Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.298.2024.1.MS

Przychody z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1,

·prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 2, 3, 4, 5 i 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania X

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania Y

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Wnioskodawcy”) są osobami fizycznymi posiadającymi status rezydentów podatkowych w Polsce, według przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a Ustawy o PIT. Oznacza to, że Wnioskodawcy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będący stroną postępowania osiąga obecnie przychody ze stosunku pracy, przy czym do końca września 2023 r. osiągał przychody z tytułu umowy o pracę, stosunku powołania oraz działalności gospodarczej, która na dzień złożenia wniosku została zawieszona. Wnioskodawca niebędący stroną postępowania osiąga obecnie przychody ze stosunku pracy oraz przychody z działalności gospodarczej.

W grudniu 2023 r. Wnioskodawcy zostali wspólnikami w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga („Spółka SCSp”), w ten sposób, że każdy z nich objął w Spółce SCSp prawa udziałowe (tj. B) w zamian za wkłady pieniężne oraz każdy z nich dokonał zakupu praw udziałowych w Spółce SCSp (tj. C za gotówkę zapłaconą przelewem).

Spółka SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa (société en commandite spéciale). Według prawa luksemburskiego spółka typu société en commandite spéciale nie posiada osobowości prawnej, ale może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka SCSp jest na gruncie prawa luksemburskiego podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu „na poziomie” jej wspólników. Spółka SCSp jest udziałowcem w spółce („Spółka Inwestycyjna”). Spółka Inwestycyjna jest prywatną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w .... Działalność Spółki SCSp polega na posiadaniu i zarządzaniu udziałami posiadanymi w Spółce Inwestycyjnej („Działania Inwestycyjne”). W ramach Działań Inwestycyjnych, Spółka SCSp może nabywać emitowane przez Spółkę Inwestycyjną akcje, udziały i inne papiery wartościowe, obligacje, skrypty dłużne, certyfikaty depozytowe i inne instrumenty dłużne, a także, ogólnie, wszelkie papiery wartościowe i instrumenty finansowe emitowane przez Spółkę Inwestycyjną.

W zakresie dozwolonym przepisami prawa, Spółka SCSp może również dokonywać czynności pomocniczych, wymaganych dla realizacji Działań Inwestycyjnych, obejmujących:

a)zaciąganie i udzielanie pożyczek wyłącznie w celu realizacji Działań Inwestycyjnych;

b)emisję obligacji, skryptów dłużnych i wszelkiego rodzaju papierów dłużnych wyłącznie w celu odzwierciedlenia tego rodzaju emisji papierów wartościowych na poziomie Spółki Inwestycyjnej;

c)emisję, wyłącznie w drodze emisji prywatnej, wszelkiego rodzaju kapitałowych papierów wartościowych w celu odzwierciedlenia tego rodzaju emisji papierów wartościowych na poziomie Spółki Inwestycyjnej.

Spółka SCSp może podejmować dozwolone prawem działania w celu ochrony swoich inwestycji przed ryzykiem kredytowym, walutowym i innym ryzykiem. Z tytułu posiadania udziałów w Spółce Inwestycyjnej, Spółka SCSp będzie osiągać przychody z posiadanych papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych wyemitowanych przez Spółkę Inwestycyjną (w tym w szczególności z ich zbycia). Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w spółkach typu société en commandite spéciale może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie. Na gruncie postanowień umowy Spółki SCSp, udział każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawców) w Spółce SCSp jest reprezentowany przez prawa udziałowe (tzw. titres), podzielone na różne serie (dalej: „Papiery Wartościowe”), będące papierami wartościowymi w rozumieniu luksemburskiego Prawa o spółkach handlowych („Prawo Spółek”). Papiery Wartościowe inkorporują prawa Wnioskodawców przysługujące im jako wspólnikom Spółki SCSp (np. prawo do zysku Spółki, prawo uczestniczenia w zgromadzeniach wspólników Spółki SCSp). Wnioskodawcy mogą dysponować wyemitowanymi na ich rzecz Papierami Wartościowymi, z zastrzeżeniem konieczności przestrzegania postanowień Spółki SCSp, w tym konieczności uzyskania zgód i autoryzacji określonych w umowie Spółki SCSp oraz umowie inwestycyjnej, której stroną jest Spółka SCSp. Rejestr Papierów Wartościowych prowadzi Partner Generalny, a dowodem własności Papierów Wartościowych jest wyłącznie potwierdzenie danych z tego rejestru, wydawane przez Partnera Generalnego. Zgodnie z umową Spółki SCSp, Wnioskodawcy mogą w przyszłości obejmować lub nabywać, w zależności od sytuacji, Papiery Wartościowe kolejnych serii emitowane przez Spółkę SCSp w związku z nabywaniem przez Spółkę SCSp instrumentów emitowanych przez Spółkę Inwestycyjną z tytułu udziału w kapitale, długu lub z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Inwestycyjną Spółce SCSp, przy czym papiery wartościowe w Spółce SCSp będą odpowiadać instrumentom emitowanym przez Spółkę Inwestycyjną.

