Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.197.2024.1.AA

Jest Pani zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG od 1994 roku. Głównym PKD Wnioskodawczyni jest produkcja parkietów (PKD 16.22.Z). Od 2001 roku Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

W związku z problemami z płynnością finansową przedsiębiorstwa wobec Wnioskodawczyni prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne (postępowanie o zatwierdzenie układu), które zostało otwarte (tzn. dokonano obwieszczenia o ustaleniu dnia układowego) (…).

Układ został przez wierzycieli zaakceptowany, a Sąd Rejonowy w (…) dokonał zatwierdzenia układu. Postanowienie o zatwierdzeniu jest nieprawomocne.

Warunki układu obejmujące wierzycieli:

• zaspokojenie wierzytelności objętych układem będzie postępowało poprzez płatność w ratach miesięcznych w wysokości określonej w propozycjach układowych adresowanych do danej grupy wierzycieli ustalonej jako iloraz kwoty pozostałej do spłaty oraz liczby miesięcy okresu układu, która pozostała do końca wykonania układu.
• spłata rat układowych rozpocznie się od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonane obwieszczenie o prawomocności postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu.
• spłata rat układowych będzie miała miejsce w ratach miesięcznych w ostatnim dniu każdego miesiąca.
• w wypadku, gdyby termin zapłaty raty układowej przypadał na sobotę, niedzielę lub inny dzień ustawowo wolny od pracy, rata układowa płatna będzie w pierwszym dniu roboczym następującym po planowanym dniu zapłaty raty układowej. Celem usunięcia wątpliwości postanawia się, że terminy płatności rat układowych zastrzeżone są na korzyść dłużnika.
• propozycje układowe przewidują podział wierzycieli na grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów.

Jeden z wierzycieli (zwany dalej: Wierzycielem) 3 stycznia 2024 r. dokonał korekty podatku VAT należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Należy nadmienić, że należności Wierzyciela zostały objęte układem w kwocie brutto, który został na zebraniu wierzycieli przyjęty poprzez głosowanie. Na dzień dzisiejszy wszystkie należności Wierzyciela przekroczyły 90 dni od terminu płatności oraz ów termin upłynął po 1 października 2021 r.

Zgodnie z przyjętym przez wierzyciela układem, nie zostanie spłacona całość zadłużenia ale jego znaczna część. Zaakceptowany i zatwierdzony przez sąd rejonowy układ rozdzielił wierzytelność na wiele części nadając poszczególnym ratom nowe terminy płatności. Wierzyciel przystał na proponowane zasady akceptując układ.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni jest obowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze upłynął przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy VAT) z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie restrukturyzacyjne (stanowiące lex specialis w stosunku do przepisów ustaw podatkowych), o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem, a zatwierdzony układ ustalił nowe terminy płatności?

Pani stanowisko w sprawie

Art. 89b ust. 1 i 1a ustawy VAT stanowi:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W aktualnym brzmieniu tego przepisu, nowelizacją z 1 października 2021 r. usunięty został zapis ust. 18, który wstrzymywał obowiązek dokonywania przez dłużnika korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT naliczonego podczas gdy dłużnik znajdował się w stanie restrukturyzacji.

Mechanizm dokonywania obowiązkowej korekty z art 89b ust. 1 wygląda następująco: jeśli 90-dniowy termin od wyznaczonego na fakturze terminu płatności upływa przykładowo w marcu 2024 r. zatem dłużnik musi dokonać korekty deklaracji VAT za marzec 2024 r., niezależnie od daty sporządzenia deklaracji. W przypadku Wnioskodawczyni 90-dniowe okresy upłynęły przed zatwierdzeniem przez sąd rejonowy w (…) układu (…). Zatem zgodnie z przepisem, Wnioskodawczyni powinna skorygować swoje deklaracje z datą wsteczną w okresie, w którym upłynął 90- dniowy termin od terminu płatności wskazanego na fakturze VAT czyli w okresie przed objęciem Wnioskodawczyni procesem restrukturyzacji. Zaś na dzień sporządzenia korekty deklaracji wierzytelności objęte ulgą na złe długi są wskazane w kwocie brutto, są im przypisani wierzyciele, a układ jest zatwierdzony przez władzę sądowniczą.

