Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.103.2024.2.RST

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 maja 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 9 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca” („Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niderlandach. Globalny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje obsługę procesów logistycznych dotyczących zarządzania zasobami niezbędnymi do produkcji maszyn dla wszystkich procesów obsługi w przedsiębiorstwach sektora (…) i (…). Spółka planuje zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka należy do grupy kapitałowej, której główna działalność koncentruje się na projektowaniu i automatyzacji maszyn produkcyjnych, tworzeniu dla nich oprogramowania informatycznego oraz projektowaniu zintegrowanych rozwiązań dla procesów produkcyjnych, głównie w sektorze (…) i (…) (dalej: „Grupa”).

Rolą Spółki w Grupie jest świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy w szczególności w następującym zakresie:

1.zakupu komponentów niezbędnych do produkcji maszyn;

2.obsługi procesu magazynowania i wydawania towarów służących do produkcji maszyn, z magazynów znajdujących się w Polsce i w Niderlandach;

3.obsługi z zakresu finansów, zasobów ludzkich, marketingu;

4.usług informatycznych;

5.prac elektrycznych;

6.zarządzania projektami;

7.inżynierii projektowej;

8.usług montażowych;

9.usług programowania;

10.ogólnych usług operacyjnych, takich jak usługi w zakresie bezpieczeństwa.

Powyższe czynności są wykonywane przez Spółkę globalnie na rzecz Grupy. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności na terytorium Polski na zasadach opisanych poniżej.

Spółka zamierza nabywać towary do produkcji maszyn, które będą transportowane bezpośrednio od jej dostawców do magazynów zlokalizowanych zarówno w Polsce, jak i w Niderlandach. W konsekwencji, Spółka będzie utrzymywała własne zapasy magazynowe nie tylko w Niderlandach (jak dotychczas), ale również na terytorium Polski. Towary do produkcji będą następnie dystrybuowane do podmiotów z Grupy (spółek z siedzibą na terytorium Niderlandów, zarejestrowanych do celów VAT w Polsce; dalej: „Jednostki biznesowe”) na potrzeby bieżącej produkcji maszyn (zgodnie z ich zapotrzebowaniem). Prawo do dysponowania towarami jak właściciel będzie przenoszone na Jednostki biznesowe z chwilą dostawy na ich rzecz komponentów do produkcji.

Decyzja o przetransportowaniu zakupionego przez Spółkę towaru do konkretnego magazynu (w Polsce lub w Niderlandach) każdorazowo będzie uzasadniona względami biznesowymi i ekonomicznymi, tj. w szczególności lokalizacją geograficzną punktu dystrybucyjnego dostawcy (niekiedy również jego możliwościami transportowymi) i aktualnym zapotrzebowaniem na określone towary w danym kraju. Mając na uwadze specyfikę procesu produkcyjnego oraz w celu zapewnienia możliwości reagowania na dynamicznie zmieniające się potrzeby dystrybucyjne, Spółka dopuszcza sytuację, w której towary będą również transportowane pomiędzy jej magazynami (w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT).

Celem działań, które Spółka planuje podejmować na terytorium Polski będzie w szczególności optymalizacja i centralizacja procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych, tj. uproszczenie i skrócenie łańcucha dostaw towarów niezbędnych w procesie produkcji maszyn. W szczególności, Spółka planuje skupić się na realizacji założeń z zakresu obniżania kosztów ogólnych oraz kosztów nabycia materiałów produkcyjnych (ze względu na wielkość zakupów) oraz skracania terminów dostaw. Rola Spółki w opisywanym obszarze będzie sprowadzać się zatem do świadczenia usług wewnątrzgrupowych dotyczących optymalizacji procesu przedprodukcyjnego.

W przyszłości możliwa jest również sytuacja, w której pracownicy Spółki z Niderlandów będą wykonywać instalacje elektryczne maszyn w Polsce na rzecz Jednostek biznesowych (których działalność obejmuje również montaż maszyn). Przypadki takie nie będą jednak występować regularnie, a mogą zdarzać się sporadycznie (z uwagi na incydentalne zdarzenia związane z przejściowym brakiem pracowników w Polsce do wykonania takiej instalacji).

Wnioskodawca nie planuje zatrudniać w Polsce własnych pracowników, niemniej jednak, w celu realizacji wskazanych działań, będzie korzystać z zasobów osobowych polskiej spółki-córki z Grupy (dalej: „Podwykonawca”). Podwykonawca będzie wspomagać Wnioskodawcę w wykonywaniu przez niego ww. czynności na terytorium Polski, związanych z optymalizacją i centralizacją procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych, w tym w szczególności w działaniach z zakresu obsługi logistycznej dostaw, realizacji zamówień, magazynowania towarów należących do Spółki, wyboru dostawców oraz negocjowania warunków dostaw.

