Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.295.2024.2.MN

Obowiązki płatnika w związku z ponoszeniem kosztów opłat konsumenckich SUP.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z ponoszeniem przez Państwa kosztów opłat konsumenckich SUP.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działając w celu poprawy efektywności pracy pracowników w ruchu ciągłym, tj. w systemie zmianowym (12-godzinnym), pracujących na terenie zamkniętego zakładu produkcyjnego, stworzył możliwość odbierania posiłków przez chętnych pracowników.

Spółka nabywa usługi od zewnętrznego podmiotu, który realizuje usługę z wykorzystaniem tzw. lunchbusów (wozów gastronomicznych) – dalej także jako: „Wykonawca”. Lunchbus, upoważniony jest do wjazdu na teren zakładu produkcyjnego i każdego dnia podjeżdża na instalacje produkcyjne na określonych zmianach, według ściśle określonego harmonogramu.

Pobranie posiłku następuje na podstawie weryfikacji uprawnień z przepustki pracownika na bezprzewodowym czytniku elektronicznym, który posiada kierowca lunchbusa. Wykonawca przygotowuje i dostarcza posiłki zachowując wymogi sanitarno-epidemiologiczne w zakresie personelu i warunków produkcji.

Zapewnienie posiłków określonej grupie pracowników zmianowych pozwala Spółce między innymi na sprawne, efektywne wykorzystanie czasu pracy, co przekłada się na to, że pracownicy nie są zmuszeni do opuszczania miejsca pracy w celu np. udania się na stołówki zlokalizowane w miejscach oddalonych od miejsca wykonywania pracy.

Pracownicy nie decydują o możliwości wyboru miejsca, czasu ani też rodzaju posiłku. Warunki te ustala pracodawca, który odpowiednio dostosowuje zarówno miejsce i czas serwowania posiłków z lunchbusa do specyfiki organizacji pracy w trybie zmianowym oraz wykonywania pracy na terenie zamkniętego zakładu produkcyjnego. Menu jest ustalane z wyprzedzeniem, z możliwością jego zróżnicowania dla różnych zmian pracowników. Beneficjentem wdrażanego projektu, jest między innymi pracodawca, który dzięki niemu zapewnia zwiększoną efektywność wykorzystania czasu pracy pracowników zmianowych, zmniejszając tym samym wpływ zewnętrznych czynników na organizację pracy. (Posiłki, o których mowa powyżej zwane są dalej jako „Posiłki pracownicze”).

Posiłki pracownicze wydawane w ramach realizowanego świadczenia nie są posiłkami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 ustawy Kodeks pracy i rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów. Wartość wydawanych posiłków pracowniczych jest doliczana do przychodu pracowników, który stanowi podstawę do obliczenia i odprowadzenia przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

14 kwietnia 2023 r. została uchwalona krajowa ustawa o zmianie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej oraz niektórych innych ustaw, będąca implementacją dyrektywy Single-Use-Plastic – dalej jako: „Ustawa SUP”.

Od 1 stycznia 2024 r. zaczęło obowiązywać wydane na podstawie Ustawy SUP, rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2023 r. Ministerstwa Klimatu i Środowiska w sprawie wysokości opłat za produkty jednorazowego użytku, będącymi opakowaniami (Dz. U. z 2023 r., poz. 2679). Na jego podstawie na Wykonawcę został nałożony obowiązek pobierania i ewidencjonowania opłat konsumenckich za opakowania jednorazowe od użytkowników końcowych – dalej jako: „Opłata SUP” w wysokościach przewidzianych w rozporządzeniu.

Zgodnie z treścią Ustawy SUP, to Wykonawca usługi przygotowania oraz dostarczania Posiłków pracowniczych jako przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, oraz jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków nałożonych na przedsiębiorców w zakresie objętym ustawą. Co ważne, Ustawa SUP stanowi, że ww. przedsiębiorca pobiera Opłatę SUP od użytkownika końcowego nabywającego określone produkty. Użytkownikiem końcowym, w rozumieniu Ustawy SUP – jest Wnioskodawca (a nie pracownicy korzystający z Posiłków pracowniczych).