Takie postępowanie w opinii Wnioskodawczyni stoi w sprzeczności z przepisami ustawy prawo restrukturyzacyjne, orzecznictwem sądów powszechnych, całą ideą restrukturyzacji oraz określaniem 90-dniowego terminu obowiązkowej korekty.

Ustawa prawo restrukturyzacyjne wskazuje, iż:

Artykuł 3 ust. 1:

Celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Zatem postawienie Wnioskodawczyni w stan restrukturyzacji ma zapewnić płynność finansową aby Wnioskodawczyni mogła zaspokoić swoich wierzycieli. W tym celu nadzorca układu sporządza listę wierzytelności w kwocie brutto, ustala z wierzycielami kwoty poszczególnych rat dopasowując je do możliwości podmiotu w restrukturyzacji oraz określa nowe terminy ich płatności. Jednym z wierzycieli jest również Skarb Państwa. Konieczność dokonania wstecznie korekty z tytułu ulgi na złe długi zaburza postanowienia układu powodując powstanie nowej wierzytelności wobec Skarbu Państwa w postaci odliczonego podatku VAT wraz z odsetkami. Taka wierzytelność powstała po zatwierdzeniu przez Sąd Rejonowy układu podlega natychmiastowej wpłacie zaburzając płynność finansową Wnioskodawczyni ustaloną w drodze układu, stawiając całą ideę restrukturyzacji pod znakiem zapytania.

Nadmienić należy, iż zgodnie z postanowieniami układu Wnioskodawczyni będzie spłacała swoje zobowiązanie wobec wierzyciela w comiesięcznych ratach. Taka zapłata zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy VAT spowoduje ponowną korektę tej wierzytelności w kwocie spłaconej narażając Wnioskodawczynię na odsetki z tytułu zaległości w zobowiązaniach z tytułu podatku VAT.

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatwierdzenie przez sąd rejonowy układu można traktować jako gwarancję wypełnienia zobowiązań Wnioskodawczyni w stosunku do wierzycieli. Jeśli Wnioskodawczyni nie dopełni swoich obowiązków, to na mocy art. 176 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne układ zostanie uchylony i wierzyciele będą mogli dochodzić swoich wierzytelności w pierwotnej postaci i pierwotnych terminach. Zatem władza sądownicza zatwierdzając układ niejako potwierdza swoim autorytetem ściągalność wierzytelności, co w opinii Wnioskodawczyni powoduje wyłączenie zasadności stosowania art. 89a ust. 1 ustawy o VAT i możliwości korekty podatku VAT należnego przez wierzyciela.

Nałożenie na Wnioskodawczynię jako dłużnika obowiązku korekty VAT wprowadza pozaukładową wierzytelność wobec naczelnika urzędu skarbowego, która zgodnie z ustawą Prawo restrukturyzacyjne jest wymagalna w ustawowych terminach i spowoduje zachwianie płynności finansowej Wnioskodawczyni, przez co nie będzie mogła wypełnić swoich obowiązków restrukturyzacyjnych i w efekcie prawdopodobnie ogłosić upadłość.

Takie postępowanie narusza w opinii Wnioskodawczyni art. 8 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego:

Organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Ciężko jest nazwać postępowaniem budzącym zaufanie, gdy Wnioskodawczyni zawarła układ aby móc zaspokoić nie tylko swoich wierzycieli, ale również Skarb Państwa, ale z powodu obowiązku korekt nie jest w stanie wypełnić postanowień układu.

Orzeczenie TSUE z 15 października 2020 r. W sprawie C-335/19, na którym ustawodawca oparł zmianę w art. 89b ustawy VAT zawiera następujące stanowisko:

W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (wyrok z 6 grudnia 2018 r. Tratave, C-672/17, eu:c:2018:989, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo) (…).