Spółka, poza korzystaniem z zasobów osobowych Podwykonawcy, będzie mogła dysponować również jego zapleczem technicznym oraz przestrzenią magazynową należącą do innego podmiotu z Grupy (i wynajmowaną przez Podwykonawcę) w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Istnieje możliwość, że Podwykonawca oraz podmiot z Grupy, od którego Podwykonawca wynajmuje nieruchomość i maszyny, służące działalności prowadzonej przez Podwykonawcę, w przyszłości połączą się.

Przedstawiciele i pracownicy Spółki zatrudnieni w Niderlandach będą natomiast uprawnieni do:

wstępu do przestrzeni magazynowej Podwykonawcy oraz sprawowania kontroli nad wykonywaniem zleconych mu prac;
kontrolowania stanów magazynowych oraz warunków przechowywania towarów;
weryfikacji przebiegu procesu logistycznego obsługi zamówień;
sprawowania bieżącego nadzoru nad procesem pozyskiwania dostawców;
weryfikacji działań podejmowanych przez pracowników Podwykonawcy w zakresie wyboru dla Spółki najkorzystniejszych ofert;
nieograniczonego wstępu na teren nieruchomości Podwykonawcy;
podejmowania decyzji co do sposobu wykorzystania przestrzeni magazynowej udostępnianej Spółce;
wywierania wpływu, jakie środki będą angażowane przez Podwykonawcę w wykonywanie zleconych mu prac;
odbywania okazjonalnych wizyt u Podwykonawcy (w szczególności przez menadżerów projektów, pracowników działów finansowych, HR, zakupów oraz łańcucha dostaw), podczas których omawiane będą bieżące kwestie związane ze wsparciem Spółki w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z aktualnymi założeniami pracownicy Podwykonawcy będą wykonywać prace zlecone przez Spółkę na podstawie umowy ramowej oraz zleceń przekazywanych ustnie w ramach bieżącej współpracy. Faktury wystawione w oparciu o czas spędzony przez pracowników Podwykonawcy na wykonanie zadań zleconych przez Spółkę będą podlegały zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę. Czynności realizowane przez tych pracowników będą polegały między innymi na pozyskiwaniu dostawców towarów, realizacji zamówień, obsłudze logistycznej zasobów magazynowych i (w ograniczonym zakresie) organizacji transportu komponentów do odpowiednich Jednostek biznesowych w celu produkcji maszyn oferowanych przez Grupę. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów podczas ich transportu do miejsca przeznaczenia będzie ponoszone przez Wnioskodawcę (Spółka, na podstawie konkretnych zleceń, każdorazowo będzie określała szczegółowe warunki i dane dotyczące transportu).

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie mógł narzucać wskazanym pracownikom szczegółowe wytyczne co do sposobu wykonywania prac na jego rzecz. Nadto należy wskazać, że pracownicy, z których będzie korzystać Spółka, będą działać w imieniu Wnioskodawcy, nie w imieniu Podwykonawcy.

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie realizować swoje usługi (za pośrednictwem pracowników Podwykonawcy) na terenie nieruchomości użytkowanych przez Podwykonawcę, w szczególności w magazynach należących do podmiotu powiązanego z Podwykonawcą, z których Podwykonawca korzysta na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem oraz przy pomocy wykorzystywanego przez niego sprzętu. Do wykonywania przedmiotowych prac na rzecz Wnioskodawcy, Podwykonawca będzie angażował, przykładowo, podnośniki, wózki widłowe i kontenery oraz inne aktywa, takie jak maszyny, meble, pojazdy czy elementy infrastruktury. Przestrzeń wydzielona w magazynach Podwykonawcy dla towarów Spółki będzie przeznaczona wyłącznie do przechowywania i obsługi należących do niej towarów.

Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z Podwykonawcą na czas nieokreślony. Współpraca ta będzie miała charakter stały i ciągły.

Proces sprzedaży do Jednostek biznesowych w zakresie organizacji transportu towarów, przygotowywania zamówień, magazynowania towarów, wyboru dostawców, negocjacji warunków dostaw, a także decydowania o możliwości przyjęcia oferty w głównej mierze będzie prowadzony z terytorium Polski. Jednakże wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na ogólną działalność Spółki co do zasady będą natomiast podejmowane przez odpowiedni personel Wnioskodawcy w Niderlandach.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.czy Spółka (...) jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, jeśli tak należało wskazać od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT;

Spółka planuje zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju (na ten moment Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT).

