Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.384.2024.1.ID

Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - lekarz.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracuje Pan w szpitalu jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie gastroenterologii. Zatrudniony jest Pan na podstawie stosunku pracy (umowa o pracę na czas określony). Czas trwania umowy jest ograniczony ramami szkolenia specjalizacyjnego. Umowa wygasa w maju 2024 r., kiedy to zakończy Pan szkolenie specjalizacyjne. Od pracodawcy otrzymał Pan ofertę zatrudnienia jako lekarz specjalista gastroenterologii w ramach kontraktu po ukończeniu szkolenia specjalistycznego.

Pana obecny zakres obowiązków, jako rezydenta w dziedzinie „gastroenterologii” obejmuje:

·realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji pod kierunkiem kierownika specjalizacji;

·nabycie wiedzy w zakresie określonym w programie specjalizacji;

·nabycie umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji;

·nabycie umiejętności nawiązywania właściwych relacji (w tym komunikacji interpersonalnej) z pacjentami i ich bliskimi;

·doskonalenie postawy etycznej, zgodnej z Kodeksem Etyki Lekarskiej;

·nabycie umiejętności dalszego, ciągłego doskonalenia zawodowego;

·uzyskanie uprawnień do zdawania Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego;

·opiekę nad chorymi i odpowiedzialność za należyte jej wykonanie;

·prowadzenie dokumentacji lekarskiej, zgodnie z obowiązującymi przepisami;

·zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych;

·asystę przy wykonywaniu zabiegów i procedur medycznych, określonych programem specjalizacji;

·wykonywanie samodzielnych lub pod nadzorem zabiegów lub procedur medycznych, określonych programem specjalizacji;

·pełnienie dyżurów, zgodnie z programem specjalizacji;

·udział w kursach obowiązkowych do specjalizacji;

·systematyczne samokształcenie;

·korzystanie z aktualnych podręczników i czasopism naukowych, a także z innych źródeł wiedzy wskazanych przez kierownika specjalizacji;

·udział w wydarzeniach edukacyjnych: konferencjach, warsztatach, posiedzeniach naukowych, seminariach;

·realizację staży kierunkowych w jednostkach akredytowanych w ilości, zgodnej z programem specjalizacji.

Praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze jest niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności jest ograniczony.

Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji. Zatem, praca polega w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu gastroenterologii ma miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu gastroenterologii.

Natomiast zakres obowiązków specjalisty gastroenterologii obejmuje:

·samodzielne decydowanie o wyborze metody leczenia i wyborze badań diagnostycznych;

·wykonywanie zabiegów bez konieczności nadzoru innego specjalisty;

·odpowiedzialność za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego;

·nadzór nad pracą i zabiegami wykonywanymi przez rezydentów, stażystów, studentów;

·kształcenie rezydentów, stażystów, studentów;

·pełnienie dyżurów jako „szef dyżuru”, który nadzoruje działania innych dyżurnych;

·prowadzenie obchodów lekarskich;

·podział pracy w zespole lekarskim;

·wydawanie zleceń lekarskich i ordynacja leków;

·konsultacje specjalistyczne w ramach innych oddziałów i szpitalnego oddziału ratunkowego.

Jednocześnie od 2021 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą. Jest to indywidualna praktyka lekarska sklasyfikowaną pod symbolem PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna. Usługi świadczy Pan dla swojego obecnego pracodawcy. Do 31 grudnia 2023 r. Pana działalność była opodatkowana według skali podatkowej, od 2024 r. wybrał Pan jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zawiadamiając o tym fakcie urząd skarbowy (wniosek w CEiDG złożony 15 stycznia 2024 r.).

Prowadzona działalność jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zakres wykonywanych usług to prowadzenie dokumentacji lekarskiej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych, wykonywanie zabiegów i procedur medycznych, usługi te świadczy Pan samodzielnie.

Kiedy uzyska Pan tytuł specjalisty gastroenterologii świadczone usługi sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU 86.22 - Praktyka lekarska specjalistyczna i w takiej formie chce Pan współpracować z zakładem leczniczym (u byłego pracodawcy, u którego pracuje Pan w oparciu o umowę o pracę), jak również z innymi placówkami medycznymi. Przychody z podpisanych kontraktów zaliczane będą do przychodów z działalności gospodarczej. Świadczenia wykonywane na rzecz byłego pracodawcy przez Pana, jako specjalistę, będą różnić się od tych, które wykonuje Pan jako rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Jako specjalista będzie ponosił Pan pełną odpowiedzialność za swoje działania wobec pacjentów, którym będzie Pan udzielać świadczeń zdrowotnych (kolejna różnica względem lekarza szkolącego się, gdzie ta odpowiedzialność jest znacznie ograniczona).

Pytanie

Czy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej mógł Pan na 2024 r. wybrać formę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym?