Jeśli bowiem niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny transakcji nie towarzyszy rozwiązanie lub unieważnienie umowy, to nabywca lub usługobiorca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny. Zaś sprzedawcy lub usługodawcy nadal zasadniczo przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się ostatecznie nieściągalna, prawodawca unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub unieważnienia umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji. Jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach. Czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r. Di Maura C-246/16, EU:C:2017:887, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo) (…).

Z powyższego wynika, że taka możliwość odstępstwa musi być uzasadnioną po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez Dyrektywę 2006/112, oraz że nie może ona oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności (wyrok z 8 maja 2019 r., A-Pack CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo) (…).

Co do okoliczności, że po dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i VAT podlegającego odliczeniu, VAT należny obecnie od dłużnika może nie zostać zapłacony na rzecz państwa ze względu na fakt, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wystarczy zauważyć, jak uczyniła to rzecznik generalna w pkt 58-60 opinii, że korelacja między korektą podstawy opodatkowania a korektą podlegającego odliczeniu VAT niekoniecznie oznacza, że owe korekty muszą mieć miejsce w tym samym momencie. Zatem korelacja ta nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie, z uwagi na brak kryterium czasowego w art. 185 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112, wymagały korekty VAT podlegającego odliczeniu od chwili, gdy dłużnik znajduje się w sytuacji braku zapłaty, a nawet przed wszczęciem wobec niego postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, tak aby zapobiec w ten sposób wszelkiemu ryzyku straty finansowej po stronie państwa (…).

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Podsumowując orzeczenie TSUE należy wysnuć konkluzję, iż aby ulga na złe długi miała zastosowanie, to musi być przede wszystkim uprawdopodobniona nieściągalność, a tej transakcji nie może towarzyszyć zmiana lub unieważnienie umowy. Sam wyrok zaś odnosi się do sytuacji wierzyciela a nie dłużnika.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia z oczywistą kolizją norm dwóch dziedzin prawa - podatkowego i restrukturyzacyjnego, objętych aktami prawnymi w randze ustawy. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, iż ustawa Prawo restrukturyzacyjne stoi w kolizji z ustawami podatkowymi wskazując tę pierwszą jako lex specialis. Oznacza to, że jeżeli normy prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, stosowane równolegle w stosunku do tej samej sytuacji doprowadzają do swojej wzajemnej sprzeczności, należy sięgnąć do reguł kolizyjnych, które umożliwią zastosowanie właściwych przepisów. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, norma prawna bardziej szczegółowa ma pierwszeństwo w zastosowaniu nad kolidującą z nią normą prawną bardziej ogólną. W tym przypadku normą ogólną będzie art. 89b ustawy VAT, jednak jest on sformułowany bardzo ogólnikowo i swoją treścią nie pokrywa każdej sytuacji, jaką można spotkać w obrocie gospodarczym.

Co więcej, Prawo restrukturyzacyjne wprost ingeruje w system prawa podatkowego - choćby w art. 77 ust. 3, zgodnie z którym jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części ulegających z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi wierzytelności za okres rozliczeniowy, w trakcie którego zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ujmuje się w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach. Zatem w opinii Wnioskodawczyni nie można się zgodzić ze stanowiskiem Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w wielu interpretacjach indywidualnych, iż do stosowania ulgi na złe długi należy rozpatrywać tylko i wyłącznie przepisy ustawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016 r., I FSK 747/15 wyraża podobne stanowisko, co Wnioskodawczyni. Co prawda, wyrok dotyczy przedsiębiorcy w upadłości, a nie w restrukturyzacji ale obydwa te stany zostały usunięte z art. 89b ustawy VAT nowelizacją z dnia 1 października 2021 r.:

„Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie”.

I chociaż ten wyrok był wydany w innym stanie prawnym to zawiera wskazanie, że rozpatrywanie sytuacji Wnioskodawczyni tylko na podstawie ustawy VAT, z pominięciem innych przepisów odnoszących się do jej sytuacji (tutaj: ustawy Prawo restrukturyzacyjne), jest niezgodne z zasadami praworządności wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku.