Partner Generalny jest jednym z dwóch kategorii wspólników Spółki SCSp, to jest wspólnikiem ponoszącym nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki SCSp. Zgodnie z umową Spółki SCSp, Partnerem Generalnym jest spółka z siedzibą w .... posiadająca udział w zysku Spółki SCSp mniejszy niż 5 procent. Spółka SCSp jest reprezentowana i zarządzana wyłącznie przez Partnera Generalnego. W drugiej kategorii wspólników Spółki SCSp są wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności („Partnerzy Komandytowi”). Wnioskodawcy są Partnerami Komandytowymi, ponoszącymi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki SCSp do wysokości swoich wkładów w Spółce (tj. wartości nominalnej i nadwyżki ponad wartość nominalną za każdy objęty Papier Wartościowy). Partnerzy Komandytowi nie mają prawa ani obowiązku reprezentowania Spółki SCSp. W razie przekroczenia swoich uprawnień, Partnerzy Komandytowi ponoszą odpowiedzialność przewidzianą w przepisach prawa luksemburskiego oraz umowie Spółki SCSp.

Spółka SCSp posiada kapitał podstawowy w określonej kwocie i liczbie Papierów Wartościowych. Kapitał podstawowy może ulegać zmianom, może być podwyższany lub obniżany na zasadach określonych w umowie Spółki SCSp.

Wyniki finansowe Spółki SCSp są alokowane na konta kapitałowe wspólników Spółki SCSp, w sposób zgodny z polityką dystrybucji określoną w umowie Spółki SCSp oraz umową inwestycyjną, której Spółka SCSp jest stroną. Zasadniczo oznacza to alokację w oparciu o proporcje udziału w zysku ustalone dla danej klasy Papierów Wartościowych, z uwzględnieniem zasad równego traktowania.

Rok obrotowy Spółki rozpoczyna się pierwszego stycznia i kończy trzydziestego pierwszego grudnia tego samego roku. Pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczyna się z dniem zawarcia umowy Spółki SCSp i kończy się w dniu 31 grudnia 2023 r.

Każdego roku Partner Generalny sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki SCSp wraz z inwentaryzacją stwierdzającą wartość aktywów i pasywów Spółki SCSp oraz podsumowaniem zobowiązań Spółki SCSP i wierzytelności przysługujących Partnerowi Generalnemu oraz Partnerom Komandytowym. Partner Generalny ma obowiązek zatwierdzić roczne sprawozdanie finansowe Spółki SCSp w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego Spółki SCSp, w formie pisemnej uchwały. Umowa SCSp przewiduje, że dystrybucje na rzecz wspólników Spółki SCSp następują decyzją Partnera Generalnego m.in. poprzez odkupienie odpowiedniej liczby Papierów Wartościowych.

Partner Generalny nie jest zobowiązany do podjęcia decyzji o dystrybucjach na rzecz wspólników, jeśli Spółka SCSp nie posiada wystarczających funduszy na wypłatę. W tym zakresie uwzględnia się też umowę inwestycyjną, której stroną jest Spółka SCSp, zgodnie z którą Spółka Inwestycyjna nie dokonuje na rzecz swoich udziałowców (w tym Spółki SCSp) żadnych wypłat aż do czasu wyjścia z inwestycji. Jeśli Spółka SCSp otrzyma jakąkolwiek zaliczkę, taka zaliczka zostanie ogłoszona i rozdystrybuowana pomiędzy wspólników Spółki SCSp na podstawie decyzji Partnera Generalnego, pod warunkiem sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego wykazującego, że Spółka SCSp posiada wystarczające fundusze na dokonanie takiej dystrybucji oraz pod warunkiem przestrzegania zasad określonych w umowie Spółki SCSp i umowie inwestycyjnej, której stroną jest Spółka SCSp.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami, Wnioskodawcy chcą potwierdzić zasady prawidłowej kwalifikacji przychodów i kosztów z tytułu ich uczestnictwa w Spółce SCSp. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawcy przyjęli, że źródłem przychodu z tytułu ich uczestnictwa w Spółce SCSp jest działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza. Biorąc jednak pod uwagę niejednolite orzecznictwo, Wnioskodawcy powzięli wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji ich udziału w Spółce SCSp do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Stąd też konieczne okazało się wystąpienie z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że wniosek wspólny nie dotyczy sytuacji wystąpienia Wnioskodawców ze Spółki SCSp ani likwidacji Spółki SCSp.