Wprowadzona Opłata SUP może nie obejmować wszystkich opakowań wydawanych w ramach Posiłków pracowniczych (a jedynie np. zestawy obejmujące surówki przekazywane w osobnym opakowaniu). Co więcej, przekazując pracownikom kilkaset posiłków podczas zmiany, Spółka napotyka na obiektywne trudności w precyzyjnym przyporządkowaniu, każdemu z pracowników rodzaju finalnie pobranych (lub nie) opakowań. Powyższe sprawia, że dokładne przypisanie ilości wydanych opakowań do konkretnego pracownika (uwzględniając przy tym, że nie wszystkie opakowania mogą być objęte Opłatą SUP) przy racjonalnym zaangażowaniu środków ewidencyjnych oraz organizacji całego procesu – staje się w praktyce trudne do urzeczywistnienia.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest postępowanie polegające na traktowaniu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z Opłatami SUP na rzecz Wykonawcy, jako niestanowiących podstawy do powiększenia przychodu pracowników korzystających z programu Posiłków pracowniczych, w rezultacie czego Spółka nie jest zobowiązana od tej Opłaty SUP obliczać, pobierać oraz odprowadzać do właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach Spółka jako użytkownik końcowy zobowiązań z tytułu Opłat SUP ponoszonych na rzecz Wykonawcy z tytułu dostarczania Posiłków pracowniczych postąpi właściwie traktując Opłatę SUP jako niestanowiącą podstawy powiększania przychodów po stronie uczestników Programu pracowniczego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z treścią art. 3b ust. 1 Ustawy SUP, przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego, jednostkę handlu hurtowego lub jednostkę gastronomiczną, w których są oferowane produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych (…) jest obowiązany do pobrania opłaty od użytkownika końcowego nabywającego te produkty lub napoje lub żywność w tych produktach.

Przez „użytkownika końcowego”, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny Opłaty SUP, rozumie się podmiot nabywający produkty jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych, opakowania jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych lub napoje lub żywność w opakowaniach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych w celu ich wykorzystania na potrzeby własne, bez dalszej odsprzedaży (art. 2 pkt 11ac Ustawy SUP).

Regulacje źródłowe wprowadzające do polskiego porządku prawnego Opłatę SUP wyraźnie wskazują, na kim spoczywa obowiązek zapłaty tego podatku. Przenosząc brzmienie tych przepisów na opisany model organizacji wydawania Posiłków pracowniczych, należy stwierdzić, że bez wątpienia to Spółka dokonuje nabyć od Wykonawcy żywności w opakowaniach jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych i z jej perspektywy dokonuje tego na własne potrzeby rozumiane jako działania mające zapewnić efektywność pracy pracowników w ruchu ciągłym, w systemie zmianowym (12-godzinnym), na terenie zamkniętego zakładu produkcyjnego. Spółka jest również ostatnim w łańcuchu podmiotem, który dokonuje nabycia ww. produktów, bowiem nie dokonuje już ich dalszej odsprzedaży. Stąd też ciężar Opłaty SUP spoczywa na Spółce (a nie na pracownikach będących uczestnikami programu Posiłków pracowniczych). Z uwagi na fakt, że ustawa SUP wyraźnie wskazuje podmiot odpowiedzialny za zapłatę Opłaty SUP, jako użytkownika końcowego i w analizowanym programie Posiłków pracowniczych nie są nimi pracownicy – nie ma podstaw do traktowania Opłat SUP jako wartości, która powinna powiększać przychód pracowników z tytułu uczestnictwa w programie.

W poszukiwaniu argumentów wzmacniających zasadność przedstawionego stanowiska, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Trybunał wypowiedział się w nim w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, formułując przy tym kilka przesłanek, które pozostają istotne dla oceny czy możemy mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie pracownika.