Jeszcze przed wydaniem ww. orzeczenia przez TSUE w sprawie C-335/19, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2020 r., II FSK 741/18, sygnalizował brak obowiązku dłużnika do dokonania korekty, gdy ten znajduje się w upadłości i powoływał się przy tym na wykładnię celowościową i systemową.

„W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, nie zaistniało więc zdarzenie, z którym ustawa związałaby powstanie zobowiązania podatkowego, wierzyciel nie był uprawniony do skorzystania z tej ulgi, a dłużnik nie był obowiązany do dokonania żadnej korekty, zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy, korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst. Jedn. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach innej kategorii. Dochodzi do bezprawnego zaspokojenia jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela) do kategorii trzeciej (podatki).

Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01:

„Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy ustawy z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. 1934 r. nr 93 poz. 834 z późn. zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego”.

Oraz w wyroku z 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01:

„Należy zwrócić uwagę, iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku, celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 19 lutego 2021 r., I SA/Bk 41/21:

„Przepisy ustawy - Prawo restrukturyzacyjne stanowią lex specialis wobec przepisów ordynacji podatkowej. Ustawa prawo restrukturyzacyjne reguluje jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy, regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które - gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy – Prawo restrukturyzacyjne – pozwalałyby Organowi dysponować wierzytelnością dłużnika poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych”.

Oraz ponownie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 r., I FSK 1069/21:

„W kontekście sygnalizowanej przez autora skargi kasacyjnej relacji między przepisami prawa restukturyzacyjnego i Ordynacji podatkowej podkreślić natomiast należy, że na gruncie przywołanych wyżej spraw akcentowano, że jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, to stwierdzenia tego nie można odnosić do przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestie pozostające poza zakresem ustawy – prawo upadłościowe i naprawcze (…). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił powyższe zapatrywanie, przyjmujące jednocześnie, że nie ma przeszkód, by prezentowane tezy odnieść wprost do sytuacji, w której dochodzi do otwarcia postępowania sanacyjnego”.

Pośrednio podobne stanowisko wyraził TSUE w przywołany, już orzeczeniu C-335/19 wskazując na zgodność ze szczególnymi przepisami prawa krajowego:

„Tymczasem należy stwierdzić, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty, do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek Państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura C-246/16 EU:C:2017, 667, pkt 27)”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 663/14 w sprawie z odwołania od interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazał, że:

„W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko Organu, że dłużnik z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo pozostawania w upadłości, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, a tym samym zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należy podzielić.

Zasadnie skarżąca podnosi, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 89a i art. 89b ustawy VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w upadłości, co oznacza, że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem zapisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, wykładając przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że prawo upadłościowe z 1934 r. ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy VAT. W wyroku z 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 84/01 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak i inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Taka linia orzecznictwa podtrzymana została w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w tych orzeczeniach jest aktualny i potwierdza regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie (por. wyrok z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1331/13 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Hipoteza normy wynikającej z przepisu art. 89b ust. 1 ustawy VAT jest na tyle ogólna, że nie może zmienić, ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają”.

Podsumowując lekturę powyższych orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że ustawa Prawo restrukturyzacyjne jako opisująca szczególną sytuację Wnioskodawczyni powinna być rozpatrywana jako lex specialis w stosunku do ustawy VAT.

Idea zlikwidowania możliwości korzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela jest w pełni zgodna z zasadą neutralności podatku VAT, gdzie orzecznictwo unijne wskazuje świadczenia rzeczywiście otrzymane jako podstawę opodatkowania. Jednak nałożenie obowiązku korekty przez dłużnika, czyli Wnioskodawczynię, stoi w sprzeczności z ideą restrukturyzacji jako procesem, który ma sprawiać, aby wierzyciele docelowo zostali zaspokojeniu i poprzez postawienie Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami jako skutku korekty deklaracji VAT może doprowadzić do niewypłacalności Wnioskodawczyni, ergo złamania postanowień układu i docelowej upadłości Wnioskodawczyni, wskutek czego, ani Skarb Państwa, ani wierzyciele nie zostaną zaspokojeni.

