Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.194.2024.4.IR

Skutki podatkowe umorzenia udziałów nabytych w spadku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn:

-w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za umorzone udziały nabyte w spadku po zmarłym wspólniku spółki z o.o. – jest nieprawidłowe;

-w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zbycia odziedziczonych udziałów celem ich umorzenia– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn – otrzymania wynagrodzenia od spółki z o.o. za nabycie i umorzenie z czystego zysku udziałów po zmarłym wspólniku. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 13 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan spadkobiercą po A.B., który miał w X sp. z o.o. … udziałów, o wartości nominalnej po … zł każdy udział. A.B. zmarł 4 czerwca 2023 r. i udziały po nim odziedziczył Pan (syn) i C.D. (żona) na zasadzie wspólności ułamkowej po 1/2 (akt poświadczenia dziedziczenia z 19 lipca 2023 r.). Udziały w spółce z o.o. były należne spadkobiercom na dzień śmierci spadkodawcy, a prawa z nich weszły do masy spadkowej. Spadkobiercy mogli rozporządzić udziałami zgodnie z postanowieniami umowy spółki, tj. z uwzględnieniem prawa pierwszeństwa pozostałych wspólników oraz zgody zgromadzenia wspólników na zbycie udziałów na rzecz osób trzecich. Umorzenie udziałów wchodzących w skład spadku nie było obligatoryjne, następowało na wniosek spadkobierców.

Zgodnie z … Umowy spółki X sp. z o.o.:

1.Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne).

2.W razie śmierci Wspólnika, w wypadku gdy zmarły miał więcej niż jeden udział, podział jego udziałów między spadkobierców jest wyłączony, a na jego miejsce wstępuje do Spółki tylko jeden ze spadkobierców.

3.W wypadku, gdy wskutek podziału spadku, jeden ze spadkobierców nie nabędzie wszystkich udziałów zmarłego Wspólnika, wszyscy spadkobiercy wstępują do Spółki w miejsce zmarłego Wspólnika, jako współwłaściciele (współuprawnieni) wszystkich udziałów zmarłego Wspólnika.

W dniu … września 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X sp. z o.o. podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu … udziałów C.D. i Pana w drodze nabycia przez X tych udziałów celem umorzenia z czystego zysku, za wynagrodzeniem w łącznej wysokości … zł (…) na rzecz obojga spadkobierców. Wynagrodzenie za umorzone udziały odpowiada połowie ich wartości księgowej wynikającej z bilansu za rok obrachunkowy 2022 (w spółce rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy). Umowa nabycia udziałów celem ich umorzenia została zawarta przez spadkobierców (w tym Pana) ze spółką … września 2023 r., spółka dokonała umorzenia udziałów; zgodnie z umową wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone z czystego zysku w 30 równych miesięcznych ratach.

Pytanie

Czy wynagrodzenie, które otrzyma Pan od spółki za nabycie i umorzenie z czystego zysku udziałów po zmarłym wspólniku, podlega podatkowi od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w związku z tym – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Wynagrodzenie za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako prawo majątkowe przysługujące spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty spadkobiercom wynagrodzenia za te udziały w pieniądzu, wynagrodzenie to nie podlega ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/15). Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (m.in. postanowienie z dnia 22 maja 1973 r. sygn. akt II CR 184/73) kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

W związku z tym, otrzymanie przez spadkobierców zmarłych wspólników środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności dotyczącej zbycia i umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 tej ustawy. Przychód nie jest bowiem wynikiem prawa, które przysługuje spadkobiercy, lecz jego ekwiwalentem. Po otrzymaniu od spółki wynagrodzenia za umorzone udziały, spadkobiercy nie przysługuje już żadne prawo, z którego mógłby osiągać przychód w wyniku korzystania z niego lub zbycia (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018 r. w sprawie II FSK 2149/16). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, spłata – wynagrodzenie za umorzone udziały – jest odpowiednikiem nabytego tytułem dziedziczenia prawa majątkowego, zaś z chwilą spłaty przysługujące spadkobiercy prawo majątkowe przestaje istnieć. Nabyte przez spadkobiercę prawo do spłaty równowartości umorzonych udziałów po zmarłym wspólniku jest przysporzeniem uzyskanym na podstawie dziedziczenia, niezależnie od terminu faktycznego otrzymania spłaty; spłata nie jest zatem przychodem z praw majątkowych, lecz je zastępuje, będąc jego konsekwencją; ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) przysługujące spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1216/13). Odmienne od powyższego stanowisko prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania w świetle prawa podatkowego konsekwencji, mianowicie skutkowałoby opodatkowaniem tego samego przysporzenia na podstawie zarówno przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo istnienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazującego wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe, w Pana ocenie wynagrodzenie za umorzone udziały, które nabył Pan w spadku po zmarłym wspólniku spółki z o.o., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn:

