Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.233.2024.1.DW

1. Czy, na podstawie art. 18db Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy Pracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT? 2. Czy Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 18db ustawy CIT, do pomniejszenia Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na innowacyjnych pracowników należną za miesiące przypadające po złożeniu Zeznania, a za które Spółka faktycznie nie skorzystała z uprawnienia?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 22 kwietnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- na podstawie art. 18db Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy Pracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT,

- Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 18db ustawy CIT, do pomniejszenia Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na innowacyjnych pracowników należną za miesiące przypadające po złożeniu Zeznania, a za które Spółka faktycznie nie skorzystała z uprawnienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że rok podatkowy przyjęty przez Spółkę jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych produkowanych na różne platformy (dalej: „Gry”, „Gry komputerowe”, „Produkty”).

Spółka prowadzi działalność na rynku Gier komputerowych, produkując gry własne (dalej: „Gry własne”) oraz na zlecenie innych podmiotów (dalej: „Gry na zlecenie”). W przypadku produkcji Gier własnych, Spółka pełni rolę twórcy oraz właściciela praw majątkowych do gry. Gry własne Spółki są jej autorskimi pomysłami i od początku są realizowane przez studio Wnioskodawcy. Z kolei w przypadku realizacji produkcji Gier na zlecenie innych podmiotów, Wnioskodawca pełni rolę twórcy Gry i co do zasady po każdorazowym ukończeniu jej etapów przekazuje prawa majątkowe na rzecz zamawiającego podmiotu. Klient Spółki daje pomysł na konkretny scenariusz Gry, natomiast proces jej opracowania i wytworzenia jest po stronie Wnioskodawcy. Spółka podejmuje się również rozwijania nowych dodatków do Gier komputerowych. Wiąże się to zasadniczo z rozwijaniem istniejącego Produktu w sposób twórczy, jak również tworzeniem rozszerzeń do Gier.

Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalności B+R”). Spółka wskazuje, że możliwym jest, że będzie posiadała aktywo B+R wygenerowane również w latach poprzednich (przed 2023 r., tj. rokiem, za który w 2024 r. będzie składała zeznanie podatkowe) - z uwagi na osiągnięcie niewystarczającego dochodu umożliwiającego pełnego odliczenia kosztów kwalifikowanych stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi swoją działalność w obszarze tworzenia i rozwoju Gier komputerowych (programów komputerowych). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania Gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę (dalej: „Prace B+R”).

Każdy projekt mający na celu wytworzenie, czy rozwinięcie Gry, ma charakter odrębny tj. oddzielny projekt, do którego w celu jego realizacji każdorazowo jest tworzony zespół składający się z współpracowników i pracowników Spółki (dalej jako „Pracownicy”).

Prace B+R realizowane przez Spółkę są zróżnicowane, unikalne, wymagające indywidualnego podejścia ze względu na konieczność ich dostosowania do specyficznych wymagań klientów oraz użytkowników Gier. Wnioskodawca wskazuje, że większość projektów prowadzonych przez Spółkę stanowi Prace B+R (w tym projekty zaniechane lub zawieszone z uwagi na nieosiągnięcie zamierzonych założeń).

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie Prace B+R nad tworzonym Produktem (Gry własne i Gry na zlecenie oraz ich rozwinięcia) charakteryzuje systematyczność, są ukierunkowane na powstawanie nowych rozwiązań przy wykorzystaniu zasobu wiedzy Pracowników oraz know- how Spółki. Zadania wykonywane przez Pracowników mają charakter twórczy - stanowią innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jednocześnie, Pracownicy działają pod nadzorem Spółki i w jej ramach, realizując projekty na rzecz klientów, mające charakter rozwojowy, oparte na kreatywności i pomysłowości oraz według przyjętej metodologii.

W ocenie Spółki, wykonywane przez Wnioskodawcę projekty nad Produktami w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa są:

- innowacyjne,

- nowe,

- oryginalne,

- kreatywne,

- nierutynowe,

- tworzone w sposób systematyczny i ciągły przez Pracowników Spółki zgodnie z przyjętym harmonogramem działań i metodyką,

- tworzone w oparciu o wiedzę, doświadczenie i kompetencję Pracowników Spółki,

- tworzone w oparciu o know-how Spółki oraz bieżące badania rynku i społeczności potencjalnych klientów docelowych.

Pracownicy Spółki bezpośrednio zaangażowani w prace badawczo-rozwojowe.

W kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zatrudnia zespół wykwalifikowanych Pracowników, składający się m.in. z następujących grup specjalistów:

- Programiści,

- Projektanci (Game Designer i Level Designer),

- Graficy 2D i 3D,

- Dyrektorzy Artystyczni,

- Testerzy,

- Marketingowcy,

- Product Menadżerowie,

- Scrum masterzy,

- Montażyści video,

- Dźwiękowcy.

Wnioskodawca wskazuje, że Prace B+R realizowane są przez wykwalifikowanych Pracowników zatrudnionych na wszystkich ww. stanowiskach. Są oni zatrudniani przez Spółkę na umowach o pracę, umowę zlecenia, umowę o dzieło lub umowę o współpracę (B2B). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że pytania przedstawione w niniejszym wniosku nie obejmują osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o współpracę (B2B).

W związku z zatrudnieniem ww. Pracowników Spółka ponosi i będzie ponosić następujące koszty:

a) wynagrodzeń zasadniczych,

b) wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na podstawie umowy o pracę,

c) dodatków do wynagrodzenia zasadniczego za pracę w godzinach nadliczbowych,

d) dodatków do wynagrodzenia zasadniczego za pracę w porze nocnej oraz w niedziele i święta,

e) świadczeń urlopowych,

f) premii uznaniowych - które Spółka jako płatnik kwalifikuje do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”).

Spółka ponosi także koszty składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497, dalej: „Ustawa o ubezpieczeniach społecznych”) - finansowanych przez Spółkę jako płatnika składek.

Spółka zaznacza, że może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka zatrudnia/będzie zatrudniać osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz wykonujące czynności wpisujące się w definicję działalności B+R, które w momencie uzyskania przychodów ze stosunku pracy nie ukończyły/nie ukończą 26 roku życia. Pracownicy Ci mogą korzystać z tzw. ulgi dla młodych, tj. zwolnienia z opodatkowania przychodów otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, stosownie do normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT (dalej: „ulga dla młodych”). Wnioskodawca zaznacza, że w zakresie Pracowników korzystających z ulgi dla młodych, niniejszy wniosek - możliwość zastosowania ulgi z art. 18db Ustawy o CIT - dotyczy jedynie pobieranych zaliczek na podatek PIT od nadwyżki ponad kwotę 85 528 zł.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Ponadto, Wnioskodawca posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie w prowadzonych ewidencjach i dokumentacji wartości poniesionych kosztów w postaci wynagrodzeń Pracowników Spółki wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, finansowanych przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.

W celu dokonania odliczenia ulgi B+R i odliczenia w niej wyłącznie kosztów dotyczących Działalności B+R Spółka prowadzi elektroniczny rejestr czasu pracy i wykonania usług (dalej: „czas pracy”), który wypełniany jest przez Pracowników (dalej: „Ewidencja” lub „Ewidencja Czasu Pracy”). Spółka zbiera w nim informacje o faktycznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników zaangażowanych w Działalność B+R. Na tej podstawie Spółka jest w stanie określić dla każdego Pracownika, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację Działalności B+R.

Spółka zaznacza, że mogą wystąpić przypadki, w których dany Pracownik wykaże w ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Spółkę, że poświęcił mniej niż 100% czasu pracy na Działalność B+R z jednoczesnym zachowaniem warunku ustawowego zawartego w treści art. 18db ust. 3 Ustawy CIT (tj. między 50%, a 100%).

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

- spełnia warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d Ustawy CIT,

- zaliczki na podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy, pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Pracownikami prowadzącymi prace w zakresie Działalności B+R pochodzą z tytułu:

a. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

b. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

c. praw autorskich,

- przez osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

a. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%, lub

b. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%,

- nie jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne,

- nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat,

- nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytanie

1. Czy, na podstawie art. 18db Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy Pracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT?

2. Czy Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 18db ustawy CIT, do pomniejszenia Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na innowacyjnych pracowników należną za miesiące przypadające po złożeniu Zeznania, a za które Spółka faktycznie nie skorzystała z uprawnienia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 18db Ustawy CIT Spółka, będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegającej przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy Pracowników wykonujących czynności w ramach Działalności B+R Spółki w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo na podstawie, art. 18db ustawy CIT, do pomniejszenia Zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwotę Ulgi na innowacyjnych pracowników należną za miesiące przypadające po złożeniu Zeznania, a za które Spółka faktycznie nie skorzystała z uprawnienia.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o ubezpieczeniach społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Ponadto, art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o ubezpieczeniach społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy CIT. Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da Ustawy CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm. dalej: „Ustawa zmieniająca”), wprowadzono do Ustawy CIT art. 18db.