W art. 89b ust. 1 wskazana jest data, od której należy liczyć 90-dniowy okres: 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, postanowienia układu są de facto nową umową pomiędzy Wnioskodawczynią, a wierzycielami, zatwierdzoną przez Organ władzy, czyli Sąd Rejonowy, nadającą nowe terminy płatności uprzednim operacjom gospodarczym. Praktyka orzecznicza wskazywana w interpretacjach indywidualnych (przykładowo 0114-KDIP4-2.4012.529.2023.2.AA) przeczy ideom restrukturyzacji wskazując, iż nie można na nowo ustalić terminu, który już upłynął, lub że postanowienia układu nie mają zastosowania, dopóki są nieprawomocne, podczas gdy ustawa Prawo restrukturyzacyjne w art. 156 ust. 1 odroczenie terminów płatności wskazuje jako jedno z podstawowych propozycji układowych.

Jednak z takim stanowiskiem nie zgadzają się sądy powszechne, zasądzając uchylenie takich interpretacji. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 662/14:

„Wiążący charakter postanowień zawartego i zatwierdzonego układu dotyczy także terminów, od których należy liczyć termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, w orzeczeniu zatwierdzającym układ dochodzi bowiem do swoistego „umownego” modyfikowania terminu zapłaty pomiędzy stronami, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy VAT, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń przy zastrzeżeniu, że wierzytelności objęte korektą są objęte układem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni pogląd prawny wyrażony w wyrokach z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1352/12, sygn. akt 2045/12.

(…) Jeżeli bowiem ustawodawca określa zasady zmiany terminu płatności w szczególnym trybie, tj. w formie zawarcia układu, którego celem jest jak najefektywniejsze zaspokojenie wierzycieli i umożliwienie dłużnikowi zachowanie ciągłości działalności przedsiębiorstwa, trudno zakładać, że na gruncie ustawy o VAT ustawodawca traktuje dłużnika, jako podmiot znajdujący się w zwłoce. I obciąża go obowiązkiem korekty podatku naliczonego w okresie realizacji układu. Byłoby to działanie sprzeczne z celem postępowania układowego.

Podsumowując, w sytuacji zawarcia i zatwierdzenia układu i wyznaczenia zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika nowych zasad zapłaty należności, a tym samym modyfikacji obowiązujących terminów zapłaty wynikających z faktur nie można zaakceptować interpretacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonanej w tej sprawie, gdyż wykładnia tego przepisu prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności i nie uwzględnia przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze”.

Zauważyć należy, iż w powyższym wyroku WSA odwołuje się do zatwierdzenia układu jako daty zmiany postanowień umownych. Zatem w przypadku Wnioskodawczyni, zgodnie z powyższym wyrokiem, nowe terminy płatności weszły w życie (…). Zatem, korekty dokonane przez wierzyciela powinny zostać uznane jako prawnie nieskuteczne ponieważ zostały dokonane przed 90-dniowym terminem.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Kr 417/22:

„W rozpatrywanej sprawie takimi przepisami z innych dziedzin prawa, których analizy powinien dokonać organ w interpretacji odpowiadając na pytania skarżącej są przepisy: 1. art. 353¹ k.c. i p.r. w zakresie skutków zawarcia układu.

Skarżąca dalej podniosła, że zawieszanie, czy też bieg 90-dniowego terminu liczonego „na nowo”, związanego z zaakceptowaniem nowych terminów postanowieniem układowym, jest zasadne ze względu na cel postępowania restrukturyzacyjnego, jakim jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Spełnienie celów postępowania restrukturyzacyjnego wymaga, aby 90-dniowy termin stanowiący podstawę do zastosowania ulgi na złe długi ulegał zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne, do czasu ustalenia nowych terminów płatności. W przeciwnym wypadku ochrona skarżącej (dłużnika) w toku postępowania restrukturyzacyjnego pozostawałaby wyłącznie iluzoryczna. Wynika to z faktu, że zaraz po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego byłaby ona obarczona obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania o uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych wartości. Co w konsekwencji doprowadziłoby do jej upadłości i narażenia słusznych interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa. W konsekwencji zdaniem skarżącej - wbrew twierdzeniom Organu zasadna jest interpretacja, że skutkiem objęcia ochrony skarżącej przed negatywnymi skutkami ulgi na złe długi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego jest tak naprawdę umożliwienie jej ustalenia nowych terminów płatności co do faktur/transakcji objętych prawomocnie zatwierdzonym układem i w konsekwencji uchronienie jej od negatywnych skutków potencjalnego obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku od niezapłaconych faktur, po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego.

