Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.86.2024.2.BD

Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu handlowo-usługowego, ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz biegu terminów

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe

i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy Spółdzielni przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu handlowo-usługowego;

- czy koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółdzielni;

- w jaki sposób powinien być liczony bieg terminu, w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 maja 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, do którego wykorzystuje kilka pawilonów handlowych.

W roku 2021 r. w wyniku pożaru jeden z pawilonów handlowych należących do Spółdzielni i będący jej środkiem trwałym uległ znacznemu uszkodzeniu, które uniemożliwiało prowadzenie dalszej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego pawilonu. Spółdzielnia była właścicielem rzeczonego pawilonu handlowego.

W związku z zawartą umową ubezpieczenia Spółdzielnia otrzymała odszkodowanie w łącznej wysokości (…) zł.

Odszkodowanie to wypłacono w kilku transzach: w roku 2021 wypłacono łącznie kwotę (…) tytułem odszkodowania, a w roku 2022 wypłacono łącznie kwotę (…) zł tytułem odszkodowania.

Spółdzielnia w latach 2021-2022 r. dokonywała nakładów na odbudowę pawilonu, który ucierpiał wskutek pożaru: w roku 2021 kwota dokonanych nakładów to: (…) zł; w roku 2022 kwota dokonanych nakładów to: (…) zł.

Spółdzielnia uwzględniając znaczący spadek obrotów związanych z działalnością handlową, spowodowaną brakiem punktu handlowego, który spłonął, podjęła decyzję o zaangażowaniu pozostałej części środków pochodzących z odszkodowania na otwarcie nowych placówek handlowych, które miały za zadanie „utrzymanie” klientów oraz pozycji Spółdzielni na rynku lokalnym do czasu odbudowy zniszczonego pawilonu.

W wyniku tych decyzji otwarto cztery nowe placówki handlowe, do których zakupiono środki trwałe (meble, kasy rejestrujące, sprzęt elektroniczny). Zakupione środki trwałe były tożsame z wyposażeniem zniszczonego w wyniku pożaru pawilonu handlowego.

(...) placówki handlowe, w których Spółdzielnia rozpoczęła sprzedaż to lokale najmowane, niebędące własnością (środkiem trwałym) Spółdzielni. Spółdzielnia by zaadaptować lokale do sprzedaży spożywczej dokonała szeregu nakładów inwestycyjnych. Wartość tych nakładów w roku 2022 wyniosła (…) zł. Wartość tych nakładów w roku 2023 wyniosła (…) zł. Spółdzielnia dodatkowo starała się o uzyskanie kredytu celem dalszego sfinansowania odbudowy pawilonu, który spłonął w wyniku pożaru. W związku z otrzymaniem decyzji odmawiającej przyznania finansowania Spółdzielnia musiała wstrzymać prace budowlane i inwestycyjne z zamiarem ich kontynuacji po ustabilizowaniu się jej rentowności i wyników finansowych (obecnie Spółdzielnia odnotowuje straty z działalności handlowej).

Spółdzielnia otrzymanego odszkodowania (2021 r. i 2022 r.) nie zaliczyła do przychodu podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób prawnych jako podstawę prawną wskazując zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o podatku CIT).

W związku z przerwaniem procesu odbudowy pawilonu oraz przeznaczeniem części środków na wyposażenie najmowanych pawilonów niebędących własnością Spółdzielni, Spółdzielnia powzięła wątpliwość czy na pewno wypełniła wszystkie przesłanki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o podatku CIT.

Spalony pawilon handlowy (w ewidencji księgowej nazwany „Sklep nr (…)”) został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółdzielni pod nr KŚT 103 - budynki handlowo-usługowe. Spółdzielnia planuje, że po odbudowie spalony pawilon zostanie wpisany do ewidencji pod nr KŚT 103 - budynki handlowo-usługowe. Należy przy tym zauważyć, że odbudowywany pawilon nie stanowi tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych. Widnieje w ewidencji Spółdzielni jako środek trwały w budowie. W skład spalonego pawilonu handlowo-usługowego wchodziły środki trwałe zakwalifikowane jako grupy KŚT 4, 6, 8, 1/0 oraz 2.