Wnioskodawcy wskazują, że odnośnie do implikacji podatkowych dotyczących uczestnictwa w Spółce SCSp osób będących polskimi rezydentami podatkowymi, wydana została, w dniu 7 sierpnia 2023 r., interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.746.2023.1.MS2, która znajduje się m.in. w publicznie dostępnej bazie interpretacji podatkowych. Powołana interpretacja została wydana na wniosek wspólny innych wspólników Spółki SCSp i może stanowić dla Wnioskodawców wskazówkę odnośnie do implikacji podatkowych ich uczestnictwa w Spółce SCSp. Jednakże mając na względzie fakt, że interpretacja przepisów prawa podatkowego posiada walor ochronny jedynie odnośnie do podatników, do których jest adresowana (czyli innych wspólników, którzy złożyli wniosek o wydanie interpretacji przed przystąpieniem Wnioskodawców do Spółki SCSp), konieczne okazało się wystąpienie przez Wnioskodawców z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Pytania

1.Czy przychody Wnioskodawców z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę SCSp stanowią dla Wnioskodawców przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstające, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, w momencie przeniesienia przez Wnioskodawców prawa własności Papierów Wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu są poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia (objęcia) Papierów Wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT?

2.Jeśli nie zostanie potwierdzone stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 1, wówczas Wnioskodawcy zwracają się z pytaniem o to, czy przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT (to jest przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej) i czy w związku z tym oznacza to (dla każdego z Wnioskodawców), że dochód lub strata ponoszona z tytułu udziału w Spółce SCSp stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej?

3.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy wówczas Wnioskodawcy (każdy z nich) są zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a i art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT?

4.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp stanowią dla Wnioskodawców przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy Wnioskodawcy (każdy z nich) są wówczas zobowiązani do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, przy czym, w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Wnioskodawców zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT, przy założeniu że Spółka SCSp będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu?

5.Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to czy wówczas Wnioskodawcy są zobowiązani do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym?

6.Jeśli nie zostanie potwierdzone stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 1, a Wnioskodawcy otrzymają środki pieniężne będące zwrotem równowartości części wniesionego wkładu do Spółki SCSp i przysługujących im praw udziałowych stanowiących ich udział kapitałowy w Spółce SCSp („Zmniejszenie Udziału Kapitałowego”), to czy:

a)środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawców ze Zmniejszenia Udziału Kapitałowego będą stanowić dla każdego z Wnioskodawców przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT;

b)do przychodów Wnioskodawców z powyższego tytułu nie będzie wliczać się środków pieniężnych otrzymanych w części odpowiadającej uzyskanej przed Zmniejszeniem Udziału Kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału Wnioskodawców w Spółce SCSp oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania;

c)do kosztów uzyskania przychodów każdego z Wnioskodawców z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego zostaną zaliczone wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce SCSp?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 1

Przychody Wnioskodawców z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę SCSp stanowią dla Wnioskodawców przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, powstające, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, w momencie przeniesienia przez Wnioskodawców prawa własności Papierów Wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu są poniesione przez Wnioskodawców koszty nabycia (objęcia) Papierów Wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 2

Jeśli nie zostanie potwierdzone stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 1, wówczas przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Oznacza to (dla każdego z Wnioskodawców), że dochód lub strata ponoszona z tytułu udziału w Spółce SCSp stanowi dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 3

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to Wnioskodawcy (każdy z nich) są zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a oraz art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 4

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp, stanowią dla Wnioskodawców przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to Wnioskodawcy (każdy z nich) są wówczas zobowiązani do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w Ustawie o PIT, w tym w art. 8 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT, przy czym w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Wnioskodawców zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT, przy założeniu że Spółka SCSp będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu.