Stosownie do art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z ust. 2, powyższe ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Artykuł 18db ust. 3 Ustawy CIT, wskazuje, że osobami fizycznymi, od których zaliczek na PIT można dokonać odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

- pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub,

- przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do art. 18db ust. 4 Ustawy CIT, przedmiotowe pomniejszenie kwot wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 Ustawy zmieniającej, pomniejszenie, o którym mowa w art. 18d ust. 3d-f oraz w art. 18ea-ef Ustawy CIT w brzmieniu nadanym ustawą Zmieniającą, stosuje się do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 Ustawy zmieniającej, pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r. Natomiast, zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r. - pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Odliczenia w ramach ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, dokonuje się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 Ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń podatnik może dokonać takiego odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych.

Ten ostatni przepis pozwala podatnikom na skorzystanie z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku ponosili oni wprawdzie koszty uzyskania przychodów na prowadzoną Działalność B+R (koszty kwalifikowane), a jednocześnie, ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, posiadają aktywo B+R.

Natomiast, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność B+R i możliwe, że będzie posiadać aktywo B+R wygenerowane również w latach poprzednich (przed 2024 r.) - z uwagi na osiągnięcie niewystarczającego dochodu umożliwiającego pełnego odliczenia kosztów kwalifikowanych stosownie do treści art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Konsekwentnie, skoro zatem Spółka nie osiągnęła odpowiedniego dochodu również w latach poprzednich, to należy przyjąć, że nabyła ona prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 Ustawy CIT, do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po takim roku.

Wobec wprowadzenia ulgi na innowacyjnych pracowników, która jest ściśle skorelowana z ulgą B+R, przed podatnikami zaistniała możliwość wykorzystania całej kwoty nieodliczonej w poprzednim roku podatkowym, przez którą, w oparciu o powyższe ustalenia, należy rozumieć całą, skumulowaną przez okres 6 lat podatkowych kwotę nieodliczonych kosztów kwalifikowanych. Warto bowiem zauważyć, że to właśnie cała kwota skumulowanych, dotychczas nieodliczonych kosztów kwalifikowanych jest dostępna przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 Ustawy CIT.

Tym samym, należy przyjąć, że Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn całkowitej kwoty nieodliczonej, skumulowanej na podstawie art. 18d ust. 8 Ustawy CIT i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Przedstawionej powyżej tezie nie przeciwstawia się przepis art. 67 ust. 2 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r. Z brzmienia przepisu wynika, że 2023 r. jest pierwszym rokiem, w którym podatnik jest uprawniony do zastosowania ulgi, nie stanowi on natomiast, że 2023 r. jest pierwszy rokiem, za który można stosować ulgę. Przedmiotowy przepis odnosi się do sytuacji, w której po raz pierwszy podatnik jest uprawniony do wykorzystania kwoty nieodliczonej, która została ustalona w roku podatkowym poprzedzającym rok 2023 - powyższe wynika z konstrukcji Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, która wymaga wystąpienia kwoty nieodliczonej w poprzednim roku podatkowym.

Prawidłowość stanowiska Spółki została również potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2023.2.MR. Organ podatkowy w odpowiedzi na analogiczne pytanie zadane przez innego podatnika stwierdził: „Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn skumulowanej z lat poprzednich kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18db Ustawy CIT, w zakresie nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej: (...), w latach 2017-2021 - jest prawidłowe”.

Mając na uwadze powyższe przepisy, prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy przypadków, kiedy podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę albo wysokość dochodu była niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń z tytułu kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Przy czym, kwota ww. odliczenia od zaliczek przysługuje od 2023 r. w wysokości iloczynu „kwoty nieodliczonej” i stawki podatku obowiązującej podatnika w danym roku podatkowym.

Jednocześnie, w celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać Pracowników prowadzących Działalność B+R, którzy poświęcają co najmniej 50% ogólnego czasu pracy bezpośrednio na realizację ww. działalności w danym miesiącu. Spółka planuje zatrudniać ww. Pracowników również w roku podatkowym 2024 i latach późniejszych.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia iloczynu nieodliczonej kwoty wynikającej z Ulgi B+R i stawki podatku obowiązującej Spółkę w roku podatkowym 2024 i w latach kolejnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany od dochodów (przychodów) osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że jego zdaniem uprawnienie, o którym mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, obejmuje również kwoty zaliczek na podatek dochodowy pobierane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 Ustawy PIT od wynagrodzeń osób, które są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, jeśli przychody tych osób z tytułów wskazanych w art. 18db ust. 2 Ustawy PIT przekroczyły kwotę 85 528 zł w roku podatkowym w którym Wnioskodawca zamierza skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, od miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie ww. kwoty rocznego przychodu.

