Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2024.1.AK

Obniżenie udziału kapitałowego komandytariusza w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólnika

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obniżenie udziału kapitałowego komandytariusza (…) (Wnioskodawcy) w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Nr KRS …), dalej jako „Spółka komandytowa” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Wspólnikami Spółki komandytowej są:

- (…) - komplementariusz,

- (…) - komandytariusz; wysokość sumy komandytowej – (…) zł, wartość wniesionego wkładu (…) zł, dalej również jako „Wnioskodawca”.

(…) Sp. z o.o. wcześniej występowała jako (…) Sp. z o.o. Sp. k. a pierwotnie jako Firma (…) Sp. z o.o. Sp. k.

Struktura właścicielska i udział kapitałowy na podstawie umowy Spółki komandytowej kształtuje się następująco:

- (…) - komplementariusz, tytułem wkładu do Spółki komandytowej wniósł wkład w wysokości (…) zł,

- (…) - komandytariusz, tytułem wkładu do Spółki komandytowej wniósł wkład w wysokości (…) zł,

- (…) - komandytariusz, tytułem wkładu do Spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny (aport w postaci ZCP - …) w wysokości (…) zł,

- (…) - komandytariusz, tytułem wkładu do Spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny (aport w postaci WNiP) w wysokości (…) zł.

Wspólnicy są uprawnieni do uczestniczenia w zysku Spółki komandytowej w następujących udziałach:

- (…) - komplementariusz - 1%,

- (…) - komandytariusz - 99%.

Zgodnie z umową Spółki komandytowej komandytariusz nie będzie uczestniczyć w stratach Spółki. Spółka komandytowa w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. wykazała stratę z lat ubiegłych w wysokości (…) zł. Bilans Spółki komandytowej za 2023 r. wykazuje stratę z lat ubiegłych w wysokości (…) zł.

Z uwagi na znaczną wysokość straty, Spółka komandytowa rozważa pokrycie straty z lat ubiegłych przez obniżenie wartości udziału kapitałowego komandytariusza (…) (Wnioskodawcy) bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz komandytariusza z tego tytułu, z przeznaczeniem części udziału kapitałowego (odpowiadającej wysokości straty z lat ubiegłych wykazanej w sprawozdaniu finansowym za 2023 r.) na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej. W tym celu wspólnicy Spółki komandytowej planują wprowadzenie zmian do umowy Spółki komandytowej polegających na zmianie zapisu o nieuczestniczeniu komandytariusza w stratach Spółki polegającej na wprowadzeniu zapisu o uczestniczeniu komandytariusza w stratach Spółki do wysokości wniesionego wkładu.

Pytanie

Czy na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obniżenie udziału kapitałowego komandytariusza (…) (Wnioskodawcy) w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Na wstępie należy wskazać, że planowane zmniejszenie udziału kapitałowego komandytariusza (…) (Wnioskodawcy) w Spółce komandytowej nie będzie wiązało się z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu. Kwota zmniejszenia udziału kapitałowego zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych w Spółce komandytowej. Dojdzie zatem do zmniejszenia, w części, wartości kapitału wykazywanego w bilansie Spółki komandytowej a wartość ta zostanie przeznaczona na pokrycie strat wykazanych w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. W praktyce więc, rozważane zdarzenie będzie wiązało się jedynie ze zmianami rachunkowymi i nie dojdzie do przepływu jakichkolwiek aktywów z tego tytułu. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy w takiej sytuacji komandytariusz – (…) Sp. z o.o. w wyniku obniżenia udziału kapitałowego, uzyska przychód podatkowy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Powyższy katalog przysporzeń nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie jest prezentowana teza, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Co więcej, w treści art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., znajduje się katalog zamknięty zdarzeń, które nie stanowią przychodu.

W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. A. Obońskiej, 2014, wyd. 4 (Legalis/el. 2023) wskazano: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć zatem w ten sposób że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)”.

Z kolei w Komentarzu do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 (Legalis/el. 2023) wskazuje się, że „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”.

Takie stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/19, w którym Sąd wskazał, że „(...) przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywne), a przez to - prawnie uchwytny”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie wyrok NSA z 14 maja 1998 r. SA/Sz 1305/97)”.

Podobnie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/11 Sąd wskazał, że: „na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”. Podobny wniosek płynie również z wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r„ sygn. akt. II FSK 1995/18: „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że planowane zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy - komandytariusza (…) Sp. z o.o. w Spółce komandytowej nie będzie wiązało się z otrzymaniem jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Nie dojdzie również do żadnych przepływów środków pieniężnych, rzeczy lub praw pomiędzy podmiotami z tego tytułu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wkłady wniesione przez wspólników do spółki osobowej są jej własnością. Tym samym, operacje wiążące się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego bez wypłaty z majątku spółki na rzecz wspólnika są operacjami wyłącznie wewnątrz majątku spółki osobowej. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że sytuacja zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w celu pokrycia strat nie jest działaniem kontrowersyjnym. W myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kwota zmniejszenia udziału kapitałowego zostanie przekazana na pokrycie strat z lat ubiegłych w Spółce komandytowej. Dojdzie zatem do zmniejszenia, w części, wartości kapitału wykazywanego w bilansie Spółki komandytowej a wartość ta zostanie przeznaczona na pokrycie strat wykazanych w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych”.