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 5

Jeśli za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 2, że przychody Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp, stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to Wnioskodawcy są wówczas zobowiązani do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz do złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawców: Pytanie Nr 6

W przypadku niepotwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania Nr 1, jeśli Wnioskodawcy otrzymają środki pieniężne z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego, to wówczas:

a)środki te będą stanowić dla każdego z Wnioskodawców przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT;

b)do przychodów każdego z Wnioskodawców z powyższego tytułu nie będzie wliczać się środków pieniężnych otrzymanych w części odpowiadającej uzyskanej przed Zmniejszeniem Udziału Kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału Wnioskodawców w Spółce SCSp oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania;

c)do kosztów uzyskania przychodów każdego z Wnioskodawców z tytułu Zmniejszenia Udziału Kapitałowego zostaną zaliczone wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce SCSp.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Uwagi Wspólne dla Wszystkich Pytań

Kwestia opodatkowania PIT udziału Wnioskodawców w Spółce SCSp dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych każdego z Wnioskodawców, co uzasadnia wystąpienie przez nich z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wniosek dotyczy opodatkowania Wnioskodawców z racji posiadania udziałów w Luksemburskiej spółce niebędącej osobą prawną, która jest transparentna podatkowo na gruncie rodzimego prawa podatkowego (to jest prawa podatkowego obowiązującego w Luksemburgu). Na gruncie polskich przepisów, nie jest możliwe wskazanie żadnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem Spółki SCSp. W swojej konstrukcji prawnej, Spółka SCSp podobna jest do polskiej spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei w zakresie opodatkowania dochodów, zasadniczo poprzez fakt transparentności podatkowej, Spółka SCSp podobna jest do polskiej spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) lub do spółki cywilnej (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy tych spółek).

W myśl art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT, ilekroć w Ustawie o PIT mowa o „spółce niebędącej osobą prawną” oznacza to spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28, czyli spółkę która:

a)nie jest spółką posiadającą osobowość prawną, w tym także spółką zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);

b)nie jest spółką kapitałową w organizacji;

c)nie jest spółką komandytową i spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

d)nie jest spółką jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

e)nie jest spółką niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa taka spółka jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka SCSp nie jest ani spółką posiadającą osobowość prawną, ani spółką europejską, ani spółką kapitałową w organizacji, ani spółką komandytową, ani spółką komandytowo-akcyjną czy spółką jawną.

Na gruncie prawa luksemburskiego, Spółka SCSp:

a)nie jest osobą prawną;

b)nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

c)jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez SCSp są jej wspólnicy.

Powyższe oznacza, że na gruncie Ustawy o PIT, Spółka SCSp jest „spółką niebędącą osobą prawną”, o której mowa w art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT. Wnioskodawcy wskazują na ugruntowany w orzecznictwie podatkowym pogląd, zgodnie z którym spółki luksemburskie typu société en commandite spéciale są spółkami niebędącymi osobami prawnymi, o których mowa w art. 5a pkt. 26 Ustawy o PIT (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1292/21).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

a)nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości;

b)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c)prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT, ilekroć w Ustawie o PIT jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 poz. 646 ze zm.; dalej: „Ustawa o Obrocie”).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie, ilekroć w Ustawie o Obrocie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Papiery Wartościowe w Spółce SCSp, należące do Wnioskodawców, są papierami wartościowymi na gruncie luksemburskiego Prawa Spółek, inkorporującymi prawa majątkowe Wnioskodawców przysługujące im jako wspólnikom Spółki SCSp (np. prawo do zysku). Stanowią zatem papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie.

Z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni, z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem jest w takiej sytuacji różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub 1gc lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy PIT.

Przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odkupienia przez Spółkę SCSp Papierów Wartościowych, objętych (nabytych) przez Wnioskodawców w zamian za wkład pieniężny i nabytych za gotówkę, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Pozostałe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT nie dotyczą sytuacji opisanej we Wniosku.

Zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis oznacza w rozważanym stanie faktycznym, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawców z odpłatnego zbycia Papierów Wartościowych na rzecz Spółki SCSp są wydatki poniesione przez nich na objęcie (nabycie) tych Papierów Wartościowych. Wnioskodawcy wskazują, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie podatkowym, w tym w wyroku wydanym przez WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2021 r. (sygn. I SA/Łd 508/21), w którym sąd orzekający wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego praw udziałowych (w formie papierów wartościowych) w spółce luksemburskiej typu société en commandite spéciale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: „Ordynacja Podatkowa”) zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wnioskodawcy wskazują, że Ustawa o PIT rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio m.in.:

a)pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

b)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT). Podlegają one opodatkowaniu w trybie art. 30b Ustawy o PIT, przy czym zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT nie stosuje się jednak, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, a także umorzenie, odkupienie, wykupienie albo unicestwienie w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT). W takim przypadku przychody z odpłatnego zbycia udziałów są uznawane za pochodzące ze źródła działalność gospodarcza.

Definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Przymiot definicji legalnej oznacza, że wskazane w Ustawie o PIT znaczenie terminu „działalność gospodarcza” lub „pozarolnicza działalność gospodarcza” ma charakter wiążący dla jego interpretacji przy każdorazowym stosowaniu Ustawy o PIT w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1026/11).

Art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że ilekroć w Ustawie o PIT mowa jest o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, „gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu”.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza „względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym” (zob. pismo z dnia 18 czerwca 2020 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.104.2020.2.AD).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tzn. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej).

Działalność prowadzona przez Spółkę SCSp spełnia warunki z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT (w tym prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), co oznacza, mając na względzie brzmienie definicji legalnej zawartej w Ustawie o PIT, że działalność prowadzona przez Spółkę SCSp powinna zostać uznana za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą na gruncie Ustawy o PIT, niezależnie od tego jak działalność Spółki SCSp jest kwalifikowana na gruncie prawa luksemburskiego.

Mając na względzie powyższą kwalifikację działalności Spółki SCSp, do Wnioskodawców ma zastosowanie norma wynikająca z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, stanowiąca, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

W świetle art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem Wnioskodawców z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Strata z tego źródła dochodów powstanie u Wnioskodawców, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a Ustawy o PIT). W orzecznictwie podatkowym podkreśla się, że przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy, co oznacza, że przychody (dochody) spółki niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Skutki podatkowe działań spółki niebędącej osobą prawną są oceniane tak, jakby działali jej wspólnicy, gdyż ustawodawca przyjął fikcję prawną, „zgodnie z którą traktuje czynności spółki niebędącej osobą prawną w prowadzonej przez nią działalności tak, jakby były realizowane bezpośrednio przez jej wspólników” (zob. np. pismo z 15 czerwca 2015 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/4511-31/15/MT oraz pismo z 4 sierpnia 2015 r. sygn. ITPB4/4511-90/15/MT, wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1292/21, pismo z 2 listopada 2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.679.2022.1.PS).

W orzecznictwie podatkowym podkreśla się jednocześnie, że podstawę opodatkowania dochodu wspólników związanego z udziałem w luksemburskiej spółce société en commandite spéciale może stanowić jednie dochód lub przychód obliczony zgodnie z postanowieniami Ustawy o PIT. Bez znaczenia są operacje i rozliczenia bilansowe dotyczące ustalania wyniku finansowego spółki i pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników (zob. Wyrok WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1292/21).

Mając na względzie powyższe, przychody Wnioskodawców z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp powinny być rozpoznane na zasadach określonych w art. 8 ust. 1; art. 8 ust. 1a oraz art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powołany art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c Ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT wskazuje, że prawo wspólnika do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną ustanawia proporcję, w jakiej przychody ze spółki niebędącej osobą prawną (które stanowią z ekonomicznego punktu widzenia „przychody” tej spółki) należy przyporządkować do danego wspólnika. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest w tym zakresie decydujące. Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1034/10).

Rozpoznanie daty powstania przychodu u Wnioskodawców z udziału w Spółce SCSp powinno nastąpić w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 Ustawy o PIT.