Otwarcie nowych placówek handlowych w lokalach nie będących własnością Spółdzielni miało i ma za zadanie - w związku ze spaleniem głównego pawilonu handlowego Spółdzielni - utrzymanie pozycji Spółdzielni na rynku lokalnym. W ewidencji Spółdzielni lokale te oraz ich wyposażenie stanowią środki trwałe, wpisane jako obce środki trwałe pod symbolami:

a)budynki handlowo-usługowe - KŚT 1/03:

b)zakupione wyposażenie stanowiące środki trwałe pawilonów oraz wartości niematerialne i prawne Spółdzielni - KŚT: 487, 669 oraz 809.

Z kolei zakupione przez Spółdzielnię środki trwałe do nowych placówek zostały zakwalifikowane do następujących grup KŚT 1/03, 6/69, 8/09 oraz 4/82.

Środki trwałe zakupione do nowych placówek zostały przez Spółdzielnię zakwalifikowane analogicznie do tych samych grup KŚT, co w ewidencji spalonego pawilonu usługowo-handlowego.

Ubezpieczyciel przedstawiał Spółdzielni szacunkowe wyliczenia sumy proponowanego odszkodowania oraz przelewał raty (transze) odszkodowania w wysokości swojej wyceny. Wiele razy Spółdzielnia nie zgadzała się z decyzją Ubezpieczyciela, przy tym składała zastrzeżenia co do wysokości wypłacanych transzy odszkodowania oraz składała w związku z ich wysokością odwołania. Ubezpieczyciel następnie przychylał się lub nie do ww. odwołań lub zastrzeżeń. W związku z tym miały miejsce kolejne wypłaty odpowiednich transzy odszkodowania. Spółdzielnia otrzymanego odszkodowania (2021 r. i 2022 r.) nie zaliczyła do przychodu podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób prawnych jako podstawę prawną wskazując zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o podatku CIT).

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo również, że:

-odszkodowanie zostało wydatkowane na środki trwałe zaliczane zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda,

-dokonana inwestycja w obcym środku trwałym została zaklasyfikowana do tego samego rodzaju co środek trwały, który został zniszczony w wyniku pożaru.

Pytania

1. Czy Spółdzielni przysługiwało prawo do zwolnienia otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu z podatku dochodowego od osób prawnych, które zostało przeznaczone na:

a)odbudowę spalonego pawilonu handlowo-usługowego;

b)inwestycje w obcym środku trwałym, a które odnosiło się do dokonania uruchomienia nowych placówek handlowych?

2. Czy w sytuacji, w której Spółdzielni przysługiwało zwolnienie otrzymanego odszkodowania od podatku dochodowego od osób prawnych, to koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu?

3. Czy w przypadku, w którym Spółdzielni przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych kwoty otrzymanego odszkodowania, bieg terminu w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe powinien być liczony od daty otrzymania ostatniej transzy odszkodowania, która wyczerpywała całkowite roszczenie wobec Ubezpieczyciela (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółdzielni, przysługiwało jej prawo do zwolnienia otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu z podatku dochodowego od osób prawnych, które zostało przeznaczone zarówno na odbudowę spalonego pawilonu handlowo-usługowego, jak i na inwestycje w obcym środku trwałym, a które odnosiło się do dokonania uruchomienia nowych placówek handlowych.

Ad. 2

Zdaniem Spółdzielni w sytuacji, w której przysługiwało jej zwolnienie otrzymanego odszkodowania od podatku dochodowego od osób prawnych, koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółdzielni w sytuacji, w której przysługiwało jej zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych kwoty otrzymanego odszkodowania, bieg terminu w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe powinien być liczony od momentu otrzymania ostatniej transzy odszkodowania, która wyczerpywała całkowite roszczenie wobec Ubezpieczyciela, a nie każdorazowo od momentu otrzymania każdej z transzy odszkodowania wypłacanego przez Ubezpieczyciela.

Uzasadnienie

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie podatkowe dla kwot otrzymanych tytułem odszkodowania za szkody w środku trwałym (art. 17 ust 1 pkt 54a ustawy o CIT).

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

W myśl powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na mocy art. 17 ust. 10a zwolnienie powyższe stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie i uzasadnieniu wprowadzenia tej regulacji do ustawy o podatku CIT, brak konieczności odprowadzania podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość otrzymanego odszkodowania wpłynie na poprawę płynności finansowej poszkodowanego podatnika i ułatwi sfinansowanie przez takiego podatnika wydatków mających na celu przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź wydatków na zakup środka trwałego, który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały. Powyższe rozwiązanie polepsza więc otoczenie prawnopodatkowe przedsiębiorców w sposób, który ułatwia inwestowanie w środki trwałe, (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 17.)

