Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.236.2024.2.MŻ

Uznanie składników majatku w wyniku połączenia się spólek za przedsiębiorstwo, wyłączenie transakcji z opodatkowania, braku obowiązku wystawienia faktury oraz brak prawa do obniżenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania składników materialnych i niematerialnych w wyniku połączenia się Spółek za przedsiębiorstwio, i w konsekwencji wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie we wniosku nr 1),

• obowiązku wystawienia faktury z tytułu przedmiotowej transakcji (pytanie we wniosku nr 2),
• braku prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przez Spółkę Przejmującą z faktury dokumentującej transakcję (pytanie we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 kwietnia 2024 r. (wpływ 4 kwietnia 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

• B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

A SP. Z O.O. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), jako polski rezydent podatkowy. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku (oraz na dzień planowanego połączenia), 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy posiada (będzie posiadać) Spółka Przejmująca. Spółka Przejmująca ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, jest/będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółki należą do Grupy C, w której Spółka Przejmująca pełni m.in. funkcję podmiotu holdingowego oraz centrum usług wspólnych.

Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS (…). Wnioskodawca został utworzony jako spółka celowa, mająca świadczyć usługi w zakresie (...). Obecnie A SP. Z O.O. prowadzi działalność usługową w zakresie (...), które dzieli się na dwa podstawowe segmenty:

1.obsługę klientów, oraz

2.(...).

Świadczone usługi (...) na zlecenie klienta monet obiegowych, kolekcjonerskich oraz medali i innych produktów numizmatycznych. Monety dostarczane przez klientów najczęściej wykonane są z czystego złota lub srebra. Są to zarówno monety, jak i medale emitowane przez mennice i banki narodowe, czy większe podmioty numizmatyczne. W skład usług oferowanych przez spółkę wchodzą:

• platerowanie metalami szlachetnymi,
• nadruk tampodrukowy oraz cyfrowy,
• kąpiele galwaniczne syntetyczne,
• nakładanie efektu holograficznego,
• oksydowanie („postarzanie”) monet,
• techniki (...),
• wklejanie wstawek (kamienie naturalne, wstawki 3D, etc.),
• czyszczenie monet,
• grawerowanie,
• pakowanie monet w opakowania (jak kapsle, czy inne rodzaje opakowań).

W trakcie realizacji powyżej wskazanych procesów wykorzystywane są następujące maszyny i urządzenia:

• linia do galwanizacji,
• dejonizator (...),
• tampondrukarka sześciokolorowa,
• tampondrukarki,
• hologramiarka,
• aparat do skanowania monet,
• aparat do zdjęć,
• grawerka.

Spółka Przejmowana świadczy usługi zarówno na zlecenie podmiotów z Grupy C, jak również na zlecenie podmiotów niepowiązanych. Ze Spółką Przejmującą zostały zawarte umowy: (...) oraz druku cyfrowego na monetach.

Spółka Przejmowana nie zawierała długoterminowych umów z podmiotami niepowiązanymi. Wszelkie usługi z tymi kontrahentami świadczone są w ramach doraźnych zleceń przekazywanych np. w formie korespondencji e-mail.

A SP. Z O.O. świadczy usługi za pomocą maszyn i urządzeń wynajmowanych od Spółki Przejmującej. Działalność jest prowadzona w nieruchomości, której część jest wynajmowana od Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmowana zatrudnia pracowników oraz posiada jeden środek trwały. Obecnie trwają, prace nad połączeniem Spółek poprzez przejęcie A SP. Z O.O. przez B SP. Z O.O.

Planowana reorganizacja ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku A SP. Z O.O. na B SP. Z O.O. (łączenie się przez przejęcie) bez podwyższania kapitału bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie biznesowe

Decyzja o przejęciu A SP. Z O.O. przez B SP. Z O.O. podyktowana jest kilkoma względami.

Z jednej strony, celem Grupy C jest minimalizacja ilości podmiotów powiązanych, co korzystnie wpłynie na koszty funkcjonowania Grupy poprzez minimalizację kosztów działalności.

Z drugiej zaś strony intencją Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej jest, aby w ramach połączenia przez przejęcie doszło do przeniesienia na Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment połączenia. Działalność A SP. Z O.O. nie wygenerowała zakładanego dla spółki celowej wolumenu świadczonych usług. W związku z tym, Spółka Przejmująca nie sfinansowała w wystarczającym zakresie nabycia środków trwałych, przez co zmuszona jest wynajmować składniki majątku od Spółki Przejmującej.

Trzecią przesłanką przejęcia A SP. Z O.O. jest relatywnie duży wolumen transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym ze Spółką Przejmującą. Skutkuje to generowaniem kosztów transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które są z biznesowego punktu widzenia zbędne.