Trybunał w jednej z przesłanek podkreślił, że nie można przypisywać opodatkowanego przychodu pracownikowi, w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie zostało spełnione w jego interesie. Otóż jeżeli poszukiwać w przedmiotowej sprawie inicjalnego beneficjenta programu Posiłków pracowniczych, to jest nim w pierwszej kolejności Spółka, bowiem to ona w ogóle dostrzegła potrzebę efektywnej organizacji czasu pracowników na terenie zamkniętego zakładu produkcyjnego, pracujących w trybie ciągłym, w związku z wdrożeniem nowego systemu zmianowego (12-godzinnego). Wnioskodawca upatrywał w podjęciu takich działań korzyści w postaci zapewnienia optymalnego funkcjonowania swojego zakładu, o szczególnych, podwyższonych standardach bezpieczeństwa. Powyższe nie oznacza jednocześnie, że w odniesieniu do samych posiłków – pracownicy nie stają się beneficjentami programu. Niemniej jednak, wiodącą i wyjściową rolę we wdrożeniu i organizacji programu odgrywa Spółka.

Podkreślenia wymaga także fakt, że zagadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło imprez integracyjnych. Trybunał oraz ukształtowana na nim ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych w tym zakresie nie zaprzecza, że w przypadku pracowniczych imprez integracyjnych organizowanych przez pracodawcę, beneficjentami jest zarówno pracodawca, jak i uczestnicy. Można natomiast wyróżnić głównego beneficjenta, inicjującego całego zdarzenie, tj. pracodawcę, który organizując taką imprezę upatruje w tym działań mających na celu zintegrowanie zespołów, zmotywowanie ich do dalszej pracy, utrwalenie atmosfery nastawionej na efektywną współpracę, co finalnie ma sprzyjać rozwojowi przedsiębiorstwa. W ten sposób manifestuje się interes pracodawcy, czemu jednak nie sprzeciwia się fakt, że pracownicy również w sposób osobisty odnoszą swego rodzaju korzyść z uczestnictwa w takiej imprezie. To jednak nie stanęło na przeszkodzie, w uznaniu, że takie działania podejmowane są w interesie pracodawcy, w efekcie czego nie ma podstaw do przypisywania przychodu z tego tytułu do pracowników.

Innym z kluczowych wniosków płynących z orzeczenia TK jest konieczność określania przysporzenia otrzymanego przez pracownika w indywidualnie określonej wysokości. Tylko wówczas można mówić o skonkretyzowanej wartości przychodu powiązanego z otrzymanym świadczeniem. Wyrok TK sprzeciwia się szacowaniu wysokości przysporzenia wyłącznie na podstawie statystycznego przychodu ustalonego w drodze arytmetycznego działania, sprowadzającego się do prostego podzielenia kosztów przez liczbę pracowników. W ocenie TK przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do takiego postępowania, a otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi odnosić się do konkretnego pracownika.

W świetle powyższych sformułowań, można dostrzec argumenty przemawiające za brakiem uwzględniania w wysokości przychodu po stronie pracowników – wartości wynikających z obciążających Wnioskodawcę Opłat SUP, w sytuacji, gdy w praktyce Spółka napotykałaby obiektywne trudności w próbie przyporządkowania konkretnej wysokości Opłaty SUP do danego uczestnika programu Posiłków pracowniczych. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki funkcjonowania zamkniętego zakładu produkcyjnego działającego w ruchu ciągłym, w szczególności trudności związanych z ewidencjonowaniem odbioru każdego osobnego opakowania, w których wydawane są Posiłki pracownicze.

Może się bowiem okazać (jest to przedmiotem osobnego zapytania skierowanego do organów właściwych za pobieranie Opłaty SUP), że jedynie część jednorazowych opakowań z tworzyw sztucznych podlega tej opłacie, w rezultacie czego – idąc za wyrokiem TK – staje się praktycznie niewykonalne precyzyjne przyporządkowanie wysokości Opłaty SUP do faktycznie pobranego przez danego pracownika Posiłku pracowniczego. Wnioskodawca zmuszony byłby oprzeć się na szacunkach, średniej, która zawsze odbiegałaby od wartości odnoszących się do faktycznie wydanych opakowań z posiłkami. Mając na uwadze skalę wydawanych każdego miesiąca Posiłków pracowniczych sięgającą ok. 5 tysięcy zestawów, realnie uciążliwe, czy też w praktyce niemożliwe byłoby śledzenie, czy dany pracownik odebrał kompletny zestaw posiłku, czy też choćby z uwagi na swoje preferencje kulinarne postanowił zrezygnować z jakieś części posiłku, zapakowanego właśnie w opakowanie podlegające Opłacie SUP. Próba statycznego szacowania przychodu, bazującego na założeniu domniemania odebrania posiłku prowadziłaby finalnie do obciążenia pracownika podatkiem z tytułu świadczenia, którego faktycznie w ogóle nie otrzymał. Co za tym idzie, takie postępowanie pozostawałoby w sprzeczności z tezami płynącymi z przywołanego orzeczenia Trybunału.