• w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za umorzone udziały nabyte w spadku po zmarłym wspólniku spółki z o.o. – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zbycia odziedziczonych udziałów celem ich umorzenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej 

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast przepis art. 925 cyt. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tym samym, prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z powołanych wyżej artykułów wynika, iż spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa – istniejące w dacie nabycia spadku. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu zdarzenia wynika, że Pana ojciec zmarł 4 czerwca 2023 r. Pan oraz Pani A.B. odziedziczyli udziały w spółce z o.o. na zasadzie współwłasności ułamkowej po ½ (akt poświadczenia dziedziczenia z … lipca 2023 r.). Udziały w spółce były należne spadkobiercy na dzień śmierci spadkodawcy, a prawa z nich weszły do masy spadkowej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawie tej podlega m.in. dziedziczenie. Tym samym podlegałoregulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie przez Pana – tytułem dziedziczenia (spadku) – przysługujących spadkodawcy udziałów Spółki.

Datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku lub z datą wpisu do Rejestru Spadkowego aktu poświadczenia dziedziczenia. Nabycie udziałów w spółce w drodze dziedziczenia podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy czym, zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zatem nabycie udziałów tytułem dziedziczenia – jeżeli zostały spełnione warunki określone ww. przepisem – korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Natomiast wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia – nie będzie rodzić dla Pana obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem jak wyżej wskazano, udziały te nabył Pan tytułem spadku po ojcu. Samo otrzymanie wypłaty wynikającej z tytułu umorzenia udziałów nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, stanowi tylko realizację prawa nabytego w drodze spadku.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia, jako prawo majątkowe przysługujące spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez Pana wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na rzecz spółki z o.o. należy stwierdzić co następuje.  

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan spadkobiercą udziałów po zmarłym ojcu na zasadzie wspólności ułamkowej. W dniu … września 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów celem umorzenia z czystego zysku, za wynagrodzeniem. Umowa nabycia udziałów celem ich umorzenia została zawarta przez spadkobierców ze spółką w dniu … września 2023 r., spółka dokonała umorzenia udziałów; zgodnie z umową wynagrodzenia za umorzone udziały zostanie wypłacone z czystego zysku w 30 równych miesięcznych ratach.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

‒ za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

‒ bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

‒ w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów następuje zbycie tych udziałów na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przedstawionym stanie faktycznym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów na rzecz spółki z o.o.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy określa natomiast, że:

Koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać kryterium celowości określone w tym przepisie. Tym samym do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o których mowa w ww. przepisie, nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) bierze się zatem pod uwagę czynność ich objęcia (nabycia). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 1m ww. ustawy:

Powyższa regulacja ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a więc w realiach, które wystąpiły w rozpatrywanej w sprawie. Jak wynika bowiem z wniosku, w 2023 roku odziedziczył Pan po ojcu udziały w spółce z o.o. W tym samym roku odpłatnie zbył Pan na rzecz spółki z o.o. nabyte w spadku po ojcu udziały celem ich dobrowolnego umorzenia.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach będzie Pan mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wydatki poniesione przez Pana ojca jako spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia ww. udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Równocześnie, jak stanowi art. 30b ust. 6 ww. ustawy:

Zatem, na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na rzecz spółki z o.o. nabytych w drodze spadku, po Pana stronie dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie będzie Pan miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).