By skorzystać z tego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione następujące warunki:

a. odszkodowanie musi dotyczyć szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego),

b. odszkodowanie musi być wydatkowane na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda i by te wydatki poniesiono w roku podatkowym, w którym otrzymano odszkodowanie lub roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, jednocześnie, w przypadku, gdy odszkodowanie zostało wydatkowane jedynie w części na wyżej wskazane cele, wówczas ze zwolnienia przedmiotowego korzysta tylko ta część otrzymanej kwoty;

c. wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w roku podatkowym, w którym wypłacono odszkodowanie lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym;

d. wydatki pokryte odszkodowaniem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne;

e. ponadto zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (ww. ustawy nowelizującej). W przedmiotowej sytuacji szkoda powstała w 2021 r. tym samym warunek powyższy należy uznać za spełniony.

W przypadku korzystania ze zwolnienia, gdy wydatki na naprawę szkody ponoszone są w roku poniesienia szkody i w roku następnym, podatnik powinien przewidzieć wartość wydatków, by określić, jaka część odszkodowania będzie wolna od podatku. Natomiast przy uwzględnianiu wydatków ponoszonych od dnia szkody do dnia otrzymania odszkodowania podatnik, otrzymując odszkodowanie, wie jaka część odszkodowania jest pokryta wydatkami na naprawę szkody ponadto ma prawo wyboru. Jeśli finansowane z jego środków wydatki uzna za koszt uzyskania przychodu, to konsekwentnie odszkodowanie będzie opodatkowane, a zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

W przypadku niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przychód podatkowy z tytułu otrzymanego odszkodowania - w dacie otrzymania tego odszkodowania i w części, w której spółdzielnia nie skorzystała ze zwolnienia podatkowego (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku CIT). Przychodami zasadniczo są bowiem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i bezwarunkowym. Oznacza to, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu CIT są, między innymi, otrzymane przez podatników pieniądze i wartości pieniężne, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Otrzymanymi przez podatników pieniędzmi są przy tym, między innymi, kwoty otrzymanych przez nich odszkodowań.

W ocenie Spółdzielni, Spółdzielnia ma prawo do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej kwoty odszkodowania zarówno części otrzymanego odszkodowania, którą Spółdzielnia przeznaczyła na remont spalonego pawilonu, jak i na uruchomienie sprzedaży w nowych pawilonach. Spółdzielnia przeznaczyła na remont spalonego pawilonu kwotę (…) zł. wydatkowaną w roku 2021 r. oraz kwotę (…) zł wydatkowaną w roku 2022.

Spółdzielnia wskazuje, że zarówno przepis ustawy podatkowej ani dostępne interpretacje indywidualne nie uzależniają prawa do skorzystania z tego zwolnienia podatkowego od faktu zakończenia remontu, a jedynie od faktu poniesienia wydatku zgodnie z określonym przeznaczeniem w granicach czasowych wyznaczonych ustawą. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.40.2022.1.IM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT nie wynika bowiem, iż w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, środek trwały należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz oddać do użytkowania w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała odszkodowanie lub roku bezpośrednio po nim następującym. Przepis ten odnosi się do momentu wydatkowania środków”.

Spółdzielnia podkreśla, że wydatki poniesione na pawilon, który uległ pożarowi miały charakter remontu (odbudowy), a nie ulepszenia. Zgodne jest to ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r., wyrażonym w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.421.2020.2.JKU. Zdaniem Organu podatkowego wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie, modernizację środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach - linii orzeczniczej, np. w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2921/13.

Spółdzielnia w roku 2021 r. wydatkowała kwotę (…) zł na remont spalonego pawilonu. W roku 2022 r. Spółdzielnia wydatkowała kwotę (…) zł na remont spalonego pawilonu. Zdaniem Spółdzielni bez wątpienia suma powyższych kwot, tj. kwota (…) zł objęta jest zwolnieniem podatkowym i nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółdzielni, Spółdzielnia ma prawo do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej kwoty odszkodowania zarówno części otrzymanego odszkodowania, którą Spółdzielnia przeznaczyła na uruchomienie sprzedaży w nowych pawilonach.