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niderlandach np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka prowadzi swoją działalność poprzez zatrudniony w Niderlandach personel, taki jak: inżynierowie, mechanicy i kierownicy projektów, a także personel taki jak pracownicy działu finansów, zakupów, pracownicy magazynowi oraz pracownicy działu badawczo-rozwojowego. Spółka dysponuje w kraju siedziby niezbędnymi aktywami do prowadzenia działalności, w tym budynkiem wykorzystywanym do celów magazynowych, produkcyjnych/montażowych oraz biurami.

3.czy Podwykonawca będzie świadczył usługi na rzecz Spółki w oparciu o zawartą umowę, jeśli tak należało wskazać jakie konkretnie postanowienia wynikają z tej umowy w zakresie:

a.rodzaju czynności/usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki,

b.sposobu sprawowania kontroli nad Podwykonawcą;

(przy czym nie należało przesyłać treści umowy a jedynie konkretnie wskazać informacje o które prosimy);

Umowa ramowa z Podwykonawcą nie została jeszcze zawarta, gdyż współpraca ta nie została jeszcze rozpoczęta w Polsce.

Pracownicy Spółki będą sprawować bieżący nadzór nad pracownikami Podwykonawcy głównie za pośrednictwem telefonu, poczty elektronicznej i systemów ERP. Możliwe będą również wizyty osobiste.

Pracownicy Spółki będą weryfikowali działania pracowników Podwykonawcy w zakresie wyboru najkorzystniejszych ofert w oparciu o własne doświadczenie biznesowe. Jednocześnie, pracownicy Spółki będą wywierali wpływ na to jakie środki będą angażowane przez Podwykonawcę w wykonywanie zleconych mu prac na podstawie delegacji zadań odpowiednim pracownikom Podwykonawcy, posiadającym wymagane kompetencje (wiedzę/doświadczenie/umiejętności) w zakresie realizacji danego rodzaju prac.

4.w jaki sposób Państwa Spółka będzie zlecała wykonanie usług Podwykonawcy;

Bieżąca kontrola realizacji zlecanych usług będzie odbywała się za pośrednictwem telefonu, poczty elektronicznej i systemów ERP (niekiedy również osobiście).

5.w jaki sposób / przy użyciu jakich narzędzi pracownicy Spółki zatrudnieni w Niderlandach będą sprawować bieżący nadzór nad procesem pozyskiwania dostawców, w jaki sposób będą weryfikowali działania pracowników Podwykonawców w zakresie wyboru najkorzystniejszych ofert oraz w jaki sposób będą wywierali wpływ na to jakie środki będą angażowane przez Podwykonawcę w wykonywanie zleconych mu prac; należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Pracownicy Spółki będą weryfikowali działania pracowników Podwykonawcy w zakresie wyboru najkorzystniejszych ofert w oparciu o własne doświadczenie biznesowe. Jednocześnie, pracownicy Wnioskodawcy będą wywierali wpływ na to jakie środki będą angażowane przez Podwykonawcę w wykonywanie zleconych mu prac na podstawie delegacji zadań odpowiednim pracownikom Podwykonawcy, posiadającym wymagane kompetencje (wiedzę/doświadczenie/umiejętności) w zakresie realizacji danego rodzaju prac.

6.czy Podwykonawca będzie świadczył usługi tylko i wyłącznie na rzecz Państwa Spółki, czy również na rzecz innych podmiotów;

Podwykonawca, będący spółką, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i montaż specjalistycznych maszyn, świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów (produkcja, montaż itp.). Niemniej jednak, świadczenie przez Podwykonawcę usług w zakresie logistyki, obsługi zamówień, pozyskiwania dostawców, negocjowania warunków dostaw itp., tj. w zakresie, w jakim usługi mają być świadczone na rzecz Spółki, będzie miało charakter wyłączny (na rzecz Spółki).

7.w jaki sposób pracownicy Podwykonawcy będą pozyskiwali dostawców towarów dla Państwa Spółki, należało wyjaśnić;

Pracownicy Podwykonawcy będą wyszukiwać najlepsze oferty na rynku zgodnie ze swoją wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie, będąc jednocześnie związani wytycznymi przekazywanymi przez Spółkę w zakresie realizowanych projektów.

8.na czym konkretnie będzie polegała „realizacja zamówień” wykonywana przez pracowników Podwykonawcy na Państwa rzecz, należało wyjaśnić;

Realizacja zamówień będzie obejmować profesjonalną obsługę zamówień, w tym między innymi przyjmowanie zamówień na towary na potrzeby produkcji maszyn i organizowanie transportu towarów (np. komponentów do maszyn).