Podsumowując powyższą argumentację skarżąca wskazała, że „mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, za prawidłowe należało uznać stanowisko skarżącej, iż biegnące terminy na udowodnienie nieściągalności wierzytelności dla celów ulgi na złe długi ulegają zawieszeniu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od pierwszego dnia miesiąca otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. A w przypadku objęcia ich układem i ustalenia nowych terminów płatności biegną na nowo od dnia ostatecznego terminu płatności wskazanego w prawomocnym postanowieniu zatwierdzającym ustalenia układowe. W konsekwencji, zważając zatem, iż jak stwierdził nawet sam Organ - ustawodawca nie wypowiada się co dzieje się z 90-dniowym terminem określonym w art. 18f ust. 1 i ust. 2. Zasadne było zastosowanie przez Organ przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W wyniku takiego działania możliwe było ustalenie korzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. Zgodnego ponadto z celem postępowania restrukturyzacyjnego, gdzie 90-dniowy termin ulegałby zawieszeniu, a na podstawie prawomocnego układu dochodziłoby do wydłużenia terminów płatności. Tym samym 90-dniowy termin mógłby biec na nowo w przypadku ponownego przekroczenia terminu zapłaty określonego w tym postanowieniu o zawarciu układu. Jednakże, zważając na fakt, iż organ nie poczynił tego rodzaju czynności, dopuścił się on błędnej wykładni art. 18f ust. 1 i 2 w zw. z art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p. gdzie w połączeniu z zastosowaniem art. 2a O.p., powinien on rozstrzygnąć zgodnie z argumentacją przedstawioną przez skarżącą”.

Podobnie znów WSA w Krakowie w wyroku z 24 stycznia 2023 r. I SA/Kr 424/22:

„Żaden z przepisów prawa, w tym art 89b ust. 1 u.p.t.u., nie uzależnia możliwości zmiany terminów płatności od dokonania jej przed terminem przyjętym uprzednio. Takiego ograniczenia nie ma. A więc zasada swobody umów, czy zawarty układ w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie.

DIAS w interpretacji wyraził stanowisko, że aby termin płatności wynikający z umowy mógł być skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, bowiem nie można odroczyć terminu, który już upłynął (str. 19). Na tej podstawie DKIS wywiódł, że dotyczy to również zawartego układu w stosunku do faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu nie jest możliwe jego skuteczne odroczenie” - str. 20 interpretacji).

W ocenie sądu jest to teza nieuprawniona. Żaden z przepisów prawa, ani wskazany art. 353¹ k.c. ani art 89b ust 1 u.p.t.u. nie wprowadza możliwości zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminów płatności pod warunkiem dokonania ich przed terminem przyjętym uprzednio, pozostawiając to wyłącznie woli stron. Tym bardziej nie wprowadza takiego warunku p.r., którego celem jest przecież właśnie m.in. ustalenie nowych terminów płatności zadłużenia dłużnika.