Normy prawne regulujące to zwolnienie podatkowe pozwalają by kwotę otrzymaną tytułem odszkodowania za szkodę na środku trwałym przeznaczyć na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego.

Spalony pawilon handlowy stanowił w ewidencji środków trwałych spółdzielni odrębny środek trwały, zaś wydatki na wyposażenie pawilonów, które spółdzielnia ponosiła celem uruchomienia sprzedaży z czterech najmowanych pawilonach (środkach trwałych wynajmującego).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie warunkiem zastosowania tego zwolnienia będzie wydatkowanie przez podatnika - w okresie nie późniejszym niż do upływu kolejnego roku podatkowego - równowartości otrzymanego odszkodowania na remont uszkodzonego środka trwałego bądź na zakup lub wytworzenie analogicznego środka trwałego, mogącego zastąpić środek trwały uprzednio zniszczony lub uszkodzony. (Tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 17.)

W ocenie Spółdzielni wydatki kwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych zostały w kwestii sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich wykonanie (zakup), zrównane ze środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 ustawy o CIT). Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania.

Podnosi się w piśmiennictwie, że inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady ponoszone w obiekcie będącym kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym innego podmiotu, które to nakłady mają na celu przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego obiektu.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane dalej środkami trwałymi. Grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowią odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 16c pkt 1 tej ustawy).

Powołana ustawa nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, przez które, zgodnie z aktualnym orzecznictwem rozumie się m.in. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby własnej działalności w obiekcie (budynek/lokal), którego dany podatnik nie jest właścicielem, ale użytkuje go na podstawie stosownego tytułu prawnego. Nakłady te to z reguły ogół kosztów, jakie podatnik ponosi na przystosowanie użytkowanego obiektu do stanu zdatnego do używania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. Akt III SA/Wa 12/05). Dodatkowo wśród innych elementów definiujących inwestycję w obcym środku trwałym wymienia się również: a) poniesienie nakładów wiążących się z ulepszeniem obiektu, który nie jest własnością podatnika poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację; b) poniesienie nakładów, które powodują wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania (W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C H. Beck 2003, s. 375, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 334).

W literaturze przedmiotu podnosi się również, że inwestycją w obcym środku trwałym może być jedynie taki nakład, który czyniony jest w obiekcie, który w momencie dokonywania tychże nakładów jest środkiem trwałym, czyli zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem stanowiącym czyjąś własność lub współwłasność, nabytym lub wytworzonym w jego zakresie, kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203-205).

Wskazane definicje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym pozwalają na określenie go jako nakładów, przede wszystkim w sensie materialnym, czynionych w obiekcie będącym kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym innego podmiotu, które to nakłady mają na celu przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obiektu (interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.402.2021.1.BD).

Zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, środkiem trwałym są podlegające amortyzacji stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Z treści art. 4a pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ilekroć w jej treści mowa jest o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020 r. poz. 568), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., winno być: tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). pod pojęciem środków trwałych w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „inwestycja w obcy środek trwały” jednak treść przytoczonych powyżej regulacji daje podstawy do ustalenia znaczenia tego pojęcia. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, po pierwsze aby można było dokonać inwestycji w obcy środek trwały musi on przed taką inwestycją istnieć, po drugie aby można było dokonać inwestycji w obcy środek trwały, środek ten musi być „obcy” czyli musi być cudzą własnością a podatnik ma jedynie tytuł prawny do korzystania z tego środka, po trzecie inwestycja w cudzy środek trwały oddany podatnikowi do korzystania nie może oczywiście służyć wytworzeniu tego środka lub dokończeniu jego wytworzenia lecz musi ona tworzyć jakąś wartość dodaną, tj. ulepszać ten istniejący już środek trwały (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1370/04). Ustawodawca nie definiuje również pojęcia ulepszenie środka trwałego lecz posługuje się tym pojęciem w treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Znaczenie tych pojęć zostało uściślone m in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995 r. nr PO3-722-160/94 i tak:

-przebudowa oznacza - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;

-rozbudowa oznacza - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.;

-rekonstrukcja oznacza - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;

-adaptacja oznacza - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;

-modernizacja oznacza - unowocześnienie środków trwałych.