W praktyce, rozważane zdarzenie będzie wiązało się jedynie ze zmianami rachunkowymi i nie dojdzie do przepływu jakichkolwiek aktywów z tego tytułu. Nie można zatem uznać, że komandytariusz – (…) Sp. z o.o. w wyniku obniżenia udziału kapitałowego, uzyska jakiekolwiek przysporzenie, które charakteryzowałoby konkretny wymiar czy definitywny charakter. Nie dojdzie również do zwiększenia jakichkolwiek aktywów (…) Sp. z o.o., a tym samym do przyrostu jej majątku lub zmniejszenia jej pasywów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dodatkowo w art. 12 ust. 3 wprowadzono dodatkową zasadę, że przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Jednym z rodzajów tych przychodów, które przepis wskazuje wprost w lit. d, są przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b (tj. umorzenia udziału/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości). Zatem zgodnie z treścią ww. przepisu umorzenie polegające na zmniejszeniu udziału kapitałowego może prowadzić do powstania przychodu, jednakże wyłącznie jeśli w następstwie takiego umorzenia dojdzie do faktycznego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przepisy ustawy mają również zastosowanie m.in. do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z literalnej wykładni ww. przepisów wynika, że przychody ze źródła zysków kapitałowych są rozpoznawane na zasadzie memoriałowej (należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Wyjątkiem od tej zasady są przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., co oznacza, że takie przychody powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania). W konsekwencji przychód podatkowy z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej powinien być rozpoznany kasowo tj. w momencie faktycznego otrzymania zapłaty.

Takie kasowe ujęcie jest również podkreślone w Druku nr 1878 zawierającym uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), wprowadzającej do systemu prawnego art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w którym wskazano: „zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2)”.

W doktrynie również podkreśla się kasowy charakter przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przykładowo: „Przepis art. 12 ust. 3 PDOPrU wprowadza memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej). Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem nie tylko wówczas, gdy jest otrzymany, ale już wtedy, gdy staje się należny, tj. bez względu na fakt, czy podatnik w rzeczywistości otrzyma wpływ wartości pieniężnych lub podobnych wartości do swojego majątku. Bardziej szczegółowo moment powstania przychodu należnego wyznacza art. 12 ust. 3a PDOPrU. Komentowany przepis ma zatem to znaczenie, że jeżeli dany przychód jest związany z działalnością gospodarczą, to powstaje w momencie wyznaczonym przez przepis art. 12 ust. 3a PDOPrU. Wyjątek od wskazanej zasady stanowią przychody z zysków kapitałowych wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 obejmujące przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tam wymienione, które stają się przychodem w przypadku ich faktycznego uzyskania”. (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz 2019, red. dr Gil, Obońska, Wacławczyk, Walter, wyd. 3, Legalis/el. 2023).

Podkreślenia wymaga, że od stycznia 2018 r. wprowadzono dwa źródła przychodów:

1) z zysków kapitałowych oraz

2) pozostałe.

Do tej daty podatek dochodowy od osób prawnych dotyczył jednego wspólnego źródła przychodów. Po podziale na dwa źródła przychodów zachowano memoriałową metodę powstawania przychodów (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczy przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) - dywidend i przychodów im równoważnych. Należy wskazać, że w innych stanach faktycznych tj. w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia organy wskazywały, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółkach kapitałowych nie skutkuje powstaniem przychodu u ich wspólników. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym nie można upatrywać powstania przedstawionego we wniosku przychodu, jeśli umorzenie nie było związane z otrzymaniem zapłaty (wynagrodzenia) przez wspólnika, potwierdzone zostało przez organy podatkowe, m.in. w poniżej wymienionych interpretacjach:

- interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2015 r., znak: IBPB-2-2/4511-15/15/JG;

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1562/14/SD;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r., znak: IPTPB3/4510-138/15-4/KC,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-389/15/AP;

- interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2015 r., znak: ILPB3/423-631/14-2/PR;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2015 r., znak: ITPB4/423-136/14/AM.

Wprawdzie przywołane interpretacje odwołują się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r. (gdy nie obowiązywał art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a analogiczna regulacja była zawarta w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.), niemniej zaznaczyć należy, że niezależnie od zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, interpretacje te zachowują aktualność. Zgodnie bowiem z pkt 9 uzasadnienia projektu ww. ustawy (VIII.1878) „Dodawany art. 7b określa katalog przychodów wchodzących do źródła zyski kapitałowe. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów, tj.: a) przychody stanowiące dochód z udziału w zysku osoby prawnej lub spółki, której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 7b pkt 1); w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, (...).”