Rację miałby Organ, gdyby ustawodawca w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie zaznaczył, że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem. Takiego ograniczenia nie ma, a nie ma najmniejszej wątpliwości, że zasada swobody umów, czy zawarty układ w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie (podkreślenie sądu). Oczywiście sąd zauważa, że wprowadzenie do u.p.t.u. tzw. ulgi na złe długi w art 89b u.p.t.u. ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności. Nie należy jednak zapominać o tym, że za zgodą wierzyciela (wierzycieli), który godzi się na późniejszą spłatę należności przez zobowiązanego (dłużnika) może dojść do zmiany zasad rozliczeń. W art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy 90-dniowy od dnia upływu terminu płatności (zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów), z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Innych warunków nie zawarł (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 692/17). Z wniosku wynika, że w zawartym układzie określono nowe terminy płatności, czyli doszło do ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, zatem od tych nowych terminów należy oceniać obowiązek dokonania korekty określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zatem organ uznając, że w stosunku do 532 faktur, dla których upłynął termin płatności przed zawarciem układu lub w trakcie układu, nie jest możliwe skuteczne ustalenie nowego terminu w układzie zawartym na podstawie przepisów p.r., i że skarżąca w terminie 90 dni od dnia upływu pierwotnie ustalonych terminów płatności powinna dokonać korekty odliczonego podatku nauczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za okres. W którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych na fakturach. Dokonał błędnej wykładni przepisu art 89b ust. 1 w zw. z art 89b ust. 18 u.p.t.u., gdyż błędnie odczytał sens przepisu art. 353¹ k.c. (w zakresie ustalenia nowych terminów płatności) oraz nie uwzględnił przy dokonywaniu wykładni przedmiotowych przepisów u.p.t.u. i przepisów p.r. (w szczególności art. 3 ust. 1 p.r.), które w stosunku do przepisów u.p.t.u. stanowią regulacje szczególne względem art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Zatem Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż stosując zasadę lex specialis derogat legi generali oraz biorąc pod uwagę ustalenie nowych terminów płatności na drodze układu nie powinna dokonywać korekt, które zaburzają strukturę brutto wierzytelności wskazanych w układzie, aby móc wykonać jego postanowienia. Wnioskodawczyni nie neguje konieczności dokonania korekty w stosunku do ustalonej w układzie niespłacanej części wierzytelności jedynie tę część, która objęta jest rozłożeniem na raty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. „ulga na złe długi”, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.(uchylony);

3.na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a.wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b.dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.(uchylony);

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6.(uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.(uchylony)

2.(uchylony)

3.na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a.wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b.(uchylona);

4.(uchylony)

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6.(uchylony)

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Natomiast, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy:

w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy:

przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy (obowiązujący do 30 września 2021 r.), stanowi:

przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na mocy ustawy nowelizującej z 11 sierpnia 2021 r. (opublikowanej 6 września 2021 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1626) został m.in. uchylony przepis art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89b ust. 1b ustawy.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów przejściowych. Zatem jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące do tego dnia. Natomiast jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 30 września 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące od 1 października 2021 r.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy:

w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 89b ust. 4 ustawy:

w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem „złych długów”.

W myśl art. 166 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.):

1.Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2.Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Stosownie do art. 164 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego:

układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego:

1.Po prawomocnej odmowie zatwierdzenia układu lub prawomocnym umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wyciąg z zatwierdzonego spisu wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzyciela i przysługującej mu wierzytelności, stanowi tytuł egzekucyjny przeciwko dłużnikowi.

2.Po prawomocnym zatwierdzeniu układu wyciąg z zatwierdzonego spisu wierzytelności, łącznie z wypisem prawomocnego postanowienia zatwierdzającego układ, stanowi tytuł egzekucyjny przeciwko dłużnikowi oraz temu, kto udzielił zabezpieczenia wykonania układu, jeżeli został w sądzie złożony dokument stwierdzający udzielenie zabezpieczenia, a także przeciwko zobowiązanemu do dopłaty, jeżeli układ przewiduje dopłaty między wierzycielami. W przypadku uchylenia układu przepis ust. 1 stosuje się.

Według art. 169 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego:

prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu stanowi podstawę wpisu informacji o zatwierdzeniu układu w księgach wieczystych i rejestrach.