Pana stanowisko

Pana zdaniem, wykluczenia ze stosowania formy opodatkowania podatkiem liniowym i zryczałtowanym przy świadczeniu usług dla byłego i obecnego pracodawcy znajdują się w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, oraz art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, w treści są zbliżone i posiadają ten sam skutek, ponieważ według nich podatnik traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania podatkiem liniowym oraz zryczałtowanym, jeżeli uzyska z działalności gospodarczej przychód ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Jednak biorąc pod uwagę różnice w zakresie obowiązków i odpowiedzialności, przepisy te Pana nie dotyczą i mógł Pan wybrać jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zaprezentowane poniżej interpretacje indywidualne w większości dotyczą osób opłacających podatek dochodowy na zasadzie określonej w art. 30c ustawy o pdof (podatek liniowy). Uważa Pan jednak, że ich uzasadnienie i wnioski z nich płynące odnoszą się w również do podatników, którzy wybrali jako formę opodatkowania podatek zryczałtowany, czyli odnoszą się również do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W interpretacjach indywidualnych Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW, Nr 0115- KDIT3.4011.545.2021.2.AD, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP, potwierdzono, że praca lekarza i lekarza rezydenta nie są tożsame. W innych interpretacjach indywidualnych potwierdzono, że lekarz prowadzący działalność i zatrudniony w tym samym miejscu na umowę o pracę może zachować prawo do opodatkowania liniowego, jeśli czynności wykonywane w ramach obydwu umów nie są tożsame (np. interpretacje indywidualne: Nr 0115-KDWT.4011.89.2020.1.KG oraz Nr IBPBI/1/4511-263/15-2/BK). Generalnie z wydanych interpretacji indywidualnych można wyciągnąć wniosek, że lekarz przedsiębiorca może rozliczać ryczałtem usługi na rzecz szpitala, w którym pracował wcześniej jako rezydent. Nie przeszkadza w tym „częściowa zbieżność” tych usług z zadaniami, które wykonywał wcześniej na etacie. Częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością, więc nie wyklucza prawa do preferencji.

Istnieją również decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznające, że praca lekarza i lekarza rezydenta nie jest taka sama. Znane są ponadto liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że jeśli czynności wykonywane w ramach etatu i działalności gospodarczej pokrywają się tylko w części, to można zastosować rozliczenie na zasadach liniowych, np. sygn. akt: II FSK 516/09, II FSK 2163/09, II FSK 2416/16,1 SA/GI 1056/15. Potwierdzenie swojego stanowiska znajduje Pan również w uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego III UZP 9/23 z 9 kwietnia 2024 r. Wprawdzie uchwała ta dotyczy przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jednak ustawa ta zawiera takie same obostrzenia, jak wspomniana ustawa o pdof i o podatku zryczałtowanym w zakresie świadczenia usług dla byłego i obecnego pracodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z treści wniosku wynika, że pracuje Pan w szpitalu jako lekarz rezydent szkolący się w dziedzinie gastroenterologii. Zatrudniony jest Pan na podstawie umowy o pracę. Czas trwania umowy jest ograniczony ramami szkolenia specjalizacyjnego. Umowa wygasa w maju 2024 r., kiedy to zakończy Pan szkolenie specjalizacyjne. Od pracodawcy otrzymał Pan ofertę zatrudnienia jako lekarz specjalista gastroenterologii w ramach kontraktu po ukończeniu szkolenia specjalistycznego. Praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze jest niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności jest ograniczony. Ponadto, szkolenie specjalizacyjne odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji. Zatem praca polega w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu gastroenterologii ma miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu gastroenterologii. Jednocześnie od 2021 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą. Jest to indywidualna praktyka lekarska sklasyfikowaną pod symbolem PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna. Usługi świadczy Pan dla swojego obecnego pracodawcy. Do 31 grudnia 2023 r. Pana działalność była opodatkowana według skali podatkowej. Od 2024 r. wybrał Pan jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zawiadamiając o tym fakcie urząd skarbowy (wniosek w CEiDG złożony 15 stycznia 2024 r.). Prowadzona działalność jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zakres wykonywanych usług to prowadzenie dokumentacji lekarskiej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zlecanie badań, zabiegów diagnostycznych i leczniczych, wykonywanie zabiegów i procedur medycznych. Usługi te świadczy Pan samodzielnie. Kiedy uzyska Pan tytuł specjalisty gastroenterologii świadczone usługi sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU 86.22 - Praktyka lekarska specjalistyczna i w takiej formie chce Pan współpracować z zakładem leczniczym (u byłego pracodawcy, u którego pracuje Pan w oparciu o umowę o pracę), jak również z innymi placówkami medycznymi. Przychody z podpisanych kontraktów zaliczane będą do przychodów z działalności gospodarczej. Świadczenia wykonywane na rzecz byłego pracodawcy przez Pana, jako specjalistę będą różnić się od tych, które wykonuje Pan jako rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Jako specjalista będzie ponosił Pan pełną odpowiedzialność za swoje działania wobec pacjentów, którym będzie Pan udzielać świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionej we wniosku, świadczenia wykonywane przez Pana, jako specjalistę, na rzecz byłego pracodawcy, będą różnić się od tych, które wykonywał Pan jako rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego.

Wobec powyższego, art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłączający możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Pana. Zatem, będzie Pan mógł opodatkować przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywać ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).