Tym samym ponieważ w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów ze środkami trwałymi zrównane zostały inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zdaniem Spółdzielni art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie do inwestycji w obcym środku trwałym.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT. Przy czym po skorzystaniu z ww. zwolnienia to koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnik, który skorzysta ze zwolnienia i nie zaliczy do przychodów uzyskanego odszkodowania nie będzie miał prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z tego względu Spółdzielnia przyjmuje, że skorzystanie przez Spółdzielnię ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, to koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Jest to spowodowane tym, że środek trwały, który został sfinansowany z odszkodowania z tytułu zniszczenia wskutek pożaru nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej, gdyż nie został wytworzony ze środków własnych. Zaś stawki amortyzacyjne przyjęte dla celów rachunkowych nie mają żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe.

Jednocześnie, jeśli Wnioskodawca dokona wytworzenia środka trwałego o wartości wyższej, niż otrzymana kwota odszkodowania, to wartość sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawcy będzie podlegać amortyzacji podatkowej na zasadach ogólnych, a wydatkowana w całości kwota otrzymana tytułem odszkodowania za szkody w środku trwałym będzie podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Ad. 3

Przypomnieć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie podatkowe dla kwot otrzymanych tytułem odszkodowania za szkody w środku trwałym (art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT).

Zgodnie z tą normą, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

W uzasadnieniu stanowiska ad 1 podkreślono, że aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego muszą być spełnione następujące warunki:

a.odszkodowanie musi dotyczyć szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego),

b.odszkodowanie musi być wydatkowane na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda i by te wydatki poniesiono w roku podatkowym, w którym otrzymano odszkodowanie lub roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, jednocześnie, w przypadku, gdy odszkodowanie zostało wydatkowane jedynie w części na wyżej wskazane cele, wówczas ze zwolnienia przedmiotowego korzysta tylko ta część otrzymanej kwoty;

c.wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w roku podatkowym, w którym wypłacono odszkodowanie lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym;

d.wydatki pokryte odszkodowaniem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne;

e.ponadto zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (ww. ustawy nowelizującej).

W przedmiotowej sytuacji szkoda powstała w 2021 r tym samym warunek powyższy należy uznać za spełniony.

Spółdzielnia w roku 2021 r. wydatkowała kwotę (…) zł na remont (odbudowę) spalonego pawilonu. W roku 2022 r. Spółdzielnia wydatkowała Kwotę (…) zł na remont (odbudowę) spalonego pawilonu. Zdaniem Spółdzielni, suma powyższych kwot, tj. kwota (…) zł objęta jest zwolnieniem podatkowym i nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodu podatkowego. Spółdzielnia w ramach pierwszej transzy odszkodowania (2021 r.) otrzymała łącznie kwotę (…) zł. Spółdzielnia w ramach drugiej transzy odszkodowania (2022 r.) otrzymała kwotę (…) zł.

Zdaniem Spółdzielni z uwagi na fakt, że odszkodowanie otrzymane było w transzach, bieg terminu w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe powinien być liczony od momentu otrzymania ostatniej transzy odszkodowania, która wyczerpywała całkowite roszczenie wobec Ubezpieczyciela.