9.na czym konkretnie będzie polegała „obsługa logistyczna zasobów magazynowych” wykonywana przez pracowników Podwykonawcy na Państwa rzecz, należało wyjaśnić;

Logistyczna obsługa zasobów magazynowych będzie obejmować w szczególności przyjmowanie towarów, kompletowanie zamówień i ich wysyłkę w związku z produkcją maszyn, które będą sprzedawane przez poszczególne Jednostki biznesowe.

10.co oznacza, że „(…) pracownicy, z których będzie korzystać Spółka, będą działać w imieniu Wnioskodawcy, nie w imieniu Podwykonawcy”, należało wyjaśnić;

Działania Podwykonawcy (np. pozyskiwanie dostawców) będą podejmowane w imieniu/na rzecz Spółki (tj. zgodnie z ustaleniami ze Spółką, Podwykonawca będzie działał na ryzyko Spółki, a nie na własny rachunek). Przykładowo, jak wskazano we Wniosku, ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów podczas ich transportu do miejsca przeznaczenia będzie ponoszone przez Wnioskodawcę.

11.czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy oraz czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Podwykonawcy mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Personel Podwykonawcy co do zasady pracuje w godzinach wyznaczonych przez Podwykonawcę, niemniej jednak w przypadku szczególnych potrzeb Spółki, wymagających pracy w określonych godzinach, Spółka będzie dysponować prawem wyznaczenia takich godzin.

Spółka będzie miała również wpływ na to, które zasoby osobowe Podwykonawcy będą realizować dane usługi na rzecz Spółki, tj. będzie miała możliwość kierowania zadań do konkretnych osób (pracowników Podwykonawcy).

12.czy Państwa Spółka ma wpływ która część zasobów technicznych Podwykonawcy będzie wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Podwykonawca będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przy zachowaniu wymagań określonych przez Spółkę, w tym wymagań technicznych, jakie mają spełniać wykorzystywane w tym celu zasoby techniczne.

13.czy Państwa Spółka posiada/wynajmuje lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś nieruchomości lub ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należało wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane;

Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości ani ruchomości (takich jak maszyny lub urządzenia). Spółka będzie jednak miała dostęp do zaplecza technicznego Podwykonawcy oraz powierzchni magazynowej należącej do innego podmiotu z Grupy (i wynajmowanej przez Podwykonawcę) w zakresie niezbędnym do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce.

14.czy Państwa Spółka będzie posiadała na terytorium Polski jakichś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) którzy będą upoważnieni do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki;

Spółka nie będzie miała własnych przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) na terytorium Polski ze względu na to, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - celem działań, które Spółka planuje podejmować na terytorium Polski będzie głównie optymalizacja i centralizacja procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych. Planowany przez Wnioskodawcę model współpracy z Podwykonawcą w Polsce nie będzie zatem zakładał poszukiwania nowych klientów, ale szeroko pojętą obsługę logistyczną dostaw do konkretnych nabywców, tj. Jednostek biznesowych.

15.czy Państwa Spółka będzie wykonywać (rozpoznawać w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Tak, Spółka będzie wykonywała (rozpoznawała dla celów VAT) czynności opodatkowane VAT na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), które nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z zaprezentowanym modelem działalności planowanej na terytorium kraju, będzie ona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi: logistyczne, przetwarzania zamówień zakupu, wyboru dostawców, negocjowania warunków dostaw i inne usługi, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy VAT, będą opodatkowane na terytorium kraju?

2.Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanych w zdarzeniu przyszłym usług udokumentowanych fakturami VAT (jeżeli z faktur tych będą wynikały kwoty podatku VAT do odliczenia w związku z nabyciem usług, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, a Spółka będzie wykorzystywać zakupione usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zaprezentowanym modelem działalności planowanej na terytorium kraju, będzie ona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi będą opodatkowane na terytorium kraju.

Ad 2

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna, w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a zatem Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanych w zdarzeniu przyszłym usług udokumentowanych fakturami VAT (jeżeli z faktur tych będą wynikały kwoty podatku VAT do odliczenia w związku z nabyciem usług, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, a Spółka będzie wykorzystywać zakupione usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

1.Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1) Uwagi ogólne

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Podwykonawcy niewątpliwie będą świadczone na rzecz podatnika - tj. Spółki, która stanie się podmiotem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie o VAT, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określone w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Niderlandach - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług, należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca (tutaj: Spółka), działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2)Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania się (w przyszłości) Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A.obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B.prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność biznesowa),

C.określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(...) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C- 260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, IFSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2.Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przedstawionym opisem zaistniałego zdarzenia będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki zostaną łącznie spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług (przy czym zasoby personalne, jak i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą stanowić własności Spółki). Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do Spółki.

