Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.303.2024.1.IM

Opodatkowanie niezrealizowanych w 2023 r. przychodów z tyt. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z umowy współpracy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 3 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 3 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Gabinet Rehabilitacji dr n. med. x (dalej jako: działalność gospodarcza). Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje Pan wg stawki liniowej.

Wykonuje Pan świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji leczniczej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, dalej zwaną Umową Współpracy, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm., dalej jako: „UŚOP”).

W Umowie Współpracy zobowiązuje się Pan do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów.

NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach Umowy Współpracy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zobowiązany jest Pan do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z Umową Współpracy oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń.

W związku z zawartą umową zobowiązany jest Pan do wykonywania wspomnianych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów w zakresie ustalonych w Umowie Współpracy limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych limitów.

Umowa Współpracy zawarta jest na okres 5 lat (od 1.07.2019 r.). Rozliczenie wynagrodzenia z NFZ za świadczone usługi w ramach limitu następuje co miesiąc. Natomiast rozliczenie świadczeń ponadlimitowych następuje po zakończeniu danego roku podatkowego (w I kwartale następnego roku).

W trakcie roku realizuje Pan zatem świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są mianem Nadwykonań (dalej: „Nadwykonania”). Co ważne wykonywane ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Skoro wykonywane przez Pana ponad limit zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, to zrealizowane Nadwykonania nie skutkują powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane świadczenia opieki zdrowotnej (NFZ może, ale nie musi zapłacić za te świadczenia).

Dodatkowo wskazać należy, że w miesiącu świadczenia Nadwykonań nie jest Pan uprawniony do wystawienia faktury, która by je dokumentowała – niniejsze wynika z obowiązku wystawiania faktur na rzecz NFZ w dedykowanym systemie narzucającym ograniczenia w zakresie wartości faktury. Przedmiotowy system umożliwia wystawienie faktury za dany okres wyłącznie maksymalnie do wysokości określonej na dany okres w umowie oraz załącznikach do niej. Zatem kwota wskazana na fakturze za dany okres rozliczeniowy nie obejmuje wartości Nadwykonań, bowiem są one świadczeniami wykonywanymi ponad limit określony umową i załącznikami do niej.

Rozliczenie Nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu danego roku podatkowego, w którym zostały wykonane. W zakresie roku 2023 rozliczenie nastąpiło w marcu 2024 r.

W związku z powyższym po akceptacji przez NFZ wniosku o wypłatę Nadwykonań (otrzymaniu pozytywnej decyzji z NFZ) w marcu tego roku wystawił Pan fakturę za świadczenia nadliczbowe wykonane w roku 2023.

Z dniem 1 września 2020 r. weszła w życie nowelizacja UŚOP, w ramach której do wskazanej ustawy dodano m.in. art. 132c, w którym uregulowana została procedura wypłaty wynagrodzenia za Nadwykonania przez NFZ. Niemniej regulacja ta nie zobowiązuje NFZ do dokonania takiej wypłaty.

Co więcej art. 132 ust. 6 UŚOP wskazuje, że Nadwykonania nie stanowią zobowiązania NFZ wynikającego z umowy z danym podmiotem udzielającym świadczeń.

Stąd, świadcząc Nadwykonania w trakcie roku, nie miał Pan pewności, czy otrzyma Pan zapłatę z ich tytułu. Rozliczenie Nadwykonań może nastąpić bowiem wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku.

Zgodnie z obecnie obowiązującą procedurą złożył Pan zatem w tym zakresie wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj Nadwykonań (art. 132c ust. 3 UŚOP), a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ otrzymał Pan wypłatę wynagrodzenia za Nadwykonania. Wypłata nastąpiła po wystawieniu faktury, bowiem dla NFZ jest to dokument niezbędny do wypłaty wynagrodzenia.

NFZ zgodził się na wypłatę całej wnioskowanej kwoty, jednakże decyzja w tym zakresie leżała wyłącznie w gestii NFZ, który mógł zgodzić się na wypłatę jedynie części kwoty lub całkowicie odmówić wypłaty za Nadwykonania. Efektywnie mógł Pan otrzymać wyłącznie część wynagrodzenia za wykonane Nadwykonania lub nie otrzymać ich w ogóle. Bowiem jak wskazuje art. 132c ust. 4 UŚOP, Prezes NFZ rozpatruje wniosek, biorąc pod uwagę m.in. możliwości finansowe NFZ. Zatem ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że wypłata wynagrodzenia za Nadwykonania nie jest obligatoryjna, a w momencie ich świadczenia nie miał Pan pewności, że otrzyma Pan wynagrodzenie z ich tytułu.

Pytanie

Czy przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umowy Współpracy powstał po Pana stronie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za tak zwane „Nadwykonania”? Innymi słowy, czy prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych Nadwykonań, które faktycznie zostały wykonane w 2023 r., powstał w marcu 2024 r., tj. w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane Nadwykonania?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – rozliczenie przychodu z Nadwykonań powinno nastąpić w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za wykonane Nadwykonania.

Jak wynika bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Zatem przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podmiot (u którego ma powstać przychód) świadczenia od drugiego podmiotu.

Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego).

O powstaniu długu możemy mówić zatem od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego momentu możemy w zasadzie mówić o przychodzie.

Przepisy Ustawy o PIT przewidują ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1c ustawy o PIT: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z kolei w świetle treści art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku, zauważyć należy, że podpisana z NFZ Umowa Współpracy gwarantuje wynagrodzenie za wykonane świadczenia, mieszczące się w określonym limicie.

Świadczenia wykonane ponad kwoty wynikające z Umowy Współpracy, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie Nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pana rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w Umowie Współpracy.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku Nadwykonań nieratujących życia, takich jak te będące przedmiotem wniosku, nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania.

Świadczenie takie nie może przysporzyć Panu realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty.

Dopiero w wyniku zawarcia Aneksu do Umowy Współpracy po Pana stronie powstanie wierzytelność z tytułu Nadwykonań.

Aneksy te zawierane są z Panem przez NFZ w roku następującym po roku, w którym zostały wykonane „Nadwykonania”.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że z treści przedmiotowego Aneksu wynika, że wchodzą one w życie w dniu ich podpisania. Tym samym skoro postanowienia Aneksu weszły w życie z dniem ich zawarcia, to wartość wynagrodzenia należnego za Nadwykonania nie jest wymagalna na koniec żadnego z okresów rozliczeniowych w roku faktycznego wykonania tego rodzaju świadczeń ponadlimitowych.

W Pana ocenie w odniesieniu do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu Nadwykonań nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h Ustawy PIT.

Tym samym, skoro w wyżej opisanych sytuacjach nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, wystawienia faktury, zakończeniu okresu rozliczeniowego, to przychód podatkowy po Pana stronie z tytułu Nadwykonań może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty za Nadwykonania – zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że Pana przychód z tytułu zrealizowanych w 2023 r. świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z Umowy Współpracy należy na podstawie zawartych Aneksów, których treść wchodzi w życie w dniu ich zawarcia, a więc w 2024 r., powstał w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za Nadwykonania, tj. marcu 2024 r.

Pana stanowisko potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne: 0114-KDIP3-2.4011.1111.2023.1.MJ, ITPB3/423-712b/10/AM, IPPB5/423-432/11-2/AM, ITPB3/423-79/13/AW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: