Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.120.2024.4.MD

Kapitał zakładowy Państwa spółki z o.o. po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek, zatem wystąpi po Państwa stronie obowiązek podatkowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowej i spółki z o.o. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 21 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki (Wnioskodawcy), będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzona jest przez jej wspólników – osoby fizyczne. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji czego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych. Według Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD"); przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych (PKD 10.82.Z). Ponadto, przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest: (…)

Spółka jest komplementariuszem w (…) Spółce komandytowej (dalej również: „Spółka Komandytowa” lub „Spółka Przejmowana”), posiadając 1% praw do udziału w zyskach i stratach tej spółki.

W celu lepszego dostosowania prowadzonej działalności gospodarczej do panujących obecnie realiów rynkowych Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności, poprzez połączenie ze Spółką Komandytową.

Podejmowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, bowiem podyktowane one będą wyłącznie strategią biznesową. Połączenie spółek ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek. Restrukturyzacja zapewnieni również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości – z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów.

Ww. restrukturyzacja miałaby zostać docelowo dokonana w trybie łączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Natomiast na gruncie prawa bilansowego, rozliczenie połączenia Spółki ze Spółką Komandytową miałoby się odbyć metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości.

W wyniku wspomnianego połączenia ustanie zatem byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka przejmie na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych cały majątek Spółki Komandytowej i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki.

Co istotne, w momencie połączenia ww. spółek, najpewniej dojdzie do podniesienia bilansowej wartości aktywów Spółki Przejmowanej, z uwagi na obowiązek ich wyceny według wartości godziwej, ustalonej na dzień połączenia – czyniąc zadość obowiązkowi, wynikającemu z art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Obecna wartość, w ujęciu rachunkowym, aktywów Spółki Komandytowej jest bowiem niedoszacowana, względem ich wartości rynkowej. Powstała nadwyżka zostanie częściowo odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

Pomimo podniesienia bilansowej wartości aktywów, Spółka w momencie połączenia przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Komandytowej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i jednocześnie składniki te będą przypisane do działalności Spółki, prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której, jak wspomniano wyżej, ustanie byt prawny Spółki Komandytowej, jej komandytariuszom zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych – w części ustalonej jako procent praw do udziału w zyskach i stratach, które jako komandytariusze posiadają w Spółce Komandytowej. Z uwagi na uregulowania art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka, będąca spółką przejmującą, nie będzie mogła objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej, oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wkłady w Spółce Komandytowej były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W wyniku planowanej restrukturyzacji, polegającej na połączeniu (…) Sp.k., konieczne będzie dokonanie wyceny aktywów Spółki Komandytowej według wartości godziwej, co najpewniej w ocenie Wnioskodawcy spowoduje podniesienie ich bilansowej wartości. Powstała nadwyżka zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy (…) Sp. z o.o., a częściowo na jej kapitał zapasowy. Wartość majątku Spółki Komandytowej, który zostanie przejęty i odniesiony na kapitał zakładowy sp. z o.o., będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce komandytowej.

Wartość majątku Spółki Komandytowej, który zostanie przejęty i odniesiony na kapitał zakładowy sp. z o.o., będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Spółce Komandytowej – w konsekwencji wartość kapitału zakładowego sp. o.o. po połączeniu ze Spółką Komandytową będzie wyższa od sumy wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do Spółki Komandytowej oraz dotychczas opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o. W wyniku wspomnianej wyceny dojdzie do podniesienia wartości majątku Spółki Komandytowej, natomiast powstała nadwyżka zostanie częściowo odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy.

