Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN

- Czy w dacie Aportu Działu P, Dział P stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT; - czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w dacie Aportu Działu P, Dział P stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;

- prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y (dalej jako: „Grupa”)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

a. X S.A. (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w oraz spółką dominującą grupy kapitałowej Y (dalej jako „Grupa”) (…).

b. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, (…) pełni również rolę spółki dominującej w podatkowej grupie kapitałowej Y.

c. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność wydawnicza (…). W związku z szerokim zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, od wielu lat (...). faktycznie funkcjonująca struktura organizacyjna działała w ramach czterech dużych i wyodrębnionych komórek organizacyjnych (linii biznesowych) oraz dodatkowo centrali obejmującej funkcje i zadania o charakterze ogólnego zarządu (dalej jako: „Centrala”) - co potwierdzają m.in. publicznie dostępne raporty giełdowe Spółki. Dla każdej z linii biznesowych przygotowywane są osobne, poglądowe bilanse oraz rachunki zysków i strat, a także projekcje finansowe dla celów zarządczych.

d. W celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności w ramach poszczególnych komórek organizacyjnych, (…) 2023 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie na rzecz spółki zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w odniesieniu do części działalności objętej niniejszym wnioskiem. Następnie, (…) zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia działów faktycznie istniejących w jej strukturze organizacyjnej, które jednocześnie mogłyby samodzielnie realizować przypisane im zadania (dalej jako: „Uchwała Zarządu” lub „Uchwała”). Podjęcie Uchwały Zarządu zostało poprzedzone szeregiem analiz wewnętrznych zmierzających do całościowej weryfikacji sytuacji finansowej, majątkowej, operacyjnej i organizacyjnej Wnioskodawcy oraz uwzględniających efektywność działalności prowadzonej przez Spółkę, jak i całą Grupę, w tym także względy konkurencyjne. Wspomniana Uchwała była formalnym potwierdzeniem i uporządkowaniem stanu faktycznego działów, które w praktyce funkcjonują od wielu lat.

e. Na skutek Uchwały Zarządu w ramach struktury organizacyjnej formalnie wyróżniono i nazwano cztery odrębne działy (dalej jako: „Działy” lub każdy osobno jako: „Dział”). Pozostała działalność Wnioskodawcy, tj. działalność Centrali, obejmuje funkcje i zadania o charakterze ogólnego zarządu. Umożliwia ona Wnioskodawcy realizowanie procesów gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Spółki jako całości i wywiązywanie się z ciążących na niej obowiązków m.in. prawnych, finansowych i administracyjnych. Wspomniane funkcje i zadania dotyczą głównie sprawozdawczości finansowej, podatkowej i zarządczej, prowadzenia spraw pracowniczych czy obsługi informatycznej.

f. Ponadto, Wnioskodawca z uwagi na rolę spółki dominującej, którą pełni w Grupie, podejmuje szereg działań o charakterze właścicielskim i strategicznym. Zatem, aktualnie Wnioskodawca łączy działalność operacyjną, generującą większość przychodów jednostkowych ze sprzedaży i w znacznej mierze wygenerowaną przez wyodrębnione Działy, z typową działalnością holdingową.

g. Dział, którego dotyczy niniejszy Wniosek, prowadzi działalność na rynku (…).

h. W przyszłości rozważany jest aport Działu P (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego) do odrębnej (już istniejącej) spółki posiadającej osobowość prawną (dalej jako: „Aport”), podlegającej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, polskiego rezydenta podatkowego (dalej jako: „Nowa Spółka”). Nowa Spółka nie jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej Y (w rozumieniu ustawy o CIT) według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku.

i. Kierownictwo nad Działem P sprawowane jest przez dyrektora wydawniczego (dalej jako: „Dyrektor Działu P”), co potwierdza również podjęta Uchwała Zarządu wraz z załącznikami. Dyrektor Działu P kieruje działalnością Działu i zapewnia jego należyte funkcjonowanie, a w sprawach nie przekraczających zakresu zwykłego zarządu, podejmuje decyzje organizacyjne wewnątrz Działu P związane z jego bieżącą działalnością (w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa).

