Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.52.2024.5.AD 0112-KDIL2-2.4011.233.2024.4.MC

Skutki podatkowe otrzymania rozliczenia udziału w spółce cywilnej zmarłego męża

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 14 maja 2024 r. (data wpływu – 17 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2023 r. zmarł Pani mąż (…), Pesel: (…), a spadek po nim mocą aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w Kancelarii Notarialnej  w (…) przed Notariuszem (…) (…) 2023 r. pod numerem Rep (…), na podstawie ustawy nabyła Pani oraz córka (…), Pesel (…) w udziale po 1/2 części każdy.

Spadkodawca (…) 2016 r. zawarł umowę spółki cywilnej pod nazwą (…) S.C. (…) z siedzibą w (…) przy ul. (…), NIP (…).

Zarówno wkład wniesiony do Spółki jak i podział zysków był określony na rzecz wspólnika  w wysokości (…) % (…).

Umowa spółki nie zawierała żadnych postanowień dotyczących wstąpienia spadkobierców lub dokonania rozliczeń po śmierci któregokolwiek ze wspólników.

Jako spadkobierczyni po zmarłym mężu nie przystąpiła Pani do spółki tak samo jak Pani córka. Natomiast pozostali wspólnicy postanowili kontynuować działalność spółki i na mocy porozumienia zobowiązali się do zwrotu spadkobierczyniom wartości rzeczy w naturze, które spadkodawca wniósł do spółki do używania, wartości wkładu spadkodawcy oznaczoną w umowie spółki oraz część wartości wspólnego majątku wspólników pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi,  w którym spadkodawca uczestniczył w zyskach, które na dzień otwarcia spadku wynosiły łącznie (…) zł (słownie: (…)).

Podział następuje po 50 %; przy czym, wobec faktu iż nie było rozdzielności majątkowej małżeńskiej połowa tej kwoty nie stanowi masy spadkowej a wchodzi do Pani majątku osobistego.

Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 871 - gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika umowa Spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

Pytanie

Czy od otrzymanej przez Panią, jako spadkobierczynię, kwoty z tytułu rozliczenia udziału Pani zmarłego męża jako wspólnika w spółce cywilnej wskutek zawartego porozumienia,  w przypadku gdy nie będzie Pani uczestniczyć w spółce cywilnej jako wspólnik, a spółka dalej prowadzi działalność w składzie dwóch pozostałych wspólników, powinna Pani zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z kolei zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie zaś do art. 872 ww. ustawy można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się w art. 1 ust. 1 pkt 1 określeniem „nabycie tytułem dziedziczenia”, natomiast „dziedziczenie” to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby, stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z treści art. 871 ww. ustawy, spłaty przysługują tylko i wyłącznie wspólnikowi występującemu ze spółki. Skoro jednak wspólnicy, jako strony umowy spółki cywilnej, nie zastrzegli w tej umowie zapisu, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji, tj. w przypadku śmierci wspólnika, jego spadkobiercy nie mają prawa wstąpienia w miejsce zmarłego jako wspólnika, ale za to nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej, czyli prawa żądania wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi  w trybie art. 871 ww. ustawy, przy czym rozliczenie to ustawodawca przewiduje w tym przepisie w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego w umowie, co ma miejsce na gruncie stanu faktycznego opisanej sprawy.

Spadkobiercy nie nabyli udziałów spółki cywilnej (bo nie mieli takiego prawa zgodnie  z zapisami umowy spółki cywilnej), ale niewątpliwie nabyli prawo o charakterze majątkowym (prawo majątkowe) przez prawo do żądania od spółki spłaty równowartości udziału zmarłego, które nabyli w odpowiedniej części z tytułu dziedziczenia, a wartość udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a zatem nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1  pkt 3 tej ustawy

Zgodnie z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W świetle przytoczonego wyżej przepisu do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb, jak na przykład: roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę czy prawo do alimentów albo nałożona na spadkodawcę za jego życia grzywna itd.

Prawo żądania zaś spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej  z tytułu dziedziczenia nie jest ściśle związane z osobą wspólnika, skoro nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika. Spadkobiercy zmarłego wspólnika mogą bowiem wejść w jego miejsce (art. 872 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że jeżeli nie wejdą w jego miejsce, gdyż umowa spółki cywilnej nie zastrzegła takiego zapisu na wypadek śmierci wspólnika, to  w drodze dziedziczenia spadkobiercy nabywają po zmarłym wspólniku przysługujące mu za życia wobec spółki prawa majątkowe (które nie są związane ściśle z jego osobą, lecz są składnikiem majątkowym spółki), a źródłem roszczeń spadkobierców o spłatę ich praw majątkowych jest w istocie dziedziczenie.

W skład spadku wchodzą bowiem takie wierzytelności, które m.in. wynikają ze stosunków umownych, w których to stosunkach uprawnionym wierzycielem był spadkodawca.