Jak wynika z powyższych przepisów, skutki określone w art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego ma tylko układ zatwierdzony prawomocnie przez sąd. Do tego czasu układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Zatwierdzenie jednak układu nie przesądza o istnieniu objętych nim wierzytelności, układ bowiem - zasadniczo - normuje tylko sposób zaspokojenia tych wierzytelności, pod warunkiem że one istnieją.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

• jest Pani czynnym podatnikiem VAT;
• wobec Pani prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne, które zostało otwarte (…);
• układ został przez wierzycieli zaakceptowany, a Sąd Rejonowy w (…) dokonał zatwierdzenia układu;
• postanowienie o zatwierdzeniu jest nieprawomocne;
• 3 stycznia 2024 r. Wierzyciel dokonał korekty podatku VAT należnego w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy;
• należności Wierzyciela zostały objęte układem w kwocie brutto, który został na zebraniu wierzycieli przyjęty poprzez głosowanie;
• obecnie wszystkie należności Wierzyciela przekroczyły 90 dni od terminu płatności oraz ów termin upłynął po 1 października 2021 r.;
• zgodnie z przyjętym przez Wierzyciela układem, nie zostanie spłacona całość zadłużenia, ale jego znaczna część.

Pani wątpliwości dotyczą obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku, wynikającej z faktury w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze upłynął przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy VAT), z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie restrukturyzacyjne, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem, a zatwierdzony układ ustalił nowe terminy płatności.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. W kwestii związanej z obowiązkiem dokonania korekty przez dłużnika, podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych, uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Należy wyjaśnić, że wykładnia językowa art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami. Nie ma znaczenia to, czy wierzyciel w ogóle mógł z prawa takiego skorzystać.

Przy czym istota regulacji z art. 89b ustawy o VAT opiera się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku.

Dłużnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty tylko wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego (art. 89b ust. 1a ustawy).

Należy wskazać, że otwarcie postępowania układowego nie stanowi w Pani przypadku przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Warunek by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących ulgę na złe długi.

Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. (art. 89b ust. 1b ustawy)).

Należy wyjaśnić, iż skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Ponieważ skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” powoduje, że konstrukcyjnie przestaje „istnieć” podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie „istnieć” także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że obowiązki nałożone na Panią przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili otwarcia postępowania układowego. Tym bardziej, że jak wynika z wniosku, Pani wątpliwości dotyczą wierzytelności, dla których 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze upłynął przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem obowiązek dokonania przez Panią korekty podatku naliczonego istniał jeszcze przed objęciem Pani postępowaniem restrukturyzacyjnym, zatem nie jest to nowa wierzytelność, która powstała już po zawarciu przez Panią układu i której istnienia nie byłaby Pani świadoma. Okoliczność, że Wierzyciel dokonał korekty podatku VAT należnego po zatwierdzeniu układu nie ma tu znaczenia, ponieważ moment obowiązku pomniejszenia przez Panią podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wyznaczają przepisy art. 89b, a nie czynności podejmowane przez Wierzyciela.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujący stan prawny, a w szczególności przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jest Pani zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze.

Należy również zauważyć, że z przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne wynika, że do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli nie ma mocy obowiązującej i ani dłużnik, ani wierzyciele nie mogą się na niego powoływać. Tym samym okoliczność zawarcia układu nie może mieć wpływu na Pani obowiązki określone w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, brak jest przeciwwskazań do dokonania przez Panią korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze, o której mowa we wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przywołane przez Panią orzeczenia sądów administracyjnych zostały potraktowane jako element argumentacji. Należy jednak zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 424/22 to orzeczenie nieprawomocne. Ponadto, wyroki I SA/Bk 41/21, I FSK 1069/21 oraz I SA/Kr 417/22 nie dotyczą przepisów art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie mogą znaleźć zastosowania w tej sprawie. Natomiast pozostałe wskazane przez Panią wyroki, to rozstrzygnięcia dotyczące stanu prawnego, który już nie obowiązuje. Zatem, nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu przedstawionej przez Panią sprawy.

We własnym stanowisku powołała się Pani m.in. na interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.529.2023.2.AA. Nie można zgodzić się z Pani twierdzeniem, że sądy powszechne nie zgadzają się ze stanowiskiem Dyrektora KIS prezentowanym w tym rozstrzygnięciu. Wskazana przez Panią interpretacja indywidualna została potwierdzona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 176/24.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).