W przypadku pracowników B+R - Ulgą na innowacyjnych pracowników można objąć zaliczki PIT pobrane od wynagrodzeń przekraczających limit stosowania ulgi dla młodych, pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów odliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników. W przypadku nieprzekroczenia progu przychodów określonego dla ulgi dla młodych, zaliczka PIT nie podlega przekazaniu do organu (zakładając, że pracownik wyraził chęć korzystania z ulgi dla młodych), co uniemożliwia zastosowanie Ulgi na innowacyjnych pracowników w kontekście wskazanych Pracowników. Jednak, ponieważ analiza art. 21. ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że przychody podatnika powyżej kwoty 85 528 PLN podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych i sytuacja tych pracowników zrównuje się z pozostałymi pracownikami i mając na uwadze brak szczególnych zasad stosowania obu ww. ulg jednocześnie - nie ma argumentów za niestosowaniem Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w przypadku zaliczek PIT pobieranych po wyczerpaniu zwolnienia. Jako potwierdzenie takiego stanowiska należy wskazać interpretację indywidualną wydaną 15 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.469.2023.2.MR1

Ad. 2.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać Pracowników realizujących Działalność B+R. W kontekście Pracowników, których czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację Działalności B+R będzie wynosił więcej niż 50% ogólnego czasu pracy, Spółka zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do pomniejszania zaliczek na PIT zgodnie z art. 18db Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 18db ust. 1: Podatnik (...), może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Ponadto, ustawodawca wskazał w treści art. 18db ust. 1 wzór, niezbędny do kalkulacji odliczenia: (...) iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Należy zauważyć, że w przepisach dot. tej ulgi nie została wprost wskazana korelacja pomiędzy czasem pracy poświęconym na Działalność B+R, a wysokością potrąceń od odprowadzonych kwot zaliczek na PIT. Kwotę odliczenia stanowi iloczyn aktywa podatkowego oraz stawki podatku - katalog zmiennych we wzorze na korzystanie z Ulgi na innowacyjnych pracowników narzuconym przez ustawodawcę jest zamknięty. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość dokonania odliczenia niewykorzystanego aktywa, które podatnik uzyskał, dzięki skorzystaniu z Ulgi B+R, celem szybszego rozliczenia Ulgi B+R. Jedyne dodatkowe ograniczenie znajduje się w kolejnym przepisie.

Zgodnie z przywołanym już art. 18db ust. 3 Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R należy rozumieć tylko w kontekście kwalifikowalności poszczególnych Pracowników do Ulgi na innowacyjnych pracowników. Oznacza to, że kryterium 50% czasu odnosi się do uwzględnienia danego Pracownika w uldze. Nie jest to zaś dyrektywa wskazująca, że od wielkości tego zaangażowania zależy wysokość potrącanej zaliczki PIT. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca przewidział dodatkowe warunki dla odliczenia, w tym jego wysokości w danym miesiącu (np. proporcjonalnie do czasu poświęconego na Działalność B+R, tak jak to ma miejsce w uldze B+R zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT), to wprost wskazane by one były w przepisie. Tego typu ograniczeń nie zawiera również art. 18db ust. 4 Ustawy CIT.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, może być stosowane w całości do przekazanych kwot, niezależnie od przeznaczonego czasu pracy na Działalność B+R z zachowaniem warunków określonych w treści art. 18db ust. 3 Ustawy CIT. Powyżej opisana możliwość została już potwierdzona przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.234.2023.2.AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka ma i będzie miała prawo na podstawie art. 18db Ustawy CIT, do pomniejszenia zaliczek PIT w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu Zeznania (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) o kwoty Ulgi na innowacyjnych pracowników za wcześniejsze miesiące, dla których spełnione zostały warunki z art. 18db Ustawy CIT, a za które Spółka faktycznie nie skorzystała z uprawnienia.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, Wnioskodawca składając zeznanie za rok podatkowy 2023 w marcu 2024 r., w kwietniu 2024 r. posiadając aktywo B+R nabył prawo do rozliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników.