W sytuacji, w której Spółdzielnia rozpozna przychód w związku z otrzymanym odszkodowaniem w części przeznaczonej na sfinansowanie wydatków na dostosowanie najmowanych pawilonów do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Sposób rozpoznania kosztów będzie uzależniony od okoliczności czy wydatki te stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, koszty remontu, czy wyłącznie zakup przenośnego wyposażenia. Nakłady, które stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów podatkowych, czyli wydatki na przebudowę, rozbudowę, modernizację i adaptację budynku lub lokalu na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, skutkujące wzrostem wartości użytkowej, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez amortyzację. Gdy mamy do czynienia z remontem czy zakupem wyposażenia, wydatki takie są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych jako koszty pośrednie, chyba że poszczególne elementy wyposażenia same z siebie spełniają definicję środka trwałego (np. z uwagi na wartość przekraczającą 10 000 zł). Wówczas te elementy wyposażenia będę amortyzowane.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, przychód w zakresie każdej otrzymanej transzy odszkodowania (w sytuacji, gdy wydatki na odbudowę hali handlowo-usługowej nie przekroczą kwoty otrzymanych transz odszkodowania), powstanie po upływie pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin określony w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT - tj. zdaniem Spółdzielni od daty wypłaty przez Ubezpieczyciela ostatniej transzy odszkodowania. W związku z powyższym zdaniem Spółdzielni w przypadku otrzymanych transz odszkodowania - ostatnia transza została wypłacona w roku 2022, ewentualny przychód z kwoty odszkodowania w części nie wydatkowanej na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, nastąpi w roku 2024, gdyż wtedy upłynie drugi rok podatkowy w którym należało wydatkować środki z odszkodowania, aby skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Zdaniem Spółdzielni, wolą ustawodawcy było bowiem zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p. otrzymanego odszkodowania za szkody na środkach trwałych, przy jednoczesnym spełnieniu zawartych w ww. przepisach przesłanek co do sposobu i terminu wydatkowania tych środków. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 54a u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że odszkodowanie za szkody w środku trwałym jest wolne od podatku, jeżeli zaistnieją warunki określone wprost w tym przepisie, tj. rzeczywiste wydatkowanie uzyskanego odszkodowania na wskazane cele: remont, zakup bądź wytworzenie środka trwałego oraz określony przedział czasu na wydatkowanie: w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym. Z takiej konstrukcji przepisu wynika, że tylko niespełnienie jednego z tych warunków oznacza obowiązek opodatkowania uzyskanego odszkodowania z tytułu szkody w środkach trwałych. Przy czym termin, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu określonego www. przepisie, rozpoczyna się z momentem likwidacji szkody, tj. od daty wypłaty pełnej kwoty odszkodowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244, dalej: ustawa nowelizująca) zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwie nowe regulacje zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 54a oraz art. 17 ust. 10a ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszą z nich ujętą w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (ww. ustawy nowelizującej).

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 10a ustawy o CIT:

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy nie muszą rozpoznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych. Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spożytkowanie otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody lub zakup albo wytworzenie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju klasyfikacji środków trwałych co środek trwały, który był przedmiotem szkody. Jeżeli odszkodowanie zostało wydane w części na ww. cele, wówczas ze zwolnienia korzysta tylko ta część (pozostała kwota będzie przychodem z działalności gospodarczej podatnika). Drugim warunkiem jest wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w danym lub bezpośrednio po nim następującym roku podatkowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (druk nr 2862): „Zmiana zakłada dodanie w art. 17 ust. 1 nowego punktu 54a wprowadzającego nowe zwolnienie podatkowe dla kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podatnika od ubezpieczyciela z tytułu zniszczenia lub uszkodzenia posiadanego przez podatnika środka trwałego (z wyjątkiem samochodu osobowego). Warunkiem zastosowania tego zwolnienia będzie wydatkowanie przez podatnika – w okresie nie późniejszym niż do upływu kolejnego roku podatkowego – równowartości otrzymanego odszkodowania na remont uszkodzonego środka trwałego bądź na zakup lub wytworzenie analogicznego środka trwałego, mogącego zastąpić środek trwały uprzednio zniszczony lub uszkodzony. Brak konieczności odprowadzania podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość otrzymanego odszkodowania wpłynie na poprawę płynności finansowej poszkodowanego podatnika i ułatwi sfinansowanie przez takiego podatnika wydatków mających na celu przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź wydatków na zakup środka trwałego, który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały.

Powyższe rozwiązanie polepsza więc otoczenie prawno-podatkowe przedsiębiorców w sposób, który ułatwia inwestowanie w środki trwałe”.

Jak wynika z powyższego, celem wprowadzonego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania odszkodowania za szkody w środku trwałym, przeznaczonego na przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź na zakup środka trwałego, który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie.

Wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. przepis przewiduje zwolnienie dla kwot odszkodowań uzyskiwanych przez podatnika od ubezpieczyciela z tytułu zniszczenia lub uszkodzenia posiadanego przez niego środka trwałego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sip.pwn.pl/) „szkoda” to „1. strata, uszczerbek”.

Słowo „strata” jest definiowana jako:

„1. w rozliczeniach: wielkość, o którą zmniejszyły się fundusze;

2. coś co się przestało posiadać;

3. fakt, że się przestało coś posiadać”.