Powyższe oznacza rozpoznanie przychodu na zasadzie memoriału zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, to jest niezależnie od otrzymania należnych środków (przez Spółkę SCSp i przez Wnioskodawców). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Norma ogólna art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT (stanowiąca z zastrzeżeniami, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT wskazał, że w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W konsekwencji, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz również przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do podatnika, lecz jeszcze to nie nastąpiło (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1420/21, LEX nr 3325199). Wyjątki od zasady memoriału (to jest rozpoznanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej na zasadzie kasowej) są wyraźnie określone w Ustawie o PIT. W tym kontekście Wnioskodawcy wskazują, jako przykład, na odsetki od należności, które, na zasadzie wyjątku, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej w momencie otrzymania (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PIT). Zatem tylko w przypadku takich przychodów, których rozpoznanie w działalności gospodarczej na zasadzie kasowej wynika wprost z Ustawy o PIT, Wnioskodawcy będą zobowiązani do rozpoznania ich jako przychód (w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku Spółki SCSp) w momencie otrzymania przez Spółkę SCSp, przy czym niezależnie od faktycznego otrzymania przez Wnioskodawców.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 4

Podobnie jak w przypadku przychodów, rozpoznawanie i potrącanie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców z tytułu uczestnictwa w Spółce SCSp następuje na zasadach określonych w Ustawie o PIT. W tym zakresie, mając na względzie kwalifikację źródła przychodów Wnioskodawców jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT), rozwiązanie przyjęte w art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje, że zasada proporcji wynikająca z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT ma odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego, proporcję, w jakiej koszty Spółki SCSp (stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia „koszty” tej spółki) należy przyporządkować do każdego z Wnioskodawców, ustanawia ich prawo do udziału w zysku Spółki SCSp.

Jednocześnie, Wnioskodawców obowiązują zasady kwalifikowania i momentu potrącalności kosztów, ustalone w Ustawie o PIT, w tym w szczególności w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. Wnioskodawcy podkreślają, że Ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione, wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów przez ustawodawcę. W takim ujęciu kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

a)wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b)wydatek jest definitywny i rzeczywisty, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c)wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą lub działalnością gospodarczą;

d)wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

e)wydatek został właściwie udokumentowany;

f)wydatek nie znajduje się w wykazie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Na mocy art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b, regulujących potrącalność kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesionych w określonych terminach po zakończeniu tego roku podatkowego).

Zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d Ustawy o PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powyższe, przy założeniu że Spółka SCSp będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu, oznacza to konieczność stosowania przez Wnioskodawców zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 5

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 Ustawy o PIT, są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, przy czym, w określonych warunkach, możliwe jest opłacanie zaliczek kwartalnych (art. 44 ust. 3g oraz ust. 3f Ustawy o PIT). Podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (art. 44 ust. 3f Ustawy o PIT).

Na mocy art. 44 ust. 3h Ustawy o PIT, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 Ustawy o PIT, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w art. 44 ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. W celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości podatnik musi uwzględnić kwotę przychodów uzyskanych w spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz kosztów uzyskania przychodu, według proporcji ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o PIT.

Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 44 ust. 1 Ustawy o PIT wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość, co do zasady, odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Stąd też dla obliczenia zaliczek za poszczególne miesiące (kwartały), podatnik obowiązany jest na bieżąco obliczać dochód za te miesiące (kwartały), uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki (zob. np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1407/14).

Z kolei art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 Ustawy o PIT).

W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 3 Ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 Ustawy o PIT).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców: Pytanie Nr 6

Od dnia 1 stycznia 2022 r. do Ustawy o PIT dodano art. 14 ust. 2 pkt. 16a, stanowiący, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Z tego ostatniego wynika, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 Ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT.

Ustawa o PIT nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego, przy czym na gruncie polskich przepisów funkcjonuje ono w ustawie z 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W odniesieniu do spółek luksemburskich typu société en commandite spéciale w orzecznictwie podatkowym wskazuje się, że zmniejszenie udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 16a Ustawy o PIT oznacza zwrot na rzecz wspólnika równowartości części wkładu wniesionego do spółki oraz przysługujących mu praw udziałowych stanowiących wspólnie jego udział kapitałowy w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT. W jednym z orzeczeń sąd administracyjny przyjął, że „zbiór oznaczający wkład wspólnika do spółki zawiera się w całości w zbiorze oznaczającym udział kapitałowy tego wspólnika. Stąd zwrot części wkładu wspólnikowi pociąga za sobą zmniejszenie udziału kapitałowego” (zob. Wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 43/23). Sąd orzekający wskazał jednocześnie, że „udział kapitałowy to wartość księgowa ściśle związana z wkładem do spółki. Istnieje związek między wkładami do spółki a poziomem praw udziałowych wspólnika spółki. Tym samym w razie otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z powyższego tytułu zaistnieją skutki analogiczne jak przy zmniejszeniu udziału kapitałowego” (tamże).