Podsumowując, uwzględniając samą konstrukcję Opłaty SUP, która w analizowanym scenariuszu obciąża Wnioskodawcę, a nie pracownika, uznać należy, że nie ma podstaw do postrzegania Opłaty SUP jako wydatku, którego w tych okolicznościach miałby unikać pracownik. Co więcej, patrząc przez pryzmat kryteriów oceny świadczeń nieodpłatnych przedstawionych w wyroku TK, organizacja programu Posiłków pracowniczych z założenia realizowana jest w interesie Wnioskodawcy, a próba precyzyjnego przypisania wartości Opłaty SUP do pracowników wymagałaby oparcia się na wartościach uśrednionych, zniekształcających faktyczną wartość potencjalnie przypadającej wartości Opłaty SUP na konkretnego pracownika.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia do obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości ponoszonych przez Spółkę Opłat SUP, bowiem nie stanowią one przychodu pracowników programu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów tego Rozdziału, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

•określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

•określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Ponadto ustawodawca uregulował również sytuacje, w których podmioty wypłacające należności lub realizujące świadczenia na rzecz podatników:

•nie mają obowiązku obliczenia i poboru podatku jako płatnicy, ale

•mają obowiązki o charakterze informacyjnym.

Zgodnie z art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Powołane przepisy dotyczą obowiązków płatnika i informacyjnych w sytuacji przekazywania m.in. przychodów zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się natomiast, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy,

wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma

„szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia w przypadku świadczeń uzyskiwanych przez pracowników zawiera również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

•zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

•zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

•korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przy czym ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,

„których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

A zatem, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Podobnie, nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wyjaśnić, że pierwszy ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków został spełniony. Przekazywanie opakowań, w których znajdują się posiłki i napoje dla pracowników zależeć będzie bowiem od woli samego pracownika.

Analiza drugiego warunku wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny wymaga uwzględnienia wskazanej przez Państwa w opisie sprawy okoliczności, że to Państwo są użytkownikiem końcowym, który jest zobowiązanym do ponoszenia opłat SUP. Oznacza to, że ponoszenie kosztu tej opłaty – w opisanych przez Państwa warunkach wydawania posiłków dla pracowników – jest wypełnieniem ciążącego na Państwu obowiązku.

Zatem ponoszenie przez Państwa kosztu tej opłaty nie jest przysporzeniem majątkowym (korzyścią) dla Państwa pracowników. Uiszczenie przez Państwa tej opłaty nie prowadzi:

•do powiększenia aktywów Państwa pracowników, ani też

•do zaoszczędzenia przez pracowników wydatków, które musieliby ponieść.

Skoro drugi warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest spełniony, to dla rozstrzygnięcia Państwa sprawy nie ma już znaczenia kwestia możliwości zindywidualizowania i przypisania przez Państwa problemowej korzyści do osoby danego pracownika. W opisanej sytuacji nie można uznać, że z tytułu ponoszenia przez Państwa opłaty SUP powstaje jakakolwiek korzyść po stronie pracownika – nie ma więc korzyści, którą można by przypisać do danego pracownika.

A zatem, w opisanej we wniosku sytuacji, gdy pokrywają Państwo koszty opłat SUP – jako użytkownik końcowy, który jest zobowiązanym do ponoszenia tych opłat, dla Państwa pracowników nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, nie będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uiszczenia opłaty konsumenckiej za opakowania, w których serwowane są posiłki pracownicze. Sytuacja opisana we wniosku nie mieści się w zakresie zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

•zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).