j. Działalność Działu P realizowana jest przez pracowników i współpracowników (osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia oraz umowy o dzieło, ale także osoby, które udzielają licencji lub przenoszą prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów na podstawie zawartych umów ze Spółką) Działu P, którzy zostali do niego alokowani na podstawie załącznika do Uchwały (…). Alokowanie pracowników/współpracowników do Działu P znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki/Działu P. Dział P nie jest jednak odrębnym pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy.

k. Dział P posiada własny schemat organizacyjny, z którego wynika, że:

i. struktura organizacyjna Działu dzieli się na 7 pionów operacyjnych (dalej jako „Piony”), nad którymi bezpośredni nadzór sprawuje Dyrektor Działu P, tj.:

(…)

ii. w zależności od zakresu funkcji i zadań realizowanych przez każdy z Pionów, również działalnością poszczególnych z nich mogą kierować osoby na stanowisku dyrektora;

iii. każdy z Pionów może dzielić się na mniejsze komórki organizacyjne lub stanowiska jednoosobowe.

l. Po formalnym wyodrębnieniu Działu P w drodze Uchwały jej siedziba nadal mieści się pod dotychczasowym adresem Spółki.

 m. Dział P korzysta z powierzchni w budynku biurowym należącym do Spółki. Działowi P przypisana została wyznaczona część biura (…).

n. W Uchwale oraz załącznikach do Uchwały do Działu P przypisane zostały najistotniejsze składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Spółki na rynku prasy (…).

o. W Uchwale wskazano również, że alokowane są do Działu P również wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), niewymienione w załącznikach do Uchwały, a które związane są funkcjonalnie z działalnością Działu P.

p. Dział P ma także zależne prawo do korzystania z nieruchomości (…), której właścicielem jest Spółka. Od dnia Aportu Dział P będzie mieć ustalone prawo do korzystania z tej nieruchomości na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy, tak więc Dział P będzie mieć pełną możliwość wykonywania druku i jego funkcjonalność w tym zakresie nie ulegnie żadnemu ograniczeniu.

q. Organizacyjne/funkcjonalne wyodrębnienie Działu P od Spółki ma swoje odzwierciedlenie również w zakresie:

i. wyodrębnienia dla Działu P przestrzeni na dyskach sieciowych, macierzy dyskowych, utworzenia osobnych dedykowanych dla Działu P folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;

ii. posiadania przez Dział P odrębnych danych teleadresowych tj. numerów telefonów oraz osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników Działu P;

iii. osobnych wizytówek dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem Działu P;

iv. cyklicznych spotkań zespołu Działu P;

v. systemu przechowywania dokumentacji umożliwiający wyszukanie dokumentacji finansowej alokowanej do Działu P oraz odrębnej archiwizacji dokumentacji handlowej dotyczącej Działu P.

r. W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Dział P albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody/koszty związane są z działalnością Działu P. Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa/pasywa), wpisy dotyczące Działu P albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących Działu P z kont Spółki. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe.

s. Wnioskodawca identyfikuje środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Dział P (od strony wpływów i wydatków).

t. Do Działu P alokowany został rachunek bankowy tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT). Środki pieniężne skalkulowane dla Działu P i niezbędne do funkcjonowania Działu P znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych w ramach Działu P Aportem do Nowej Spółki.

u. Działania o charakterze administracyjno-finansowym dotyczące m.in. księgowości, obsługi kadr, IT są wykonywane na rzecz Działu P przez Centralę (ponieważ są to działania konieczne również w zakresie działalności podstawowej Spółki) (dalej jako „Działania Wspierające”). Do Działu P są alokowane, za okres funkcjonowania Działu P, koszty Centrali związane z działalnością Działu P.

v. Dokumentacja księgowa dotycząca Działu P przechowywana jest w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

w. W przyszłości rozważany jest Aport Działu P do Nowej Spółki. Wówczas Nowa Spółka, w oparciu o nabyty w ramach Aportu Dział P, zamierza kontynuować działalność gospodarczą Działu P. Działanie to połączone będzie z aportem innych Działów do odrębnych od Spółki podmiotów. Jednocześnie, po przeniesieniu Działu P do Nowej Spółki, Spółka dalej będzie prowadzić działalność podstawową (holdingową) oraz w zakresie omówionych wcześniej Działań Wspierających.

