Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.264.2024.1.JG

Czy wskutek pełnienia przez członka zarządu Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskutek pełnienia przez członka zarządu Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Głównym obszarem działania Spółki jest (…).

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (…) (dalej: „Grupa”). Grupa to (…).

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa (…) (dalej: „Spółka matka”, „Udziałowiec”) zarejestrowana w (…). Udziałowiec jest (…) podmiotem (…).

W celu zapewnienia właściwego nadzoru nad działalnością Spółki, w skład jej zarządu wchodzi osoba fizyczna zatrudniona jednocześnie na podstawie umowy o pracę przez Spółkę matkę. Członek zarządu nie otrzymuje wynagrodzenia od Spółki z tytułu pełnienia w niej funkcji członka zarządu.

Pełnienie funkcji w zarządzie Spółki przez te samą osobę, która jest jednocześnie pracownikiem Spółki matki, umożliwia właściwe zarządzanie spółkami wchodzącymi w skład Grupy, co finalnie przynosi wymierne korzyści ekonomiczne. Spółka matka bowiem, jako jedyny Udziałowiec Wnioskodawcy, dąży do postawionych w ramach Grupy celów w zakresie (…), a decyzje zarządcze podejmowane w Spółce są konsekwencją realizacji założeń grupowych.

Mając na względzie powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy w związku z pełnieniem przez członka zarządu swoich funkcji bez wynagrodzenia, Wnioskodawca uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Pytanie

Czy wskutek pełnienia przez członka zarządu Spółki swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Udziałowca, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, pełnienie przez członka zarządu swoich funkcji bez wynagrodzenia, będącego jednocześnie pracownikiem Udziałowca, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT zawiera otwarty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustaw podatkowych a w szczególności Ustawy CIT nie zawierają ustawowej definicji nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca wskazuje jedynie w art. 12 ust. 6 Ustawy CIT, iż wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

-jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

-w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6a Ustawy CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według powyżej sprecyzowanych zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w Ustawie CIT, interpretacja tego pojęcia powinna być dosłowna. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „świadczenie” to: „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”, „w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”. Natomiast pojęcie „nieodpłatne” należy rozumieć jako: „niewymagające opłaty”.

Co więcej, warto odnieść się również do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

W Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że „pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Stanowisko to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 jak i w innych wyrokach, jak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14.

Warunkiem powstania nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest więc brak ciążącego na podmiocie uzyskującym świadczenie obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego. Z tego powodu świadczenie nieodpłatne nie wystąpi jeżeli wykonujący je podmiot otrzymał lub otrzyma w przyszłości jakiegokolwiek przysporzenie o majątkowym charakterze. Wobec powyższego, ustalenie istnienia lub nieistnienia nieodpłatnego świadczenia wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego celem oceny charakteru dokonanej czynności, a w szczególności ustalenia czy w wyniku jej dokonania strona, która dokonuje przysporzenia uzyskuje w zamian korzyść majątkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”), zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

Natomiast art. 201 § 4 KSH stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w rzeczonym przepisie sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie. Przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa, jak również dopuszczalna przez prawo jest sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może odbywać się bez wynagrodzenia. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w doktrynie, przykładowo: członek zarządu pełni swoją funkcję na podstawie powołania i zasadniczo nie musi zawiązać innych umów ze spółką. Pełnienie tej funkcji odbywa się z reguły za wynagrodzeniem, aczkolwiek wspólnicy mogą zdecydować, że może mieć miejsce wykonywanie obowiązków członka zarządu nieodpłatnie (por. J. Strzępka (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2015).

Podkreślenia wymaga, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikiem takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.

W przypadku tego rodzaju świadczeń Udziałowca na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.

Należy bowiem podkreślić, że funkcja członka zarządu w Spółce jest pełniona przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w Spółce matce będącej jedynym Udziałowcem Spółki. Spółka matka, jako jedyny wspólnik Spółki miała prawo i obowiązek do kierowania sprawami Spółki.

Jako osoba prawna, Spółka matka nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych - zadania te są obecnie wykonywane poprzez pracownika Spółki matki, który niejako reprezentuje jedynego wspólnika Spółki w wykonywaniu jego zadań, pełniąc w Spółce funkcje członka zarządu. Spółce matce, jako wspólnikowi Spółki z tytułu posiadania udziałów, przysługują określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji.

Oznacza to, iż prawidłowe prowadzenie spraw Spółki może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie wspólnika za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania wspólnika za sprawowane przez niego funkcje zarządcze nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik wykonuje swoje zadania poprzez zaangażowanie osoby fizycznej, która jest pracownikiem w Spółce matce i jednocześnie bez wynagrodzenia wykonuje funkcję członka zarządu w Spółce (spółce córce).

Podkreślenia wymaga, że Spółka matka jako osoba prawna nie może wszak sama zasiąść w zarządzie, ale w tym celu oddelegowuje do pełnienia tej funkcji swojego pracownika, który wykonywać będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby udziałowiec będący osobą fizyczną i mający uprawnienie do zasiadania w zarządzie. Osoba fizyczna wyznaczona przez Udziałowca pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze Udziałowca co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez Udziałowca (osobę prawną), wykonuje zadania w jego imieniu.

Innymi słowy, pracownik Spółki matki wykonujący swe funkcje członka zarządu w Spółce, wykonuje swoje czynności w spółce zależnej (u Wnioskodawcy) w celu realizacji założeń gospodarczych Spółki matki, za co Spółka matka otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci np. dywidendy.

Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tej osoby nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje. Udziałowiec wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest jedynym Udziałowcem.

Powołanie na członka zarządu Spółki pracownika Udziałowca umożliwia umocnienie pozycji jedynego wspólnika, zwiększenie nadzoru nad Wnioskodawcą a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z Grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

W świetle powyższego stanu faktycznego nie sposób uznać, że Wnioskodawca uzyskuje nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia bez wynagrodzenia funkcji przez członka zarządu. Udziałowiec uzyskuje bowiem w zamian za czynności podejmowane przez jego pracownika szereg korzyści, przede wszystkim w postaci prawa do dywidendy, do zbycia udziałów Wnioskodawcy, do ich odpłatnego umorzenia czy do majątku Spółki w razie jej likwidacji. Udziałowiec zyskuje bezpośredni wpływ na zyskowność Spółki i wartość jej majątku.

Powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w jednolitej linii rozstrzygnięć organów podatkowych, na przykład:

-Interpretacja indywidualna z 28 listopada 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.646.2023.1.DW);

-Interpretacja indywidualna z 12 października 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.547.2023.1.DW);

-Interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.322.2023.1.PK);

-Interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.219.2022.1.PK);

-Interpretacja indywidualna z 16 listopada 2022 r. (0114-KDIP2-2.4010.120.2022.1.KW);

-Interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2022 r. ( 0111-KDIB1-3.4010.363.2022.1.IZ);

-Interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.193.2022.1.MF);

-Interpretacja indywidualna z 8 marca 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.35.2022.1.EJ).

Przychylne takiemu stanowisko są również sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2443/17.

Należy zatem uznać, że w tak przedstawionym stanie faktycznym została zachowana ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, a w rezultacie przychód z nieodpłatnego świadczenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.