Spółka wskazuje jednakże, że możliwe jest niedokonywanie na bieżąco pomniejszenia podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek PIT Pracowników B+R. Z uwagi na posiadanie prawa do skorzystania z mechanizmu, o którym mowa w art. 18db Ustawy CIT, w związku ze spełnieniem wszystkich warunków, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązujące przepisy zezwalają na pomniejszenie zaliczek PIT (podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego) w kolejnych miesiącach danego roku podatkowego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że o ile spełnione zostały ustawowe przesłanki niezbędne do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników (tj. podatnik deklaruje kwotę kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, nieodliczoną w ramach ulgi B+R w poprzednich latach podatkowych oraz podatnik poniósł stratę podatkową albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d Ustawy CIT), to zgodnie z art. 18db ust. 4 Ustawy CIT, skorzystanie z Ulgi na innowacyjnych pracowników możliwe jest w miesiącu następującym kolejno po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy te wskazują najwcześniejszy moment, w którym można skorzystać z Ulgi na innowacyjnych pracowników w danym roku podatkowym. Kluczowy więc jest w kontekście niniejszego pytania art. 18db ust. 1 Ustawy CIT, który przyznaje prawo do pomniejszenia zaliczek odprowadzanych przez podatnika będącego płatnikiem zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten zaś nie wprowadza żadnych dyspozycji, ani ograniczeń czasowych.

W tym kontekście warto zwrócić zatem uwagę na ostatnią część art. 18d ust. 4 Ustawy CIT: do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten ogranicza potencjalnych beneficjentów Ulgi na innowacyjnych pracowników co do miesięcy, za które można skorzystać z odliczenia, tj. stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że mechanizm Ulgi na innowacyjnych pracowników jest bezpośrednio związany z całym rokiem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapis ten nie wprowadza jednak konieczności korzystania z tej preferencji na bieżąco, tylko jedynie wskazuje na jej roczny charakter. Albowiem, w kolejnym roku, po złożeniu kolejnego zeznania, pod warunkiem spełnienia poszczególnych warunków określonych w przepisach, możliwe jest dalsze korzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników.

Co więcej, w odniesieniu do Ulgi na innowacyjnych pracowników widnieje następujący fragment w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ww. ulgę: W projekcie przyjęto zasadę, że prawo do odliczenia przysługuje począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył swoje zeznanie, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo stosować to odliczenie do końca roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów jak i celowość przepisu mającego wprowadzić preferencję podatkową dla podatników zajmujących się działalnością innowacyjną, podatnik ma prawo na skorzystanie z omawianej preferencji (w związku z posiadanym aktywem B+R oraz występowaniem Pracowników B+R) najpóźniej w ostatnim miesiącu tegoż roku podatkowego, w którym złożono zeznanie za poprzedni rok podatkowy. Inne ograniczenia w korzystaniu z tej preferencji nie wynikają z przepisów ustawy o CIT i byłyby sprzeczne z celem wprowadzenia tej ulgi. 

W konsekwencji, skoro w żadnym z przepisów nie został narzucony konkretny miesiąc, w którym należy pomniejszyć zaliczki PIT za okres realizowania Działalności B+R przez co najmniej 50% miesięcznego czasu pracy danego Specjalisty B+R w danym miesiącu (a jedynie najwcześniejszy), podatnik ma wybór, w ocenie Wnioskodawcy, w którym miesiącu dokonać pomniejszenia zaliczek PIT w związku z okolicznościami określonymi w art. 18db Ustawy CIT.

Wnioskodawca również końcowo zauważa że ograniczenie możliwości obniżania zaliczek PIT o Ulgę na innowacyjnych pracowników tylko w miesiącu, za który nabyło się prawo do tej ulgi mimo faktycznego z niej nieskorzystania, byłoby nie tylko bezpodstawnym ograniczeniem stosowania Ulgi na innowacyjnych pracowników w praktyce, ale też nie miałoby żadnego wytłumaczenia z perspektywy ograniczania nadużyć. Należy bowiem zauważyć, że przepisy w zupełności wyłączają możliwość skorzystania z ulgi wbrew jej mechanizmowi, wprowadzając ograniczenie, że kwota odliczenia nie może przekroczyć kwot zaliczek PIT do odprowadzenia dla, w przypadku Spółki, Pracowników B+R, jak również zgromadzonego aktywa B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników w dowolnym miesiącu roku podatkowego podatnika począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, w odniesieniu do miesięcy do końca tegoż roku podatkowego, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, zdaniem Spółki, w praktyce po złożeniu zeznania, podatnik może wybrać dowolny miesiąc, w którym faktycznie skorzysta z uprawnienia nabytego za dany miesiąc - pod warunkiem, że ten miesiąc wypadł przed końcem roku podatkowego.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że powyżej opisana możliwość została już potwierdzona przez DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.297.2023.2.MR1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.