x. Planowane jest, że do Aportu Działu P do Nowej Spółki dojdzie najwcześniej w 2024 r., lecz nie później niż (…) września 2024 r. Oznacza to, że Dział P będzie prowadzić działalność gospodarczą przez prawie pół roku od daty jego formalnego ukonstytuowania Uchwałą, ale w praktyce działalność ta jest prowadzona od około (…) z uwagi na nieformalne wyodrębnienie Działu P.

y. W ramach Aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do Działu P w ramach Uchwały i jej załączników (patrz wyżej) - wg stanu na dzień Aportu (i zaktualizowane od daty Uchwały do daty Aportu, na skutek bieżącej działalności Działu P). Należy jednak zaznaczyć, że do przeniesienia zobowiązań alokowanych do Działu P, będzie wymagana zgoda wierzycieli zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022, nr 1360 ze zm., dalej jako „KC”). Co więcej, w zakresie przeniesienia umów na prenumeratę cyfrową, na podstawie której sprzedawane są odbiorcom końcowym dostępy do serwisów prowadzonych przez Dział P konieczna będzie zgoda tych użytkowników końcowych (subskrybentów) na gruncie art. 22 ustawy z 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. z 2020, nr 287 ze zm., „ustawa o prawach konsumenta”).

z. Po dacie Aportu Działu P do Nowej Spółki, dotychczasowe uzgodnienia wewnętrzne dotyczące Działań Wspierających (w ramach Spółki) w sprawie alokacji części kosztów Centrali do Działu P (o których mowa powyżej) zostaną przekształcone w umowę /umowy cywilnoprawne między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której /których Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz Nowej Spółki odpowiadające zakresem Działaniom Wspierającym. Wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi zostanie ustalone na zasadach rynkowych w oparciu o przepisy o cenach transferowych.

aa. Ponadto, w ramach Aportu Działu P do Nowej Spółki zostaną dokonane wszystkie inne czynności/procedury wymagane do przejęcia działalności Działu P przez Nową Spółkę, tj. np. wymiana pamięci/przerejestrowanie kas fiskalnych, zgłoszenie pracowników Działu P do ZUS przez Nową spółkę itd.

bb. Na dzień Aportu Działu P do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat Działu P. Struktura funkcjonowania/ finansowo- księgowa i organizacja Działu P w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

cc. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działu P zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny). Między innymi, wartość początkowa przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego Aport (Spółki) - zgodnie z obowiązującymi Nową Spółkę przepisami ustawy o CIT.

dd. Nowa Spółka po otrzymanym Aporcie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport (Spółkę) jeżeli składniki te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki - zgodnie z obowiązującymi Nową Spółkę przepisami ustawy o CIT.

ee. W odniesieniu natomiast do pozostałych składników przejmowanego w drodze Aportu majątku wchodzącego w skład Działu P, wartość tych składników dla celów podatkowych ustalona zostanie w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego Aport tj. Spółki (na dzień wniesienia) - zgodnie z obowiązującymi Nową Spółkę przepisami ustawy o CIT.

ff. Planowany Aport będzie posiadał uzasadnienie ekonomiczne tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Aport Działu P do Nowej Spółki ma na celu wyeliminowanie problemów zarządczych związanych z prowadzeniem kilku odrębnych Działów w ramach Spółki oraz usprawnienie działalności poszczególnych Działów. Działanie nie jest ukierunkowane na uzyskanie żadnej korzyści podatkowej.