Wnioskodawca, mimo iż nie będzie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, jak również infrastruktury będącej jego własnością, to - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - korzystać będzie z zaplecza technicznego (sprzętu, magazynu) oraz zasobów personalnych (pracowników) Podwykonawcy, które to zasoby łącznie pozwolą na odbiór nabywanych przez Spółkę usług i umożliwiają jej prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca będzie korzystał także z innych aktywów należących do Podwykonawcy (w postaci maszyn, mebli, pojazdów czy elementów infrastruktury) w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jednocześnie Podwykonawca zapewni Spółce wsparcie w zakresie obsługi logistycznej dostaw, realizacji zamówień, magazynowania towarów należących do Spółki, wyboru dostawców oraz negocjowania warunków dostaw. Zatem, Wnioskodawca dysponować będzie w Polsce miejscem, w którym będzie mógł wykonywać niezbędne czynności do prowadzenia działalności w zakresie wewnątrzgrupowej obsługi (i optymalizacji) procesu pre-produkcji maszyn.

Odnosząc się do zaplecza kadrowego Spółki, wskazać dodatkowo należy, iż pracownicy, z których Wnioskodawca będzie korzystał na terytorium Polski będą uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki określonych działań. Wskazani pracownicy wykonywać będą na rzecz Wnioskodawcy między innymi czynności techniczne związane z pozyskiwaniem dostawców towarów, realizacją zamówień na komponenty do maszyn, obsługą logistyczną zasobów magazynowych i (w ograniczonym zakresie) organizacją transportu komponentów do odpowiednich Jednostek biznesowych w celu produkcji maszyn oferowanych przez Grupę. Zgodnie z aktualnymi założeniami pracownicy Podwykonawcy będą wykonywać prace zlecone przez Spółkę na podstawie umowy ramowej oraz zleceń przekazywanych ustnie w ramach bieżącej współpracy.

Warto w tym miejscu wskazać na ugruntowane już stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik może dysponować strukturą rzeczowo-osobową stworzoną poprzez umowy najmu, dzierżawy, czy inne podobne formy. Niemniej fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie uzasadnia per se twierdzenia, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez usługodawców w działalności gospodarczej Spółki musi przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawców niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem (zarówno ludzkim jak i technicznym).

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „ (...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego - zakład produkcyjny, będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(...) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W podobnym tonie wypowiedział się NSA kilka lat później w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. o sygn. I FSK 1783/19. NSA potwierdził tezę, że o przymiocie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decyduje nie sama forma prawna dysponowania zapleczem personalnym i technicznym, a jego charakter. Jeżeli charakter dysponowania takim zapleczem jest porównywalny z kontrolą właścicielską to można przyjąć, że działalność ma przymiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W wyżej wymienionym wyroku, NSA stwierdził: „(...) dostrzec należy, że choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”

Powyższą tezę potwierdza również wyrok z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20, w którym NSA wskazał, że: „Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Zatem, zarysowana powyżej linia interpretacyjna NSA, z której wynika, że nie sam fakt korzystania z infrastruktury i personelu innego podmiotu świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich odbywa się to korzystanie (tj. fakt sprawowania kontroli nad zasobami podwykonawcy) wydaje się mieć ugruntowany charakter.

W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przedstawiciele i pracownicy Spółki zatrudnieni w Niderlandach będą uprawnieni między innymi do wywierania wpływu, jakie środki będą angażowane przez Podwykonawcę w wykonywanie zleconych mu prac, weryfikacji przebiegu procesu logistycznego obsługi zamówień, podejmowania decyzji co do sposobu wykorzystania przestrzeni magazynowej udostępnianej Spółce, sprawowania bieżącego nadzoru nad procesem pozyskiwania dostawców, weryfikacji działań podejmowanych przez pracowników Podwykonawcy w zakresie wyboru dla Spółki najkorzystniejszych ofert, kontrolowania stanów magazynowych oraz warunków przechowywania towarów, nieograniczonego wstępu na teren nieruchomości Podwykonawcy, a przede wszystkim do przekazywania zleceń, w oparciu o które pracownicy Podwykonawcy będą wykonywać zadania. Nie sposób zatem zaprzeczyć, że Spółka będzie posiadała kontrolę nad posiadanym zapleczem personalno-technicznym Podwykonawcy.

