Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.243.2024.2.WS

Możliwość opodatkowania działalności gospodarczej ryczałtem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 14 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2024 r. (wpływ 16 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą od 3 stycznia 2022 r., co poświadczone jest stosownym wpisem w CEIDG. Pani obecny zakres działalności obejmuje kod 86.21.Z – praktyka lekarska ogólna.

W kwietniu 2024 r. ze względu na ukończenie szkolenia specjalizacyjnego i uzyskanie tytułu lekarza specjalisty zamierza Pani rozszerzyć zakres o kod PKD 86.22.Z – praktyka lekarska specjalistyczna. Powyższy kod PKD 86.22.Z stanie się przeważającym rodzajem wykonywanej działalności.

Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje Pani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, prowadzi Pani ewidencję przychodów, o której mowa w art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W 2022 r. uzyskała Pani przychody z działalności gospodarczej, prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 000 000 euro.

Ponadto w okresie od 16 stycznia 2017 r. do 16 kwietnia 2024 r. (planowana data zakończenia umowy) jest Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, z późn. zm. oraz z 2021 r. poz. 1162), jako lekarz rezydent w (…). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji.

Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. Lekarz rezydent radiologii nie ponosi całkowitej odpowiedzialności za opisy tworzone pod nadzorem i konsultacją lekarza specjalisty. Lekarz rezydent nie może samodzielnie nadzorować pracy pracowni tomografii komputerowej i pracowni rezonansu magnetycznego w opiece ambulatoryjnej według rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, w związku z tym jako młodszy asystent – rezydent nie mogła Pani samodzielnie prowadzić pracy pracowni, w której wykonywane są zarówno badania ambulatoryjne, jak i szpitalne.

Lekarz rezydent jest obowiązany w trakcie rezydentury wykonywać pracę według programu specjalizacji z Radiologii i Diagnostyki Obrazowej. Sama umowa o pracę nie reguluje odpowiedzialności lekarza rezydenta. W kwestii odpowiedzialności istotne jest, iż nad lekarzem rezydentem nadzór pełni kierownik specjalizacji, którym jest lekarz specjalista w danej dziedzinie. W relacji z rezydentem kierownik specjalizacji m.in.: konsultuje i ocenia ponownie wstępnie opisane przez rezydenta badania.

W ramach etatu uczestniczyła Pani również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

W roku 2024, po wygaśnięciu przedmiotowej umowy o pracę, planuje Pani wykonywać usługi w ramach Pani działalności gospodarczej na rzecz (…). W skład wykonywanych przez Panią czynności, na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii, będzie wchodzić samodzielne, bez nadzoru innego lekarza, wykonywanie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Do Pani obowiązków będzie należało także sprawowanie nadzoru nad pracą całej pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Jest także możliwe, że odpowiadać będzie Pani za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu – tzn. lekarzy rezydentów radiologii). Będzie Pani sprawować nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiedziała Pani na następujące pytania.

Czy w roku 2023 uzyskała Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro?

Tak, w roku 2023 uzyskała Pani przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro. Tym samym oświadcza Pani, że nie została spełniona przesłanka wykluczająca opodatkowanie ryczałtem w postaci osiągnięcia limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, zatem nie ma zastosowania w sprawie przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4 lit. a i b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.).

Czy zakres zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…) i odpowiada czynnościom, które wykonywała Pani na rzecz (…) w ramach stosunku pracy?

Wyjaśnia Pani, że czynności, które wykonywała Pani na rzecz (…), w żadnym razie nie mogą zostać uznane za tożsame z zadaniami wykonywanymi na rzecz (…) w ramach działalności gospodarczej.

W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem Kierownika Specjalizacji. Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pani swoje obowiązki samodzielnie i zawarta umowa B2B nie ma już charakteru szkoleniowego. Zmieniony został zakres wykonywanych czynności, jak również zakres odpowiedzialności. Umowa o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wskazuje, że ponosi Pani całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową.

Odnosząc się do wyłączenia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.), należy wskazać, iż wyłączenie to występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

W tym miejscu wskazuje Pani, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, Pani zdaniem należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Rezydent, w przeciwieństwie do lekarza specjalisty, nie może nadzorować pracy pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. W trakcie rezydentury wszystkie odpisy badań są weryfikowane i konsultowane przez lekarza specjalistę (opisy opatrzone są podwójną pieczątką – specjalisty oraz rezydenta).