Reasumując, w wyniku reorganizacji, działalność A SP. Z O.O. będzie skupiona w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej i jednocześnie zachowana zostanie ciągłość procesów biznesowych prowadzonych przez Spółkę Przejmowaną z podmiotami niepowiązanymi z uwagi na sukcesję prawną i przejęcie na Spółkę Przejmującą całości praw i obowiązków wynikających m.in. z umów o pracę oraz z umów zleceń. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność wykonywaną obecnie przez Spółkę Przejmowaną. Nie będzie to jedyny (wyłączny) przedmiot działalności Spółki Przejmującej.

Pytania

1.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych Spółki Przejmowanej w ramach planowanego połączenia przez przejęcie będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, a połączenie będzie podlegało wyłączeniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy Spółka Przejmowana powinna wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie składników majątkowych w związku z przeniesieniem majątku Spółki Przejmowanej w ramach połączenia?

3.Czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturze?

Stanowisko Zainteresowanych

Państwa zdaniem oraz zdaniem Zainteresowanego prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, połączenie Wnioskodawcy z Zainteresowanym przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. W tym zakresie należy więc odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Także ustawa o VAT nie definiuje pojęcia zbycia. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „zbycia” należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółek przez przejęcie Wnioskodawcy - w sytuacji, gdy cały majątek Spółki Przejmowanej stanie się majątkiem Spółki Przejmującej - nie będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, gdyż powinno być traktowane jako „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu tego przepisu.

Z chwilą bowiem planowanego przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Zainteresowanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Wnioskodawcy, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT.

W konsekwencji, traci Ona zdolność do korzystania z przysługujących jej praw lub wywiązywania się z nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdzają podatkowe organy interpretacyjne:

• pismo z 17 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.500.2022.1.AWY:

• pismo z 17 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.71.2023.2.AWY:

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w następujących interpretacjach podatkowych:

Ad 2 i 3

Nabycie majątku w ramach połączenia przez przejęcie następuje w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych i dokonuje się ex lege. Należy podkreślić, że przejście majątków w ramach połączenia spółek nie jest w ogóle czynnością prawną. Jest co najwyżej konsekwencją złożonego stanu faktycznego (czynności prawnej - J. Frąckowiak, Czynności prawne dokonywane przez spółkę kapitałową a uchwały jej organów, „Przegląd Prawa i Administracji” 2011, nr 84, s. 87) prowadzącego do połączenia. Nie jest też świadczeniem Spółki Przejmowanej rozumianym jako zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesom wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak. Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2016, s. 40). Nie ma więc mowy o odpłatności w sensie cywilistycznym.

Z perspektywy podatkowej, ani Wnioskodawca ani Spółka Przejmowana nie otrzymają wynagrodzenia z tytułu podjęcia uchwał, złożenia wniosków o wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, czy innych podejmowanych działań. Samo przejście majątku Spółki Przejmowanej nie pozostaje również w bezpośrednim związku z jakąkolwiek płatnością Spółki Przejmującej.

Charakter łączenia spółek nie pozwala na wyróżnienie podmiotu, który jest beneficjentem („konsumentem”) automatycznego przejścia majątku, ponieważ Spółka Przejmująca staje się następcą prawnym Spółki Przejmowanej, a byt prawny oraz prawnopodatkowy Spółki Przejmowanej ustaje. Nie jest więc możliwe wskazanie „świadczeniodawcy” i „świadczeniobiorcy” w ramach analizowanego zdarzenia, skoro w związku z połączeniem w obu rolach występuje v istocie ten sam podmiot - Spółka przejmująca.

Skutki praktyczne wykładni dopuszczającej opodatkowanie połączenia byłyby trudne do zaakceptowania. Spółka Przejmowana musiałyby bowiem wystawić faktury i rozliczyć podatek VAT od przeniesienia niektórych aktywów na nabywcę. Nie jest to jednak możliwe ze względu na utratę przez nie bytu prawnego. W związku z sukcesją uniwersalną, do rozliczenia VAT byłaby w zasadzie zobowiązana Spółka Przejmująca. Takie rozwiązanie nie tylko nie przystaje do procedury połączenia, która zostanie sfinalizowana z momentem stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, ale nadto przepisy podatkowe nie regulują trybu odliczenia przez Spółkę Przejmującą podatku VAT naliczonego w razie skutecznego połączenia.

Do przejścia majątku w ramach połączenia nie powinny znaleźć zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT dotyczące czynności nieodpłatnych zrównywanych z czynnościami odpłatnymi i podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W ramach przejścia majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie dochodzi do przekazania towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników lub wspólników.