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 16a Ustawy o PIT może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3i Ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wyżej wymienione prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem.

Powyższe oznacza, że na gruncie art. 24 ust. 3i Ustawy PIT, dochód stanowi nadwyżka wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego ponad wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając na względzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy o PIT należy przyjąć, że art. 24 ust. 3i Ustawy PIT ma zastosowanie tylko do takiej nadwyżki, która nie została (przed zmniejszeniem udziału kapitałowego) opodatkowana u wspólnika jako dochód ze spółki niebędącej osobą prawną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy:

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

-jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;

-na gruncie prawa luksemburskiego jest podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu „na poziomie” jej wspólników.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych.

Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Pana luksemburską spółkę SCSp, gdyż posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem sprawy SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, ocenie należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami Spółki SCSp są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tej Spółce, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

-pozarolnicza działalność gospodarcza;

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych:

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Opisane we wniosku działania wykonywane przez transparentną podatkowo Spółkę SCSp mają zorganizowany charakter, wykonywane są w sposób ciągły w celu zarobkowym. Działalność inwestycyjna Spółki SCSp to nic innego jak działalność gospodarcza służąca osiąganiu zysków z inwestycji kapitałowych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym przychody z tytułu odkupienia Papierów Wartościowych przez Spółkę SCSp stanowią dla Państwa przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, że przychody z udziału w Spółce SCSp, stanowią przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że dochód lub stratę z tytułu udziału w Spółce SCSp należy rozpoznać jako dochód lub stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i – przykładowo – pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Zatem, podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Podsumowując, skoro przychody z udziału w Spółce SCSp stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jesteście Państwo zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 1a oraz art. 14 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów wskazuję, co następuje:

Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy art. 22 ust. 4 ww. ustawy:

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 22 ust. 5-5b.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy:

Z kolei zgodnie z ust. 5a tego przepisu:

Natomiast, jak stanowi ust. 5b tego przepisu:

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b, wydatki podatnika bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Z kolei art. 22 ust. 5c-5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera regulacje dotyczące kosztów pośrednich.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c:

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5d wskazanej ustawy:

Stosownie do ww. art. 23 ust. 1 ustawy za koszty uzyskania przychodu nie uważa się m.in. wydatków na:

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 4, że będziecie Państwo zobowiązani do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach określonych w art. 8 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w zakresie zasad dotyczących potrącalności kosztów w czasie, oznacza to konieczność stosowania przez Państwa zasad, o których mowa w art. 22 ust. 5-5c ustawy, przy założeniu, że Spółka SCSp będzie prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w Luksemburgu.

Przechodząc natomiast do pytania nr 5 dotyczącego obowiązku samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym należy wskazać, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące. (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

W myśl art. 44 ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki SCSp) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uzyskanie przez Państwa przychodu rodzi obowiązek samodzielnego opłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu oraz do złożenia zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W kwestii natomiast skutków podatkowych „zmniejszeniem udziału kapitałowego” w Spółce należy wskazać, co następuje:

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, którą dokonano zmiany w przepisach od 1 stycznia 2022 r. czytamy:

Ustawą tą został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi:

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy:

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ‒ co do zasady ‒ środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Skoro spółka luksemburska typu SCSp funkcjonuje w reżimie określonym dla spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychody uzyskiwane przez wspólników tej spółki (osoby fizyczne) należy kwalifikować na analogicznych zasadach jak przychody wspólników polskich spółek transparentnych podatkowo.

Wobec tego, jeśli otrzymają Państwo środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, wówczas środki te będą stanowiły dla każdego z Państwa - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i ustawy:

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że po Państwa stronie powstanie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy.

Na gruncie art. 24 ust. 3i ww. ustawy, dochód stanowi nadwyżka wypłaty z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego ponad wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając na względzie przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że art. 24 ust. 3i ma zastosowanie tylko do takiej nadwyżki, która nie została (przed zmniejszeniem udziału kapitałowego) opodatkowana u wspólnika jako dochód ze spółki niebędącej osobą prawną.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały on wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku Organ miał na względzie także prezentowane stanowiska i argumenty w powołanych przez Państwa we wniosku orzeczeniach WSA i NSA.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).