W przeciwnym razie, a zatem w przypadku braku dziedziczenia, nie doszłoby do nabycia prawa do dochodzenia roszczenia wobec spółki cywilnej na podstawie art. 871 Kodeksu cywilnego. A skoro, niewątpliwie prawo to ma charakter majątkowy, to zgodnie z art. 922 § 1  ww. ustawy, wchodzi ono w skład masy spadkowej. Konsekwencją zaś uznania majątkowego charakteru tego prawa jest jego dziedziczność.

Dziedziczeniu natomiast – co do zasady – podlegają m.in. takie prawa majątkowe jak  np. prawo do wkładu związane ze stosunkiem członkostwa w spółdzielni, udziały w spółce z o.o., jak również udziały w spółce cywilnej. W skład spadku – jak wyżej wskazano – nie wchodzą tylko prawa i obowiązki majątkowe ściśle związane z osobą zmarłego, a także prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na ściśle oznaczone osoby, bez względu na to, czy są one spadkobiercami. Nie podlegają więc dziedziczeniu, np. roszczenia alimentacyjne, bez względu na to czy będą to alimenty należne od zmarłego czy też płacone na jego rzecz, gdyż alimenty są prawami ściśle związanymi z osobą zmarłego, miały bowiem służyć zaspokojeniu określonych interesów (potrzeb) konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację.

W konsekwencji spłata otrzymana przez Panią od spółki cywilnej, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała Pani wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596):

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 i 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast przepis art. 925 cyt. ustawy stanowi, że:

W myśl art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tym samym, prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z powołanych wyżej artykułów wynika, iż spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa – istniejące w dacie nabycia spadku. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przepisy regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej zawarte są w ustawie Kodeks cywilny. Stosowanie do treści art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 ustawy:

Stosownie do art. 872 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z powyższym, jeżeli z umowy spółki lub z uchwały wspólników powziętej jeszcze za życia zmarłego wspólnika nie wynika, że spadkobiercy tego wspólnika wejdą do spółki na miejsce zmarłego (co przewiduje ww. art. 872 Kodeksu cywilnego), to śmierć wspólnika spółki cywilnej powoduje, że jego spadkobiercy nie są automatycznie wspólnikami spółki.

Z opisu zdarzenia wynika, że (…) 2023 r. zmarł Pani mąż a spadek po nim jak potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie ustawy nabyła Pani oraz córka

w udziale po 1/2 części każdy. Spadkodawca zawarł (…) 2016 r. umowę spółki cywilnej. Zarówno wkład wniesiony do Spółki jak i podział zysków był określony na rzecz wspólnika  w wysokości (…) %. Umowa spółki nie zawierała postanowień dotyczących wstąpienia spadkobierców lub dokonania rozliczeń po śmierci któregokolwiek ze wspólników. Na mocy porozumienia pozostali wspólnicy zobowiązali się do zwrotu spadkobierczyniom wartość rzeczy, które spadkodawca wniósł do spółki do używania, wartość wkładu spadkodawcy oznaczoną w umowie spółki oraz część wartości wspólnego majątku wspólników pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi,  w którym spadkodawca uczestniczył w zyskach.

W świetle art. 922 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb. Skoro prawo żądania spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej z tytułu dziedziczenia nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika, to prawo to nie jest zatem prawem ściśle związanym z osobą spadkodawcy, o którym mowa  w ww. przepisie.

Jeżeli z zapisów umowy spółki cywilnej nie wynika, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji (śmierci wspólnika), spadkobiercy nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi w trybie art. 871 Kodeksu cywilnego. Rozliczenie to ustawodawca przewiduje w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego w umowie oraz wypłaty części wartości wspólnego majątku spółki odpowiednio do wysokości udziału w zyskach spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości, że nabyła Pani w drodze dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia o spłatę na zasadach określonych w ww. przepisie. A zatem nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. To ono bowiem wchodzi do masy spadkowej, jako istniejące na dzień śmierci spadkodawcy. I to ono podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wypłacona Pani kwota spłaty konkretyzuje (określa) natomiast wartość nabytych tytułem dziedziczenia praw majątkowych.

W odniesieniu do Pani wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy – jak wyżej stwierdzono – nabycie przez Panią w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu prawa majątkowego w postaci roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to czynność ta (w tym realizacja roszczenia) nie wywoła u Pani żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo wskazujemy, że w myśl art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2809 ze zm.):

W związku z powyższym, pod pojęciem tym należy również rozumieć prawa wchodzące  w skład majątku spółki cywilnej, niezależnie czy zostały nabyte w zamian za składniki majątku wspólnego małżonków, czy majątku osobistego każdego z małżonków.

Mając jednak na względzie zakres interpretacji, wyznaczony zadanym pytaniem oraz zajętym stanowiskiem, podkreślamy, że nie odnieśliśmy się w niej do stwierdzenia zawartego w opisie zdarzenia: „(…) przy czym, wobec faktu iż nie było rozdzielności majątkowej małżeńskiej połowa tej kwoty nie stanowi masy spadkowej a wchodzi do mojego majątku osobistego”. Opis ten jest elementem przedstawionego stanu faktycznego, który nie podlega ocenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.