Jak ustalić podstawę opodatkowania PCC dla przekształcenia spółki – wyrok NSA

W przypadku przekształcenia spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej – wyrok NSA z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt. III FSK 5053/21.

Stan faktyczny

Spółka komandytowa prowadząca działalność prawniczą zamierza przekształcić się w spółkę partnerską. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), natomiast majątek nabyty w toku działalności spółki nie został opodatkowany tym podatkiem, albowiem nie pochodzi z wkładów.

W związku z tym spółka we wniosku o interpretację podatkową zapytała, czy w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej PCC podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem spółki należy udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż majątek niewynikający z wkładów, lecz nabyty przez spółkę w trakcie jej działalności i sfinansowany ze środków własnych pochodzących z niepodzielonych zysków lub środków obcych (należności) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w PCC zarówno w chwili nabycia tego majątku, jak również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.

Stanowisko organu interpretacyjnego

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem podstawą opodatkowania jest suma wszystkich wkładów do spółki partnerskiej (przekształconej). Spółka zaskarżyła decyzję fiskusa do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stanowisko WSA

Sąd oddalił skargę spółki. Przypomniał, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC przy przekształceniu spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do przekształconej spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej. Jedynie zwalnia się z PCC zmiany umowy spółek związane z przekształceniem w zakresie wkładów do spółki opodatkowanych uprzednio PCC (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC).

Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż w efekcie przekształcenia powstanie nadwyżka majątku spółki partnerskiej ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej PCC. Łączny majątek spółki partnerskiej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej, gdyż obejmie również majątek nabyty w toku działalności spółki, który nie został opodatkowany PCC. Tym samym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu PCC. Spółka złożyła skargę kasacyjną.

Stanowisko NSA

Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną spółki, uznając, że interpretacja i wyrok WSA są prawidłowe. Opodatkowaniu podatkiem PCC podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (tu: partnerskiej) a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej (tu: komandytowej). Podstawę do takiej konkluzji stanowią art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki przekształconej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega PCC. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania zasilenia majątkowego spółki, gdyż w każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, zarówno przez wniesienie lub podwyższenie wkładów, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b–e ustawy o PCC).

Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę partnerską w wyniku przekształcenia – obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki komandytowej – innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki komandytowej wchodzi w zakres podstawy opodatkowania.

Od redakcji

Dodajmy dwie uwagi. Po pierwsze, powyższe stanowisko sądów jest jednolite od wielu lat, więc raczej nie ma co liczyć na inne rozstrzygnięcie takiego samego dylematu. Po drugie, stanowisko to znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową. Mechanizm objęcia opodatkowaniem tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu, pozostaje niezmienny – wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej, który wejdzie w skład spółki przekształconej.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, radca prawny, specjalista w zakresie prawa podatkowego i karnego