Ocena planowanego modelu współpracy pomiędzy Podwykonawcą a Spółką prowadzi zatem do wniosku, że Wnioskodawca faktycznie będzie miał możliwość sprawowania kontroli nad zapleczem osobowym dedykowanym przez Podwykonawcę dla Spółki. W szczególności, pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w Niderlandach będą mieli prawo do nieograniczonego wstępu na teren zakładu produkcyjnego Podwykonawcy oraz sprawowania kontroli nad wykonywaniem zleconych mu prac. Ponadto, w zakładzie tym odbywać będą się wizyty menadżerów projektów, pracowników działów finansowych, HR, zakupów oraz łańcucha dostaw (zatrudnionych przez Spółkę w Niderlandach), podczas których omawiane będą bieżące kwestie związane ze wsparciem Spółki w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2. 4012.448.2021.2.RST, w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT, potwierdzając tym samym, że posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz bezpośredniej kontroli nad tym zapleczem, przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca będzie mógł narzucać wskazanym pracownikom szczegółowe wytyczne co do sposobu realizacji zlecanych czynności. Nadto należy wskazać, że pracownicy, z których będzie korzystać Spółka, będą działać w imieniu Wnioskodawcy, nie w imieniu Podwykonawcy.

Ponadto, Spółka będzie realizować swoje usługi (za pośrednictwem pracowników Podwykonawcy) na terenie nieruchomości użytkowanych przez Podwykonawcę, w szczególności w magazynach należących do podmiotu powiązanego z Podwykonawcą, z których Podwykonawca korzysta na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem oraz przy pomocy wykorzystywanego przez niego sprzętu. Wnioskodawca będzie miał wpływ na sposób i warunki przechowywania oraz obsługi należących do niego towarów znajdujących się w przestrzeni magazynowej wykorzystywanej przez Podwykonawcę.

A zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z wyłącznie zwykłą relacją usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie mogłoby zostać uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, tylko ze stworzeniem przez Wnioskodawcę na terytorium kraju odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność będzie jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie dysponował on w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również personalnego, która uprawnia do stwierdzenia, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, (czynności opodatkowanych VAT w Polsce), będących następstwem działań podejmowanych przez pracowników Podwykonawcy zlokalizowanych w Polsce. W świetle powyższego, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych należałoby uznać za spełnione.

Ad B Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Spółka chciałaby podkreślić, że w analizowanej sprawie zostanie spełniona również przesłanka niezależności działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT (niezależność biznesowa).

I taką też infrastrukturę Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Polski. W modelu biznesowym przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, pracownicy Podwykonawcy (z których Spółka będzie korzystać na terytorium kraju) umożliwią Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności w Polsce w zakresie obsługi procesu pre-produkcyjnego maszyn (w tym m. in. w obszarze organizacji zamówień i dostaw komponentów do produkcji) przez czas nieokreślony, a relacja ta będzie charakteryzowała się stałością.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż jak zostało wykazane w punkcie 2. lit. A. niniejszego wniosku, dostępność zaplecza zewnętrznego (zarówno kadrowego, jak i technicznego), z jakiego będzie korzystać Spółka będzie porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Dodatkowo, co równie istotne, zasoby ludzkie i techniczne które mają być udostępniane Wnioskodawcy w kraju będą w stanie umożliwić Spółce kompleksową realizację przyjętego modelu biznesowego (od wyboru dostawców, zakupu komponentów do produkcji maszyn, po ich magazynowanie, transportowanie itd.) w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający. Podkreślenia wymaga fakt, że proces wyboru dostawców, negocjacji warunków dostaw, a także decydowania o możliwości przyjęcia oferty w głównej mierze będzie prowadzony z terytorium Polski (przez Podwykonawcę). Spółka wprawdzie będzie miała możliwość nadzorowania przebiegu tego procesu, niemniej jednak, pracownicy Podwykonawcy (z uwagi na znajomość lokalnego rynku i posiadany know-how) będą dysponowali w tym zakresie pewną swobodą decyzyjną. Działalność Spółki na terytorium kraju będzie cechowała zatem wymagana niezależność biznesowa (rozumiana jako pewna niezależność w stosunku do głównej siedziby Spółki).

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki będą podejmowane przez odpowiedni personel Wnioskodawcy w Niderlandach. Czynności wykonywane przez Spółkę w Polsce będą miały charakter niezależny w stosunku do głównej działalności Spółki w Niderlandach. Przy tym, należy wskazać, że dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 160/16), NSA stwierdził, że „Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i, w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2017.1.JŻ), w której stwierdził, że „dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, co prawda, decyzje zarządcze mają miejsce w siedzibie Wnioskodawcy, tj. w Niemczech, jednak główne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności (produkcja towarów ich obsługa oraz magazynowanie) Spółka wykonuje w Polsce.”