Wskazać należy, że w analizowanych okolicznościach nie ma miejsca analogia do umorzenia udziałów. Należy zauważyć, że wspólnicy spółki osobowej, jaką na gruncie polskiego prawa handlowego jest spółka komandytowa, nie posiadają udziałów. Wspólnik dysponuje jednolitym ogółem praw i obowiązków w spółce, niebędącym prostym odpowiednikiem udziału w spółce kapitałowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest do końca tożsame z sytuacją, gdy dochodzi do umorzenia udziałów - czyli konkretnych praw majątkowych - wydawanych przez wspólnika spółce celem ich umorzenia.

W sensie ekonomicznym skutek czynności prawnej zmniejszenia udziału kapitałowego może być analogiczny. W takiej sytuacji kwestia ta objęta jest zakresem normowania art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W konsekwencji zasady i moment rozpoznania przychodu z tego tytułu powinny być tożsame. Przywołane interpretacje indywidualne potwierdzają przy tym, że w przypadku wypłaty z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie dochodzi do faktycznego przysporzenia majątkowego - nie może powstać przychód podatkowy. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, należy wskazać, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wnioskując z powyżej przytoczonych przepisów, obowiązek podatkowy płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powstaje wraz z wypłatą, czyli przeniesieniem określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika. Z regulacji tej jasno wynika, iż do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kategorii dochodów (przychodów) z wymienionych wyżej tytułów zastosowanie ma metoda kasowa. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie należności faktycznie wypłacone, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie takiej faktycznej wypłaty.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 26 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2020.3.KS, wydanej w sprawie dotyczącej umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, który uznał, że skoro spółka nie wypłaci wynagrodzenia wspólnikom w związku z planowanym umorzeniem udziałów to nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika. Spółka wskazała, że „w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu”. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia.

Powyższe rozumienie analizowanego przepisu potwierdza również stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.510.2021.2.MKU), w którym Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b wymienia katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przy czym przychodami z udziału w zyskach osób prawnych są przychody faktycznie otrzymane z tego udziału. A zatem, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu”.

Wskazując na pogląd doktryny, jak i stanowiska organów podatkowych, w zakresie stosowania metody kasowej w przypadku umorzenia udziałów, obowiązek Spółki komandytowej jako płatnika podatku wystąpiłby dopiero w momencie wypłaty należności z tego tytułu. Mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe, wskazując iż w ramach planowanego zmniejszenia udziału kapitałowego komandytariusza (…) (Wnioskodawcy) w Spółce komandytowej nie dojdzie do wypłaty na rzecz wspólników, Spółka komandytowa nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, tym samym nie wystąpi w roli jego płatnika. Co więcej, warto podkreślić, że w przypadku braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólnika, Spółka komandytowa, działając jako płatnik, nie miałaby możliwości pobrania i odprowadzenia kwoty podatku.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że:

- w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód po stronie komandytariusza (…) (Wnioskodawcy);

- przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego powstaje na zasadzie kasowej tj. w momencie otrzymania środków z tego tytułu;

- w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego nie dojdzie do wypłaty wynagrodzenia na rzecz (…) Sp. z o.o., będącej wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej. (…) Sp. z o.o. nie otrzyma tym samym żadnych środków pieniężnych, aktywów czy praw. Całość równowartości zmniejszenia wkładu wspólnika pozostanie w obrębie majątku Spółki komandytowej i przeznaczona zostanie na pokrycie strat z lat ubiegłych;

- w konsekwencji, (…) Sp. z o.o. nie uzyska przysporzenia majątkowego o trwałym i definitywnym charakterze. Nie zwiększą się jej aktywa ani nie zmniejszą pasywa;

- zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika i przeznaczenie go na pokrycie strat z lat ubiegłych jest zmianą wyłącznie o charakterze rachunkowym. Ma miejsce w całości w obrębie majątku Spółki komandytowej;

- w przypadku braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólnika, Spółka komandytowa nie ma możliwości wypełnienia obowiązków płatnika - tj. pobrania środków na potrzeby zapłaty podatku.

Reasumując, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy – (…) w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz (…) z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie (…).

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 16 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.237.2023.1.IN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z kolei zgodnie z art. art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 ustawy o CIT można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na podstawie 7b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, obniżenie udziału kapitałowego komandytariusza (Wnioskodawcy) w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Wnioskodawcy z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej, będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po Państwa stronie.

W myśl art. 4a pkt 19 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT:

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o CIT przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce stanowią przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Powyższy przepis ma zastosowanie również do spółek komandytowych. W świetle powyższego obniżenie udziału kapitałowego komandytariusza w Spółce komandytowej bez dokonywania jakichkolwiek wypłat na rzecz Państwa z tego tytułu, z przeznaczeniem tej części udziału kapitałowego na pokrycie strat z lat ubiegłych Spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po Państwa stronie.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).