Sukcesja uniwersalna majątku nie jest też darowizną ani innym rozporządzeniem towarami podatnika pod tytułem darmowym. Jak zresztą wskazywano, przy przejściu majątku ex lege nie może być mowy o „przekazaniu”, wymagającym aktywności dwóch stron. Rozporządzenie majątkiem obejmuje czynności między istniejącymi podmiotami (Inter vivos, dosłownie „między żyjącymi”). Nie dochodzi również do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do jego celów osobistych lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, czy też nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz tych podmiotów lub osób trzecich.

Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT mają na celu zapobieżenie nieopodatkowaniu VAT prywatnej konsumpcji. W ramach połączenia nie ma zaś mowy o przejściu aktywów biznesowych do sfery konsumenckiej. W podobny sposób interpretowane są też art. 16 i art. 26 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowiące wzorzec dla ww. polskich przepisów w kontekście połączenia spółek (S. Cornielje, Fusies en overnames in de Europese BTW, Deventer2016, s. 284-287).

Nie sposób również zrównać przejścia majątku w wyniku połączenia przez przejęcie z wniesieniem wkładu niepieniężnego (np. w postaci przedsiębiorstwa) do spółki przejmującej. Wbrew pewnym ekonomicznym intuicjom, zdarzenia te nie są podobne. Przede wszystkim inna jest sytuacja w zakresie więzi korporacyjnej po wniesieniu aportu, inna po zarejestrowaniu połączenia. W przypadku połączenia przez przejęcie, spółka przejmowana nie otrzymuje udziałów („zapłaty”) w zamian za majątek przeniesiony ex lege na spółkę przejmującą, traci zaś swój byt prawny. Zresztą sam ustawodawca wyraźnie traktuje odrębnie sytuację połączenia i wniesienia wkładu niepieniężnego, skoro w art. 497 § 1 k.s.h. przy łączeniu się spółek odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (K.G. Szymański, Opodatkowanie..., s. 33-34.). Tym samym, nie można przenosić konsekwencji aportu przedsiębiorstwa peranalogiam na połączenie spółek.

Przeniesienie prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT) wymaga prawnej aktywności dwóch właścicieli (dotychczasowego oraz nowego). W trakcie połączenia przechodzą zresztą nie tylko takie składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem prawa własności, ale i składniki, których transfer stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (np. wierzytelności). Świadczenie usług również zakłada istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy i usługobiorcy.

Natomiast Spółka Przejmowana (dotychczasowi właściciele) z momentem dokonania „przejścia” majątku już nie istnieją (A. Helin i in., Fuzje..., s. 373). Brak jest zaś przepisu szczególnego, który pozwalałby na opodatkowanie towarów czy innych składników majątkowych przechodzących w ramach sukcesji przy braku „transakcji” rozumianej jako zbywanie majątku między dwoma istniejącymi na moment transakcji podmiotami, jak np. art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozszerzająca interpretacja pojęć „dostawy towarów” lub „świadczenia usług” byłaby niedopuszczalna m.in. ze względów konstytucyjnych. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, umocowany w konstytucyjnej zasadzie nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm.), a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego lub wnioskowań per analogiom, które zwiększałyby zakres obciążeń podatkowych podatnika (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 18; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 22; J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2014, nr 3, s. 63).

Wyłącznie ustawa powinna kształtować przedmiot opodatkowania.

Natomiast w art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT wskazujących na przedmiot opodatkowania i definiujących pojęcia „dostawy towarów” i „świadczenia usług” nie przewidziano opodatkowania przejścia majątku wskutek połączenia spółek.

Przy jasnej warstwie językowej analizowanych przepisów próby objęcia połączenia zakresem przedmiotowym ustawy byłyby niedopuszczalnym prawotwórstwem. Nawet gdyby twierdzić, że językowa treść przepisów prowadzi do niejasnych wyników interpretacyjnych, należałoby zastosować regułę in dublo pro tributario (art. 2a o.p.) i wybrać rezultat interpretacyjny zakładający węższy przedmiot opodatkowania.

Reasumując, w związku z planowanym połączeniem nie będą miały miejsca czynności opodatkowane, Spółka Przejmowana nie ma obowiązku wystawienia faktury, a Spółka Przejmująca nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przejęciem majątku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W myśl art. 494 § 2 KSH:

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy:

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność usługową w zakresie (...), które dzieli na dwa podstawowe segmenty obsługę klientów oraz (...). Świadczone usługi (...) na zlecenie klienta monet obiegowych, kolekcjonerskich oraz medali i innych produktów numizmatycznych. Zarówno Państwa Spółka, jak i Spółka Przejmująca należą do Grupy C, w której Spółka Przejmująca pełni funkcję podmiotu holdingowego oraz centrum usług wspólnych.