Na podstawie przedstawionego opisu zaistniałego zdarzenia i przytoczonego przykładowego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy stwierdzić, że organizacja zaplecza Spółki na terytorium kraju będzie w pełni wystarczająca do tego, aby uznać działalność gospodarczą, która ma być przez nią prowadzona w Polsce za niezależną od jej działalności w Niderlandach.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym modelem biznesowym, będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kryterium stałości wynika w przedmiotowych okolicznościach sprawy z przyszłego zaangażowania Spółki w zadania związane z procesem obsługi logistycznej procesów pre-produkcji maszyn dla (…) i (…) w Polsce. Wnioskodawca w sposób zorganizowany i ciągły będzie prowadził na terytorium Polski działalność, w ramach której będzie wykonywał czynności opodatkowane VAT. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawca posiada na terytorium Polski odpowiednie zasoby ludzkie oraz techniczne i będzie je posiadał w sposób stały.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę z Podwykonawcą na czas nieokreślony. Współpraca ta będzie miała charakter stały i ciągły.

Z tego względu, można przyjąć, iż aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując, można uznać, że w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zostaną bowiem spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (B) umożliwiającą jej dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonego w sposób stały.

Tym samym, zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usług, które będzie realizował Podwykonawca na rzecz Spółki określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia powinno być określone zgodnie z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem Polska, tj. miejsce gdzie Spółka jako usługobiorca będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w świetle stanowisk polskich organów podatkowych, które - opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE - podzielają pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ:

„W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie zatrudnia żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

(...) Nie bez znaczenia również pozostaje, że Wnioskodawca choć podejmuje decyzje oraz zawiera umowy na terytorium Norwegii, a także dokonuje wszelkich czynności poprzez osoby upoważnione w Norwegii, decyduje o sposobie produkcji barek dla własnej działalności na terytorium kraju oraz ma istotny wpływ na sposób produkcji i wykonanie przedmiotu zamówienia. Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponuje Wnioskodawca, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z zaprezentowanym modelem działalności planowanej na terytorium kraju, będzie ona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi będą opodatkowane na terytorium kraju.

Ad 2

W przypadku gdyby Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone będą usługi Podwykonawcy, o których mowa w pytaniu nr 1, a tym samym usługi te - jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - będą opodatkowane w Polsce, a nie w Niderlandach, Spółka - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z faktur wystawionych przez Podwykonawcę z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podwykonawca zobowiązany będzie do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług takich jak m.in.: wyszukiwanie dostawców, negocjowanie warunków umów czy też udostępnianie zasobów tj. w szczególności maszyn, przestrzeni magazynowej i pracowników na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Usługi świadczone przez Podwykonawcę na rzecz Spółki będą pozostawać więc w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym, Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia od Podwykonawcy opisanych w zdarzeniu przyszłym usług udokumentowanych fakturami VAT (jeżeli z faktur tych będą wynikały kwoty podatku VAT do odliczenia w związku z nabyciem usług, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT, a Spółka będzie wykorzystywać zakupione usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)nabycia towarów i usług