Natomiast „uszczerbek” to „poniesiona szkoda”.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, do którego wykorzystuje kilka pawilonów handlowych. W roku 2021 r. w wyniku pożaru jeden z pawilonów handlowych należących do Spółdzielni i będący jej środkiem trwałym uległ znacznemu uszkodzeniu, które uniemożliwiało prowadzenie dalszej działalności gospodarczej z wykorzystaniem tego pawilonu.

W związku z zawartą umową ubezpieczenia Spółdzielnia otrzymała odszkodowanie w łącznej wysokości (…) zł. Odszkodowanie to wypłacono w kilku transzach: w roku 2021 wypłacono łącznie kwotę (…) zł tytułem odszkodowania, a w roku 2022 wypłacono łącznie kwotę (…) zł tytułem odszkodowania. Spółdzielnia w latach 2021-2022 r. dokonywała nakładów na odbudowę pawilonu, który ucierpiał wskutek pożaru.

Ponadto, uwzględniając znaczący spadek obrotów związanych z działalnością handlową, spowodowaną brakiem punktu handlowego, który spłonął, Spółdzielnia podjęła decyzję o zaangażowaniu pozostałej części środków pochodzących z odszkodowania na otwarcie nowych placówek handlowych, które miały za zadanie „utrzymanie” klientów oraz pozycji Spółdzielni na rynku lokalnym do czasu odbudowy zniszczonego pawilonu.  

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, odszkodowanie zostało wydatkowane na środki trwałe zaliczane zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, a ponadto dokonana inwestycja w obcym środku trwałym została zaklasyfikowana do tego samego rodzaju co środek trwały, który został zniszczony w wyniku pożaru.

W wyniku tych decyzji otwarto cztery nowe placówki handlowe, do których zakupiono środki trwałe, które były tożsame z wyposażeniem zniszczonego w wyniku pożaru pawilonu handlowego. Cztery placówki handlowe, w których Spółdzielnia rozpoczęła sprzedaż to lokale najmowane, niebędące własnością Spółdzielni. Spółdzielnia by zaadaptować lokale do sprzedaży spożywczej dokonała szeregu nakładów inwestycyjnych.

Spółdzielnia otrzymanego odszkodowania (2021 r. i 2022 r.) nie zaliczyła do przychodu podatkowego w ramach podatku dochodowego od osób prawnych jako podstawę prawną wskazując zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

-czy Spółdzielni przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu handlowo-usługowego;

-czy koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółdzielni;

-w jaki sposób powinien być liczony bieg terminu, w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz pytania oznaczonego nr 1, stwierdzić należy, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia spełnione muszą być następujące warunki:

- odszkodowanie musi dotyczyć szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego),

- odszkodowanie musi być wydatkowane na ściśle określone w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT cele, tj. na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda,

- w ściśle określonym terminie, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym,

- wydatki pokryte odszkodowaniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym również poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wskazuje na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje w obcym środku trwałym zwane są także środkami trwałymi, zatem uznać należy, że poprzez zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT stwierdzenie „środki trwałe” należy także rozumieć inwestycję w obcym środków trwałym, jeżeli będzie ona zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda.

Odnosząc powyższe do danych zawartych w opisie sprawy stwierdzić należy, że środki uzyskane w ramach odszkodowania, które Spółdzielnia wydatkowała na odbudowę spalonego pawilonu handlowo-usługowego oraz uruchomienie nowych placówek handlowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w ww. przepisie zauważyć należy, że otrzymane odszkodowanie dotyczyło szkody w środku trwałym jaką poniosła Spółdzielnia. Ponadto, środki pochodzące z wypłaty odszkodowania zostały wydatkowane na odbudowę spalonego pawilonu handlowo-usługowego oraz uruchomienie nowych placówek handlowych, a więc środki trwałe zaliczane zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, a także dokonana inwestycja w obcym środku trwałym została zaklasyfikowana do tego samego rodzaju co środek trwały, który został zniszczony w wyniku pożaru. Ponadto, termin wydatkowania otrzymanych środków został zachowany, a wydatki pokryte odszkodowaniem nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, w zakresie kwoty odszkodowania wydatkowanej na odbudowę spalonego pawilonu handlowego oraz uruchomienie nowych placówek handlowych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy Spółdzielni przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego odszkodowania z tytułu pożaru pawilonu wydatkowanego na:

- odbudowę spalonego pawilonu handlowo-usługowego,

- inwestycję w obcym środku trwałym odnoszącą się do uruchomienia nowych placówek handlowych

- jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia zawarta w pytaniu nr 2, a dotycząca ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółdzielni przysługuje zwolnienie otrzymanego odszkodowania z opodatkowania, to koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych z kwoty odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, które zostały wydatkowane w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, odpowiednio z zastosowaniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

W przepisie tym znajduje się odwołanie do regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odszkodowania za szkody w środku trwałym, które zostały wydatkowane na remont tego środka trwałego albo zakup, czy też wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju co środek trwały mający związek ze powstałą szkodą, to koszty odpisów z tytułu zużycia tych środków trwałych dotyczące wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jak wynika z powyższego, w sytuacji w której Spółdzielni skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, koszty amortyzacji odbudowanego budynku i zakupionych środków trwałych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy koszty amortyzacji odbudowywanego budynku oraz zakupionych środków trwałych sfinansowane z kwoty otrzymanego odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółdzielni jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości  w zakresie pytania nr 3 budzi również kwestia ustalenia, jak należy liczyć bieg terminu, w jakim Spółdzielnia powinna dokonać wydatkowania otrzymanego odszkodowania w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wolne od podatku są odszkodowania za szkody poniesione w środku trwałym, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, odnosi się wprost do momentu wydatkowania środków, za który uważa się dany rok podatkowy lub rok bezpośrednio po nim następujący.

Analizując powyższe nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku transz odszkodowania otrzymanych w 2021 i 2022 r., ewentualny przychód z kwoty odszkodowania w części nie wydatkowanej na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, powstanie w roku 2024.

Wskazania wymaga, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, wyraźnie określa datę graniczną, po upływie której następuje utrata prawa do wydatkowania kwoty odszkodowania i tym samym skorzystania ze zwolnienia od podatku. Przedmiotowe wydatkowanie powinno zatem nastąpić alternatywnie w roku podatkowym bądź (najpóźniej) do końca roku bezpośrednio po nim następującego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotna jest okoliczność, że w 2021 r. Spółdzielnia otrzymała już odszkodowanie, które dla skorzystania ze zwolnienia powinno być wydatkowane najpóźniej do końca 2023 r. Z kolei, środki otrzymane w ramach odszkodowania w 2022 r. powinny być wydatkowane najpóźniej do końca 2024 r.

W tym miejscu należy ponadto odwołać się do treści art. 25 ust. 4 updop, zgodnie z którym:

W świetle wymienionego przepisu skorelowanego z treścią analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, w przypadku niespełnienia ustawowego warunku (tj. wydatkowania, w stosownym terminie, otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego albo zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z KŚT do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była szkoda), dokonanie opodatkowania otrzymanego odszkodowania powinno nastąpić w dacie upływu terminu określonego w przepisie (tj. z końcem następnego roku podatkowego) lub we wcześniejszym terminie, jeżeli podatnik przed upływem terminu dokonał wydatku odszkodowania na inne cele.

Nie znajduje oparcia w treści przepisów stanowisko, że termin wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT należy liczyć od momentu otrzymania ostatniej transzy odszkodowania, która wyczerpywała całkowite roszczenie wobec Ubezpieczyciela. Omawiany przepis wyraźnie wskazuje na wydatkowanie środków w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym, zatem nieuzasadnionym byłoby wydłużanie tego terminu, o kolejne lata i jego liczenia dopiero od momentu uzyskania pełnej kwoty odszkodowania.

Sam przepis zresztą wskazuje, że zwolnieniu podlega tylko ta część odszkodowania, która jest wydatkowana na remont środka trwałego albo zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co zniszczony środek trwały.

Spółka otrzymując już część środków z odszkodowania dostaje je do dyspozycji i ma możliwość ich wydatkowania zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, a przepis wyraźnie wskazuje ramy czasowe w których to powinno nastąpić.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni sprowadzające się do twierdzenia, że termin od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT, rozpoczyna się z momentem likwidacji szkody, tj. wypłaty pełnej kwoty odszkodowania.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, w jaki sposób powinien być liczony bieg terminu, w jakim Spółdzielnia powinna dokonać nakładów na nowe środki trwałe należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów w odmiennych stanach faktycznych/zdarzenia przyszłych od omawianego i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.