gg. W szerszym ujęciu planowany Aport wpisuje się w cel o znaczeniu strategicznym dla całej Grupy dotyczący zmiany zasad zarządzania biznesami istniejącymi w jej ramach, w tym w szczególności ich ujednoliceniu. Obecnie można bowiem wyróżnić dwa modele zarządzania biznesami Grupy, tzn.:

i. pośrednie zarządzanie przez Spółkę biznesami działającymi w ramach spółek zależnych, w których szefowie biznesu są jednocześnie członkami zarządu danej spółki;

ii.bezpośrednie zarządzanie przez Zarząd Spółki liniami biznesowymi i segmentami wspomagającymi działającymi w ramach Spółki (tj. Działami oraz Centralą, w których szefowie biznesu nie należą do Zarządu Spółki, ponoszącego odpowiedzialność za działalność Spółki.

hh. Takie rozróżnienie modeli zarządzania wewnątrz Grupy powoduje, że w jej ramach występują różnice w zakresie odpowiedzialności, samodzielności i swobody zarządzania pomiędzy szefami biznesów prowadzonych przez spółki zależne od Wnioskodawcy a kierującymi Działami (tj. liniami biznesowymi formalnie wyodrębnionymi w ramach działalności Wnioskodawcy, np. Działem P).

ii. Prowadzona przez Zarząd Spółki obserwacja funkcjonowania linii biznesowych Grupy w obu modelach zarządzania wskazuje, że bardziej optymalny jest model zarządzania pośredniego przez Zarząd Spółki liniami biznesowymi funkcjonującymi w ramach spółek zależnych, ponieważ wpływa on na wzrost poczucia samodzielności, przedsiębiorczości, odpowiedzialności kadry kierowniczej za podstawowe aspekty związane z danym biznesem (w tym za realizację strategii, wyniki, wewnętrzną organizację oraz zagadnienia prawne, czy pracownicze).

jj. Zmiana obecnego modelu zarządzania Działami funkcjonującymi wewnątrz Spółki na model pośredni będzie skutkowała także optymalizacją zadań Zarządu Spółki. Pozwoli ona na pełne ukierunkowanie działalności Zarządu Spółki na zadania związane z opracowywaniem i realizacją strategii Grupy oraz rozwojem i podnoszeniem jej wartości, m.in. poprzez utrzymanie jak największych korzyści płynących ze współpracy i synergii pomiędzy spółkami w Grupie.

kk. Koncentracja na roli Spółki jako Centrali, którą umożliwi przejście na model pośredniego zarządzania, w zakresie Działań Wspierających umożliwi optymalizację kosztową i operacyjną całej Grupy poprzez wprowadzenie ujednoliconych standardów dla wszystkich spółek Grupy w zakresie m. in. HR, księgowości i finansów, IT, itd.

ll. Ponadto, na płaszczyźnie finansowej Aport Działu P (a w szerszym ujęciu również pozostałych Działów) ułatwi ocenę jego kondycji finansowej i rentowności, pozwoli na większą transparentność rozliczeń oraz na jednoznaczne przypisanie aktywów Działu. Zarządu Nowej Spółki będzie mógł dostosować swoje koszty ogólne do charakteru działalności Działu P (dotychczas koszty ogólne ponoszone przez Spółkę musiały odpowiadać potrzebom wszystkich Działów).

mm. Fakty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są aktualne na moment złożenia niniejszego wniosku. Jednakże, mogą one częściowo ulec zmianie/modyfikacji do dnia Aportu. Zmiany te będą wynikać z bieżącego funkcjonowania Działu P w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są normalnym zjawiskiem rynkowym.

Pytania

1. Czy w dacie Aportu Działu P do Nowej Spółki, Dział P stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

a. W ocenie Wnioskodawcy, Dział P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT o ile opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku nie ulegnie do daty Aportu zmianie innej niż związanej z bieżącym funkcjonowaniem Działu P.

b. Ustawa o CIT definiuje, w art. 4a pkt 4, ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

c. W świetle powyższych regulacji, składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

i. stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

 ii. zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

iii. zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

iv. zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

d. Jako uzupełnienie przedstawionej wyżej definicji, orzecznictwo organów podatkowych i sądów posiłkowo posługuje się definicją przedsiębiorstwa na gruncie regulacji prawa cywilnego. W świetle art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo definiuje się jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Swoim zakresem obejmuje w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

e. W celu ustalenia, czy w dacie Aportu do Nowej Spółki Dział P stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT należy przeanalizować, czy w odniesieniu do Działu P spełnione są wyżej wymienione przesłanki.