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że globalny zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje obsługę procesów logistycznych dotyczących zarządzania zasobami niezbędnymi do produkcji maszyn dla wszystkich procesów obsługi w przedsiębiorstwach sektora (…) i (…). Spółka planuje rozpoczęcie prowadzenia działalności na terytorium Polski. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza nabywać towary do produkcji maszyn, które będą transportowane bezpośrednio od jego dostawców do magazynów zlokalizowanych zarówno w Polsce jak i w Niderlandach. W konsekwencji, Spółka będzie utrzymywała własne zapasy magazynowe nie tylko w Niderlandach (jak dotychczas), ale również na terytorium Polski. Towary do produkcji będą następnie dystrybuowane do podmiotów z Grupy (spółek z siedzibą na terytorium Niderlandów, zarejestrowanych do celów VAT w Polsce; dalej: „Jednostki biznesowe”) na potrzeby bieżącej produkcji maszyn (zgodnie z ich zapotrzebowaniem). Celem działań, które Spółka planuje podejmować na terytorium Polski będzie w szczególności optymalizacja i centralizacja procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych, tj. uproszczenie i skrócenie łańcucha dostaw towarów niezbędnych w procesie produkcji maszyn. Spółka planuje nawiązać współpracę z polską spółką-córką z Grupy („Podwykonawca”). Podwykonawca będzie wspomagać Wnioskodawcę w wykonywaniu przez niego ww. czynności na terytorium Polski, związanych z optymalizacją i centralizacją procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych, w tym w szczególności w działaniach z zakresu obsługi logistycznej dostaw, realizacji zamówień, magazynowania towarów należących do Spółki, wyboru dostawców oraz negocjowania warunków dostaw.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia i w związku z tym świadczone na jej rzecz przez Podwykonawcę usługi: logistyczne, przetwarzania zamówień zakupu, wyboru dostawców, negocjowania warunków dostaw i inne usługi, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy VAT, będą opodatkowane na terytorium kraju (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje on bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie obsługi procesów logistycznych dotyczących zarządzania zasobami niezbędnymi do produkcji maszyn dla wszystkich procesów obsługi w przedsiębiorstwach sektora (…) i (…). Jak wynika z wniosku Spółka w Niderlandach prowadzi swoją działalność poprzez zatrudniony personel oraz dysponuje niezbędnymi aktywami do prowadzenia działalności, w tym budynkiem wykorzystywanym do celów magazynowych, produkcyjnych/montażowych oraz biurami. Spółka planuje również rozpoczęcie prowadzenia działalności na terytorium Polski. W ramach tej działalności Spółka zamierza nabywać towary do produkcji maszyn, które będą transportowane bezpośrednio od jej dostawców do magazynów zlokalizowanych zarówno w Polsce jak i w Niderlandach. W konsekwencji, Spółka będzie utrzymywała własne zapasy magazynowe nie tylko w Niderlandach (jak dotychczas), ale również na terytorium Polski. Towary do produkcji będą następnie dystrybuowane do podmiotów z Grupy tj. Jednostek biznesowych na potrzeby bieżącej produkcji maszyn (zgodnie z ich zapotrzebowaniem). Spółka planuje nawiązać współpracę z polską spółką-córką z Grupy („Podwykonawca”). Podwykonawca będzie wspomagać Wnioskodawcę w wykonywaniu przez niego czynności na terytorium Polski, związanych z optymalizacją i centralizacją procesu dostarczania towarów do Jednostek biznesowych, w tym w szczególności w działaniach z zakresu obsługi logistycznej dostaw, realizacji zamówień, magazynowania towarów należących do Spółki, wyboru dostawców oraz negocjowania warunków dostaw.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie planuje zatrudniać w Polsce własnych pracowników. Ponadto Spółka nie będzie posiadała ani nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych nieruchomości ani ruchomości (takich jak maszyny lub urządzenia). Zatem Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Dodatkowo wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na ogólną działalność Spółki co do zasady będą podejmowane przez odpowiedni personel Wnioskodawcy w Niderlandach.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie, Spółka będzie nabywała usługi od spółki-córki tj. Podwykonawcy. W ramach tej współpracy pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni m.in. do: wstępu do przestrzeni magazynowej Podwykonawcy oraz sprawowania kontroli nad wykonywaniem zleconych mu prac; kontrolowania stanów magazynowych oraz warunków przechowywania towarów; weryfikacji przebiegu procesu logistycznego obsługi zamówień; sprawowania bieżącego nadzoru nad procesem pozyskiwania dostawców; weryfikacji działań podejmowanych przez pracowników Podwykonawcy w zakresie wyboru dla Spółki najkorzystniejszych ofert. Ponadto Podwykonawca będzie zobowiązany do świadczenia usług przy zachowaniu wymagań określonych przez Spółkę. Jednak opisanych powyżej czynności nie można uznać, że są objawem bezpośredniej kontroli nad personelem oraz zasobami technicznymi Podwykonawcy. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Podwykonawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Podwykonawcy w Polsce. Charakter i zakres kontroli Wnioskodawcy nad zasobami personalnymi i technicznymi Podwykonawcy, który został opisany we wniosku nie świadczy o sprawowaniu kontroli porównywalnej do tej, jaką Spółka sprawuje nad zapleczem własnym.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Podwykonawca będzie realizował na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Podwykonawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy także zauważyć, że powyższy wyrok dotyczył sytuacji, w której usługodawca świadczył usługi na zasadach wyłączności i pomimo tej okoliczności TSUE orzekł, że spółka zależna nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanej sprawie Podwykonawca świadczy również usługi (produkcja, montaż itp.) na rzecz innych podmiotów. Jedynie świadczenie przez Podwykonawcę usług w zakresie logistyki, obsługi zamówień, pozyskiwania dostawców, negocjowania warunków dostaw itp., tj. w zakresie, w jakim usługi mają być świadczone na rzecz Spółki, będzie miało charakter wyłączny (na rzecz Spółki).

Ponadto, stosownie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną (w analizowanym przypadku spółkę-córkę) wspierającą jej działalność.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Podwykonawcę usługi: logistyczne, przetwarzania zamówień zakupu, wyboru dostawców, negocjowania warunków dostaw i inne usługi, dla których miejsce opodatkowania ustala się w oparciu o art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te zgodnie z art. 28b ust. 1 będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niderlandach.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za prawidłowe tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.103.2024.2.RST