Inaczej jest w przypadku lekarza specjalisty, który samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

Podkreśla Pani, że zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej świadczy Pani usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz (…) w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy.

Czy w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności występują negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Oświadcza Pani, że w odniesieniu do prowadzonej przez Panią działalności nie występują przesłanki negatywne dla opodatkowania ryczałtem, wymienione w art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.).

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne)?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W Pani ocenie, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Żaden z przypadków wymienionych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w Pani ocenie, nie ma tutaj zastosowania.

Co do przypadku wymienionego w art. 8 ust. 2 ww. ustawy podkreśla Pani, że usługi, które będą wykonywane przez Panią w ramach działalności gospodarczej na rzecz (…), nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani dla tego podmiotu w trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej). Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym też radiologiem) jest odbycie stażu specjalizacyjnego zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania.

Jednocześnie zaznacza Pani, że istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama (np. interpretacja indywidualna Nr 0115- KDIT3.4011.545.2021.2.AD, interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW, interpretacja indywidualna Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR, czy interpretacja indywidualna Nr 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM, 0114-KDIP3-2.4011.1049.2023.2.MT przy czym te dwie ostatnie odnoszą się do sytuacji lekarza rezydenta radiologii, a więc takiej, jak Pani).

Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 2163/09 NSA stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame).

W związku z powyższym wnosi Pani o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w interpretacji podatkowej w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jednocześnie wskazuję, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą od stycznia 2022 r. Pani obecny zakres działalności obejmuje praktykę lekarską ogólną. W kwietniu 2024 r., ze względu na ukończenie szkolenia specjalizacyjnego i uzyskanie tytułu lekarza specjalisty, zamierza Pani rozszerzyć zakres tej działalności o praktykę lekarską specjalistyczną. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje Pani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2024 r. była Pani zatrudniona w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent w (…) . Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty. W roku 2024, po wygaśnięciu umowy o pracę, planuje Pani wykonywać usługi w na rzecz (…) w ramach Pani działalności gospodarczej. W skład wykonywanych przez Panią czynności, na mocy zawartej umowy cywilno-prawnej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na świadczenie usług jako lekarz specjalista radiologii, będzie wchodzić samodzielne, bez nadzoru innego lekarza, wykonywanie tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Do Pani obowiązków będzie należało także sprawowanie nadzoru nad pracą całej pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Jest także możliwe, że będzie Pani odpowiadać za kwestie proceduralne, działania i wyniki osób nadzorowanych (pozostałego personelu – tzn. lekarzy rezydentów radiologii). Będzie Pani sprawować nadzór i kontrolę nad przechowywanymi w pracowni płynami infuzyjnymi, lekami i sprzętem diagnostyczno-leczniczym. Czynności, które wykonywała Pani na rzecz (…) w żadnym razie nie mogą zostać uznane za tożsame z zadaniami wykonywanymi na rzecz (…) w ramach działalności gospodarczej. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Rezydent, w przeciwieństwie do lekarza specjalisty, nie może nadzorować pracy pracowni tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. W trakcie rezydentury wszystkie odpisy badań są weryfikowane i konsultowane przez lekarza specjalistę (opisy opatrzone są podwójną pieczątką – specjalisty oraz rezydenta). Inaczej jest w przypadku lekarza specjalisty, który samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność. Zakres zadań realizowanych przez Panią w ramach umowy o pracę obejmował przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej świadczy Pani usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Tym samym, mimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Panią na rzecz (…) w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy.

Istotnie wymieniony przez Panią zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę nie jest tożsamy ze wskazanym przez Panią zakresem usług, które zamierza Pani wykonywać w ramach działalności gospodarczej. Czynności i usługi różnią się od siebie. Zatem będzie Pani mogła opodatkować przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: ponieważ usługi na rzecz (…) wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą różnić się od czynności, jakie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę, w stosunku do Pani nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem może Pani w 2024 r. opodatkować przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).