Dział jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

 f. Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 557/21, wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, a także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP). Art. 55¹ KC, stosowany posiłkowo, wskazuje, jakiego rodzaju mogą to być składniki. Nie wszystkie składniki wymienione tamże muszą istnieć w danym przedsiębiorstwie, aby można było z niego wydzielić ZCP. Jednakże, jeżeli występują już one w obrębie masy majątkowej przedsiębiorstwa i są istotne dla funkcjonowania jego zorganizowanej części, to powinny one zostać do tej części przypisane, aby mogła ona stanowić ZCP.

 g. Reasumując, warunkiem uznania Działu P za ZCP w rozumieniu ustawy o CIT jest, aby przypisane do niego były składniki materialne i niematerialne Spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego Działowi P zakresu działalności.

h. W Uchwale oraz załącznikach do Uchwały do Działu P przypisane zostały najistotniejsze składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania związane z działalnością Spółki na rynku prasy, w szczególności:

i. środki trwałe i wartości niematerialne prawne związane z prowadzoną działalnością o wartości podatkowej netto ok. 10,9 mln zł, m.in. maszyny drukarskie, inne urządzenia drukarskie tj. linie insertujące, zestawy nawijające, agregatory, urządzenia wentylacyjno-klimatyzacyjne, licencje, prawa autorskie (pochodzące w szczególności z umów przeniesienia autorskich praw majątkowych lub umów licencyjnych zawieranych z autorami, agencjami fotograficznymi, agencjami prasowymi lub innymi uprawnionymi), utwory skatalogowane w archiwum materiałów redakcyjnych tytułów prasowych i serwisów internetowych przypisanych do Działu P (łącznie ok. 3000 pozycji);

ii. prawo do kilkudziesięciu zarejestrowanych znaków towarowych (będących również oznaczeniami indywidualizującymi);

iii. prawo do domen internetowych (łącznie ok. 60);

iv. zobowiązania i należności np. handlowe;

v. prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych przychodowe oraz kosztowe (około 1.000 umów z wyłączeniem umów na prenumeratę cyfrową

i. (…)

vi. umowy z pracownikami oraz współpracownikami (umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz umowy na udzielenie licencji lub przenoszące prawa autorskie do stworzonych utworów) - łącznie ponad 1000 umów;

vii. granty i dotacje alokowane do Działu P.

 i. W związku z powyższym należy stwierdzić, że do Działu P przyporządkowano, jak stanowi art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 55¹ KC, tj. oznaczenie indywidualizujące Dział P, prawo własności ruchomości, wierzytelności, licencje i zarejestrowane znaki towarowe (prawa własności intelektualnej i przemysłowej). Składnikiem Działu P są również dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, w tym dokumenty księgowe.

 j. W ocenie Wnioskodawcy, do Działu P alokowano zatem wszystkie składniki majątkowe, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, a istotne do prowadzenia działalności przez Dział P. Ponadto, w Uchwale wskazano również, że do Działu P alokowane są również wszelkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), niewymienione w załącznikach do Uchwały, a które związane są funkcjonalnie z działalnością Działu P. Przy czym w zakresie działalności poligraficznej Dział P ma także zależne prawo do korzystania z nieruchomości (…), na której posadowiony jest budynek (…), a której właścicielem jest Spółka. Od dnia Aportu Dział P będzie mieć ustalone prawo do korzystania z tej nieruchomości na podstawie zawartej umowy najmu lub dzierżawy, tak więc Dział P będzie mieć pełną możliwość wykonywania druku i jego funkcjonalność w tym zakresie nie ulegnie żadnemu ograniczeniu.

k. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do Działu P w ramach Uchwały i jej załączników (patrz wyżej) - wg stanu na dzień Aportu (uwzględniając zmiany w stanie majątku jakie zaszły między datą Uchwały a datą Aportu). Należy jednak zaznaczyć, że do przeniesienia zobowiązań alokowanych do Działu P będzie wymagana zgoda wierzycieli zgodnie z art. 519 KC. Co więcej, do przeniesienia umów na prenumeratę cyfrową, na podstawie której sprzedawane są odbiorcom końcowym dostępy do serwisów prowadzonych przez Dział P wymagana będzie zgoda użytkowników końcowych na gruncie art. 22 ustawy o prawach konsumenta.

 l. Struktura funkcjonowania/organizacja Działu P w dacie Aportu będzie analogiczna do tej, o której mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

m. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Dział P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie spełniało przesłankę zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wyodrębnienie organizacyjne.

n. Ustawa o CIT nie wskazuje jak ma wyglądać organizacyjne wyodrębnienie danej masy

majątkowej, aby mogła ona zostać uznana za ZCP. Dotychczasowa linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że wystarczające jest wyodrębnienie danego zespołu składników w statucie, regulaminie lub innym akcie (np. uchwale zarządu) (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 5 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.463.2022.1.AW z 30 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF z 25 września 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2020.1.RK oraz z 19 lutego 2021 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.562.2020.1.MF. Dział P został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki mocą Uchwały, zatem ww. przesłanka została spełniona.

o. Odrębność organizacyjna oznacza również możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie wykorzystaniem tego ZCP.

p. W świetle powyższego oraz zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne ZCP w postaci Działu P ma swoje uzasadnienie w szczególności w:

 i. formalnym wyodrębnieniu Działu P mocą Uchwały,

ii. alokowaniu do Działu P umów związanych z jego działalnością oraz wynikających z nich praw i obowiązków.

q. Ponadto, odrębność organizacyjna Działu P przejawia się również w szeregu innych aspektów:

i. wyodrębnieniu dla Działu P przestrzeni na dyskach sieciowych, macierzy dyskowych, utworzenia osobnych dedykowanych dla Działu P folderów w ramach już istniejących dysków sieciowych Spółki;

ii. posiadaniu przez Dział P odrębnych danych teleadresowych tj. numerów telefonów oraz osobnych stopek e-mail utworzonych dla pracowników i współpracowników Działu P;

iii. osobnych wizytówkach dla pracowników oraz osób współpracujących z oznaczeniem Działu P;

iv. cyklicznych spotkaniach zespołu Działu P;

v. systemie przechowywania dokumentacji umożliwiającym wyszukanie dokumentacji finansowej alokowanej do Działu P, odrębnej archiwizacji dokumentacji handlowej dotyczącej Działu P;

vi. przypisaniu wyznaczonej część biura do wyłącznego użytku Działu P o powierzchni netto ok. 1800 m²;

vii. istnieniu stanowiska Dyrektora Działu P - zadaniem Dyrektora Działu P jest kierowanie działalnością Działu i zapewnienie jego należytego funkcjonowania;

viii. przyporządkowaniu do Działu P pracowników/(…), co znajduje swoje odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki/Działu P.

r. Ponadto, struktura funkcjonowania/organizacja Działu P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

s. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Dział P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe.

 t. Definicja ZCP wskazana w ustawie o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia osobnych ksiąg dla poszczególnych ZCP, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP, z 16 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM).

u. W zakresie kont wynikowych (przychody i koszty) Dział P albo posiada własne konta analityczne albo korzysta z systemu tzw. Miejsc Powstawania Kosztów (MPK), które w programie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwalają na precyzyjne wskazanie, które przychody/koszty związane są z działalnością podstawową Spółki, a które z działalnością Działu P. Z kolei w zakresie kont bilansowych (aktywa/ pasywa), wpisy dotyczące Działu P albo księgowane są na osobnych kontach analitycznych albo możliwe jest wydzielenie pozycji dotyczących Działu P z kont Spółki. Dla celów zarządczych sporządzane są poglądowe rachunki zysków i strat, okresowe bilanse poglądowe oraz prognozy finansowe.

v. O wyodrębnieniu finansowym Działu P świadczą również następujące przesłanki:

i. identyfikowanie przez Spółkę środków pieniężnych bezpośrednio powiązanych z działalnością prowadzoną przez Dział P (od strony wpływów i wydatków);

ii. rachunek bankowy alokowany do Działu P, tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT). Środki pieniężne skalkulowane dla Działu P i niezbędne do funkcjonowania Działu P znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych w ramach Działu P Aportem do Nowej Spółki;

iii. prowadzenie działalności sprzedażowej na rynku prasy, a więc posiadanie przez Dział P źródła bieżącego finansowania działalności;

iv. przechowywanie dokumentacji księgowej dotyczącej Działu P w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie w ramach dokumentacji Spółki.

w. Ponadto, struktura funkcjonowania/finansowo-księgowa Działu P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej. Na dzień Aportu do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat Działu P.

x. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Dział P spełnia i w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne/realizacja określonych zadań gospodarczych

 y. Poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne, by mogły nabyć status ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie konieczne jest, by zespół takich składników potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące własne zadania gospodarcze. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 354/20, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM, z 12 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP, 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz z 19 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.48.2018.2.NL).

z. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Działu P jest aktywność Spółki w zakresie:

(…)

aa. W świetle powyższego, niewątpliwie do Działu P przypisane zostały konkretne, własne zadania gospodarcze. Wyznaczono również Dyrektora Działu P, który jest odpowiedzialny za ich realizację.

bb. W części aspektów przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zazębia się z wyodrębnieniem organizacyjnym. Jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu dot. wyodrębnienia organizacyjnego, do Działu P przypisano składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, które znajdowały się w przedsiębiorstwie, a które są istotne dla działalności prowadzonej przez Dział P. Dział P dysponuje więc w ocenie Wnioskodawcy masą majątkową oraz zasobami ludzkimi, które umożliwiają jego funkcjonowanie jako niezależnego przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt, że Wnioskodawca identyfikuje środki pieniężne bezpośrednio powiązane z działalnością prowadzoną przez Dział P (od strony wpływów i wydatków), dokonał alokacji rachunku bankowego, tj. rachunku bieżącego (podstawowego) w PLN (razem z rachunkiem VAT) do Działu P. Środki pieniężne skalkulowane dla Działu P i niezbędne do funkcjonowania Działu P znajdą się wśród składników majątkowych przenoszonych w ramach Działu P Aportem do Nowej Spółki. Co więcej, również działalność sprzedażowa prowadzona przez Dział P będzie dostarczać bieżących środków finansowych.

cc. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Działania Wspierające są wykonywane na rzecz Działu P przez Centralę. Do Działu P są alokowane, za okres funkcjonowania Działu P, koszty działu wykonującego te działania związane z działalnością Działu P. W przypadku zawarcia umowy (…) koszty najmu także zostaną alokowane do Działu P.

dd. Struktura funkcjonowania Działu P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej - wg stanu na dzień Aportu (z uwzględnieniem zmian wynikających z bieżącej prowadzonej działalności między datą Uchwały a datą Aportu). Po dacie Aportu Działu P do Nowej Spółki, dotychczasowa alokacja części kosztów Centrali do Działu P (o których mowa powyżej) zostanie przekształcona w umowę /umowy cywilnoprawne między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której Spółka będzie świadczyć usługi w zakresie odpowiadającym Działaniom Wspierającym.

ee. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy Dział P w dacie Aportu do Nowej Spółki będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych.

ff. Podsumowując, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na Dział P wraz z przypisanymi do tych składników przychodami, kosztami, należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, ze względu na ich organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać, na dzień złożenia niniejszego wniosku, a także na dzień Aportu do Nowej Spółki, mając na względzie, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stan faktyczny w nim wskazany nie ulegnie zmianie innej niż związanej z normalnym, bieżącym funkcjonowaniem, za ZCP Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

a. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, przy założeniu, że głównym lub jednym z głównych celów Aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz o ile opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku nie ulegnie do daty Aportu zmianie innej niż związanej z bieżącym funkcjonowaniem Działu P.

b. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

c. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (ZCP) oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Definicja ZCP jest zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

d. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana wyżej kontynuacja podatkowa w przypadku aportu ZCP jest zapewniona z mocy samego prawa. W przypadku aportu ZCP w odniesieniu do przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustawa o CIT wprost wskazuje, że ich wartość początkową ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT). Co więcej, ustawa o CIT w art. 16h ust. 3a w zw. z art. 16h ust. 3 nakłada obowiązek na otrzymującego aport, zgodnie z którym po aporcie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez wnoszącego aport, jeżeli składniki te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

e. W odniesieniu natomiast do pozostałych składników przejmowanego majątku w drodze aportu ZCP, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, wartość tych składników należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport (na dzień wniesienia).

 f. Powyższe stanowisko zostało potwierdzane przez organ podatkowy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.85.2022.1.ŚS.

g. Z kolei art. 4a pkt 21 lit. a ustawy o CIT przez „spółkę” rozumie m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną. Zatem, Nowa Spółka stanowi „spółkę”, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT.

h. Art. 12 ust. 13 ustawy o CIT stanowi, że art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

 i. Jak zatem zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jak wynika z powyższej analizy:

i. składniki majątkowe wchodzące w skład Działu P zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny) tj. wartość początkowa przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (w tym do celów podatkowych);

ii. Nowa Spółka po otrzymanym Aporcie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz będzie kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę, jeżeli dane składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

iii. w odniesieniu do pozostałych składników przejmowanego w drodze Aportu majątku, wchodzącego w skład Działu P, wartość tych składników ustalona zostanie w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki na dzień wniesienia Aportu;

iv. planowany Aport będzie posiadał uzasadnienie ekonomiczne tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Aport Działu P do Nowej Spółki ma na celu wyeliminowanie problemów zarządczych związanych z prowadzeniem kilku odrębnych Działów w ramach Spółki oraz usprawnienie działalności poszczególnych Działów. Działanie nie jest ukierunkowane na uzyskanie żadnej korzyści podatkowej.

 j. Mając na względzie powyższe, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj., że Dział P stanowi ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy,

do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

 a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

 b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 12 ust. 14 ww. ustawy,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych związany z prowadzeniem Działu P cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, a więc może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Według podanych przez Państwa informacji, wyodrębnienie organizacyjne polegać będzie na ustaleniu uchwałą wydzielenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z prowadzeniem Działu P. Uchwała wraz z załącznikami zawierać będzie zestawienie składników materialnych i niematerialnych przypisanych do ww. Działu. Jak Państwo podali wyodrębnienie finansowe polega na wyodrębnieniu w ramach kont wynikowych oraz kont bilansowych (gdzie Dział albo posiada własne konta albo korzysta z programu pozwalającego na wskazanie które przychody/koszty związane są z działalnością Działu).

Do Działu P alokowany został rachunek bankowy tj. rachunek bieżący (podstawowy) w PLN (razem z rachunkiem VAT).

Opis sprawy wskazuje, że zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności (…) będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Na wyodrębnienie funkcjonalne ww. zespołu składników majątkowych wskazuje fakt, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mająca być przedmiotem aportu część przedsiębiorstwa (Dział) będzie wystarczająca do samodzielnego wykonywania zadań.

Co istotne w analizowanej sprawie na bazie nabytego zespołu składników, nabywca (Nowa Spółka) zamierza kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Dział P.

Planowany Aport będzie posiadał uzasadnienie ekonomiczne tj. głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Aport Działu P do Nowej Spółki ma na celu wyeliminowanie problemów zarządczych związanych z prowadzeniem kilku odrębnych Działów w ramach Spółki oraz usprawnienie działalności poszczególnych Działów. Działanie nie jest ukierunkowane na uzyskanie żadnej korzyści podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w kontekście przytoczonych regulacji prawnych należy dojść do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Opisany we wniosku zespół składników składających się na Dział, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. Ponadto jak wskazano we wniosku składniki majątkowe wchodzące w skład Działu P zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Nową Spółkę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny). Tym samym w związku z wniesieniem w formie aportu ZCP po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego aport nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W związku powyższym należy się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że Dział P stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, oraz że Aport Działu P do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postepowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).