Spółka Przejmowana świadczy usługi na zlecenie podmiotów z Grupy C, jak również na zlecenie podmiotów niepowiązanych. Państwa Spółka ze Spółką Przejmującą zawarła umowy dotyczące uszlachetnienia monet oraz druku cyfrowego na monetach. Państwa Spółka zatrudnia pracowników oraz posiada jeden środek trwały. Ponadto, Państwa Spółka świadczy usługi za pomocą maszyn i urządzeń, które wynajmuje od Spółki Przejmującej – B sp. z o.o. Również działalność Spółka Przejmowana prowadzi w części nieruchomości wynajmowanej od Spółki Przejmującej.

Jak wynika z opisu sprawy, planowane jest połączenie Państwa Spółki ze Spółką Przejmującą w drodze przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 (łączenie przez przejęcie).

Połączenie to będzie miało miejsce w związku z działaniami reorganizacyjnymi. Reorganizacja ma na celu podjęcie działań, które - zgodnie z Państwa wskazaniem – wiążą się z:

• minimalizacją ilości podmiotów powiązanych – co korzystnie wpłynie na koszty funkcjonowania Grupy - poprzez minimalizację kosztów,
• przeniesieniem na Spółkę Przejmującą – wszystkich praw i obowiązków oraz należności i zobowiązań istniejących na moment połączenia, a także
• generowaniem kosztów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które z biznesowego punktu widzenia są niezbędne.

W wyniku ww. reorganizacji działalność Spółki Przejmowanej (tu. Wnioskodawca) będzie skupiona w jednym podmiocie, tj. w Spółce Przejmującej. W związku z tym – jak Państwo wskazali – zostanie zachowana ciągłość procesów biznesowych prowadzonych przez Państwa Spółkę z podmiotami niepowiązanymi z uwagi na sukcesję prawną. Spółka Przejmująca (tu. B sp. z o.o.) przejmie w wyniku połączenia całość praw i obowiązków m.in. z umów o pracę oraz umów zleceń. W ramach połączenia Spółka Przejmująca przejmie również należności i zobowiązania.

Na moment planowanego połączenia Spółka Przejmująca (tu. B sp. z o.o.) będzie posiadać 100% udziałów w Państwa Spółce. Spółka Przejmująca jest/będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność, którą obecnie prowadzi Spółka Przejmowana.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przejęcie składników materialnych i niematerialnych Spółki Przejmowanej w ramach planowanego połączenia będzie stanowiło czynność przejęcia przedsiębiorstwa, które nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, i w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku łączenia się osób prawnych – co do zasady – mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jakwskazali Państwo w opisie sprawy, Państwa Spółka i Spółka Przejmująca planują połączenie w trybie łączenia się przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Spółka Przejmująca przejmie całość praw i obowiązków wynikających z umów o pracę oraz umów zleceń. Dodatkowo, w ramach połączenia na Spółkę Przejmującą przejdą także wszelkie prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność obecnie wykonywaną przez Spółkę Przejmowaną (w zakresie (...)). Jak sami Państwo wskazali - zostanie zachowana ciągłość procesów biznesowych dotychczas prowadzonych przez Spółkę Przejmowaną.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej – A sp. z o.o. do Spółki Przejmującej – B sp. z o.o. będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana transakcja połączenia Spółek będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo, i w konsekwencji wyłączenia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1 ) – uznaję więc za prawidłowe.

Przechodząc zatem do dalszych Państwa wątpliwości w kwestii dotyczącej wskazania, czy Spółka Przejmowana powinna z tytułu przedmiotowej transakcji wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie składników majątkowych w związku z przeniesieniem całego majątku do Spółki Przejmującej oraz, czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby Spółce Przejmującej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wcześniej wywiedziono, planowana przez Państwa transakcja połączenia Państwa Spółki i Spółki Przejmującej (B Sp. z o.o.) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, skoro na rzecz Spółki Przejmującej nie zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to w opisanej sytuacji nie ma podstaw do udokumentowania przez Spółkę Przejmowaną (tu. A sp. z o.o.) czynności przeniesienia składników majątkowych w związku z przeniesieniem majątku w ramach połączenia Spółek poprzez wystawienie faktury. Ponadto, po stronie Spółki Przejmującej w związku z opisaną transakcją połączenia się Spółek nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 mógłby podlegać odliczeniu.

Tym samym państwa stanowisko w zakresie określenia, czy Spółka Przejmowana powinna wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie składników materialnych i niematerialnych (pytanie nr 2 ) oraz wskazania, czy Spółka Przejmująca będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze (pytanie nr 2 ) uznaję więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).