3 ustawy o CIT warunkujący opodatkowanie niezrealizowanych zysków.

Tym samym Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pomimo powyższego, zdaniem Organu przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do B. będzie jednak podlegać opodatkowaniu w Polsce. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zbycie części majątku przedsiębiorstwa będzie nieopodatkowane w Polsce. W sytuacji gdy polski oddział/zakład przedsiębiorcy zagranicznego dokonuje zbycia części majątku przedsiębiorstwa położonego w Polsce należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego dochodu. Podstawa ta powinna zostać ustalona w świetle przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązujących w Polsce.

Jak wskazano już wyżej z art. 7 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej wynika, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ponadto w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Ponadto jak już wyżej wskazano zgodnie z Komentarzem do art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, pkt 24, zyski z przeniesienia własności takiego majątku [majątku ruchomego] mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT:

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że dochód ustalony w powyższy sposób będzie opodatkowany w Polsce w związku z fikcją jaką jest funkcjonowanie w Polsce oddziału/zakładu przedsiębiorcy zagranicznego.  

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że postanowienia art. 13 ust. 3 UPO nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wykazano wyżej zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego oddziału/zakładu powinny być opodatkowane w państwie, w którym oddział/zakład jest położony, co jest zgodne z normami dotyczącymi zysków przedsiębiorstwa.

Tym samym Państwa stanowisko w tej części pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z uiszczeniem opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 80 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).