Wartość kapitału zakładowego sp. z o.o. po połączeniu ze Spółką Komandytową będzie wyższa od sumy wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do Spółki Komandytowej oraz dotychczas opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o. – od której to nadwyżki powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się do podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy z uwagi na fakt, że wycena przejmowanych aktywów Spółki Komandytowej według wartości godziwej spowoduje bilansowe podniesienie ich wartości do wartości rynkowej, a powstała nadwyżka zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy Spółki, to obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie tylko od tej części, która przypada na kapitał zakładowy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko

W Państwa ocenie, z uwagi na fakt, że wycena przejmowanych aktywów Spółki Komandytowej według wartości godziwej spowoduje bilansowe podniesienie ich wartości do wartości rynkowej, a powstała nadwyżka zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i zapasowy, to obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie tylko od tej części, która przypada na kapitał zakładowy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nadwyżka wartości aktywów Spółki Przejmowanej, powstała w wyniku wyceny aktywów według ich wartości godziwej (i w konsekwencji podniesienia ich wartości bilansowej do wartości rynkowej), zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m. in. umowy spółki.

Doprecyzowanie powyższego zostało wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wspominają o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji podniesienia kapitału zapasowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji powyższego, w Państwa ocenie, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie ta część nadwyżki wartości aktywów, która odniesiona zostanie na kapitał zakładowy Spółki. Opodatkowaniu nie będzie podlegać natomiast część nadwyżki aktywów, powstała w konsekwencji podniesienia ich wartości bilansowej, która odniesiona zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że w jej ocenie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać „przejęta” część kapitału zakładowego Spółki Komandytowej, o którą wzrośnie kapitał zakładowy Spółki, bowiem zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnieniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W uzupełnieniu, wskazali Państwo, że stoją na stanowisku, iż wspomniana wartość (odniesiona na kapitał zakładowy) będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Spółce Komandytowej; od tej nadwyżki powstanie obowiązek zapłaty PCC.

Powyżej przywołaliśmy tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy:

Jak wynika z art. 1a pkt 1 i 2 tejże ustawy:

Art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i ust. 9 pkt 1-3 cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy stanowi, że:

Z art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 cyt. ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka jest komplementariuszem w Spółce Komandytowej, posiadając 1% praw do udziału w zyskach i stratach tej spółki. Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności, poprzez połączenie ze Spółką Komandytową. Ww. restrukturyzacja miałaby zostać docelowo dokonana w trybie łączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku wspomnianego połączenia ustanie zatem byt prawny Spółki Przejmowanej, a Spółka przejmie na mocy art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych cały majątek Spółki Komandytowej i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wkłady spółce komandytowej były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku planowanego połączenia konieczne będzie dokonanie wyceny aktywów Spółki komandytowej według wartości godziwej, co najpewniej spowoduje podniesienie ich bilansowej wartości. Powstała nadwyżka zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy (…) Sp. z o.o., a częściowo na jej kapitał zapasowy. Wartość majątku spółki komandytowej, który zostanie przejęty i odniesiony na kapitał zakładowy sp. z o.o., będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółkę komandytową. Wspomniana wartość (odniesiona na kapitał zapasowy) będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku spółki komandytowej, który zostanie przejęty i odniesiony na kapitał zakładowy sp. z o.o., będzie wyższa od wartości wkładów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce komandytowej – w konsekwencji wartość kapitału zakładowego sp. o.o. po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższa od sumy wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki komandytowej oraz dotychczas opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o. W wyniku wspomnianej wyceny dojdzie do podniesienia wartości majątku Spółki komandytowej, natomiast powstała nadwyżka zostanie częściowo odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy.

Wartość kapitału zakładowego sp. z o.o. po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższa od sumy wartości uprzednio opodatkowanych wkładów do spółki komandytowej oraz dotychczas opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o. – od której to nadwyżki powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowej stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W przedmiotowej sprawie wystąpi zatem obowiązek podatkowy, gdyż kapitał zakładowy Państwa spółki po połączeniu ze spółką komandytową będzie wyższy niż suma uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów i kapitału zakładowego łączących się spółek. Przy czym, z uwagi na uregulowania zawarte w art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu będzie podlegała ta wartość kapitału zakładowego, która przewyższa ww. sumę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy jedynie skutków podatkowych powstałych dla Państwa w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.