Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.494.2019.18.AD

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 222/23 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 31 stycznia 2020 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie prowadzi Pan działalności na terenie SSE, nie uzyskał również decyzji o wsparciu nowej inwestycji w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

Przedmiotem działalności Pana jest:

–serwisowanie sieci komputerowych,

–serwisowanie oprogramowania serwerowego (…),

–konfiguracje sieci komputerowych LAN oraz WAN,

–montaż sieci komputerowych LAN oraz Wi-Fi,

–serwisowanie oprogramowania,

–serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, urządzenia fiskalne),

–montaż komputerów,

–konfiguracja i instalacja programów (...),

–sprzedaż licencji oprogramowania (...),

–usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania).

Rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonywane są jedynie przez Pana. W szczególności nie korzysta Pan w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniobiorców. Osoby zatrudnione (zleceniobiorcy) wykonują w przedsiębiorstwie Pana inne czynności (głównie serwisowe).

Oprogramowanie tworzone przez Pana stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania (...).

W ofercie Pana znajduje się kilkadziesiąt Modułów programistycznych. Jako przykłady wytworzonego oprogramowania można podać:

–program umożliwiający (...),

–program umożliwiający (...),

–arkusz umożliwiający połączenie z (...) w (...),

–program umożliwiający (...),

–program umożliwiający (...),

–program serwisowy przeznaczony dla serwisantów (...).

Ceny licencji na korzystanie z programów, znajdujących się w Pana ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za Moduł. Każdy kontrahent nabywający licencję musi zaakceptować warunki umowy licencyjnej, zgodnie z którymi: „Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane.”

Tworząc Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania (...) nie korzysta Pan z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego Moduł jest tworzony. Korzysta Pan z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez (...) w ramach środowiska bazy danych np. (...), a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API).

Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych.

W związku z prowadzoną działalnością ponosi Pan m.in. następujące koszty:

–prowadzenia księgowości,

–używania samochodu osobowego,

–używania telefonu komórkowego,

–zakupu sprzętu oraz literatury,

–uczestnictwa w szkoleniach,

–pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych,

–koszty usług obcych,

–koszty związane z nieruchomością,

–koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) - jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej,

–koszty finansowe,

–koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej Pana).

Koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez Pana takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna Pana, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Moduły oprogramowania są tworzone przez Pana od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r.

Zamierza Pan tworzyć kolejne Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania (...) w następnych latach zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania.

W związku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe Moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem dla celów ustalenia wskaźnika, o którym mowa w o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje Pan wszystkie koszty związane z powstaniem Modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pana zdaniem, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój Modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z powyższym jest Pan zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, że sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, uznano, że koszty sprzętu w 2019 r. związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Pana.

Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi (...), obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania.

W związku z tym, że nie nabył Pan wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. W programie sprzedażowym używanym przez Pana wyodrębniono oferowane licencje na oprogramowanie.

Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny takie jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto.

W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził Pan dodatkową, odrębną ewidencję o nazwie „Ewidencja KPWI” w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI.

Dla celów łatwego powiązania i przeszukiwania obu ewidencji numer porządkowy, pod którym dokument jest rejestrowany w KPiR w kolumnie „1. Lp.” jest przepisywany do kolumny „1. Lp.” w Ewidencji KPWI.

Wszystkie dokumenty przychodowe i kosztowe powiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej opisywane są symbolem KPWI, gdzie KPWI oznacza Kwalifikowane Prawo Własności Intelektualnej.

Ewidencjonuje Pan koszty używania sprzętu dla celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w ten sposób, że ustala roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej (sprzęt jest wykorzystywany również w innych obszarach działalności gospodarczej). Koszty związane z korzystaniem z (...) również są ewidencjonowane jako koszty B+R. W przypadku, gdy w przyszłości będzie Pan ponosił inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną one ujęte w tej ewidencji.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, że:

–w Pana opinii oprogramowanie, o którym mowa we wniosku podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana zdaniem, ustawowym zadaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest dokonanie również wykładni w przedmiotowej sprawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym w zakresie wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest jedynie uprawniony do żądania uszczegółowienia opisu przedmiotowego oprogramowania. Odpowiedź Pana na niniejsze pytanie należy więc traktować jako własne stanowisko, o którym mowa w art. 14b § 3.

–właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność. Biblioteki darmowe stanowią marginalną wielkości kodu aplikacji i tylko niektóre aplikacje z nich korzystają.

–sformułowanie o treści: „Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny (..)” należy rozumieć jako ciągły proces tworzenia i rozwoju aplikacji zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym. Wnioskodawca ze względu na rozmiar prowadzonej działalności nie przygotowuje harmonogramów prac.

–opracowane Moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Pana. Przedmiotem działalności Pana nie jest prowadzenie analiz stopnia innowacyjności oraz stopnia wyróżnienia poszczególnych praw własności intelektualnej w praktyce gospodarczej.

–tworzy Pan Moduły od 2008 r. i systematycznie rozwija portfolio.

–wopisie stanu faktycznego wyraźnie stwierdził Pan, że traktuje wszystkie moduły jako jedno prawo własności intelektualnej i w tym zakresie oczekuje potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska. Pytanie bezprzedmiotowe jest również w pkt e), ponieważ wniosek nie dotyczy przypadku, w którym podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

–prowadzi Pan odrębną ewidencję 1 stycznia 2019 r.

–ponosiPan odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto wskazać należy, że w umowie licencyjnej przewidziane zostały zapisy dotyczące odpowiedzialności:

„1. (...).

2. (...)"

–zlecone czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich części (modułów) nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności

–ponosiPan typowe ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

–zakres żądania nie dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pytania

W uzupełnieniu wniosku sformułował Pan następujące pytania:

1)Czy prawa autorskie do Modułów oprogramowania komputerowego wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W szczególności celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą stosowanie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy w ww. zakresie obejmuje prace rozwojowe stosownie do art. 5a pkt 40 podatku dochodowym od osób fizycznych.

3)Czy Wnioskodawca obliczając wskaźnik „Nexus” prawidłowo interpretuje przepisy materialnego prawa podatkowego , o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, wnosi Pan o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika.

4)Czy dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku powinien być stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 1 traktowany jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w związku z czym może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5)Czy Wnioskodawca tworząc ewidencję, o której mowa w opisie stanu faktycznego prawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 30cb podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie szczegółowości zaprowadzonej ewidencji.

W szczególności, czy w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakres danych ww. ewidencji jest wystarczająco szczegółowy do ustalenia:

a)przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 2),

b)kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 3).

6)Czy dla celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić jedynie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej?

Pana stanowisko w sprawie

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku podaje Pan, że Pana zdaniem:

- w zakresie pytania pierwszego - prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Pana (Moduły) w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności.

Pana zdaniem, co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2, działalność Pana można zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Pana samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

- w zakresie pytania drugiego – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Moduły) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badaniami naukowymi są:

1.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2.badania aplikacyjne w rozumieniu art 4 ust. 2 pkt 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego (Modułów). Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

W związku z powyższym, Pana zdaniem, podejmowana przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności należy stwierdzić, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą stosowanie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz działalność Pana obejmuje prace rozwojowe stosownie do art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- w zakresie pytania trzeciego - zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru,

(a+b) x 1,3

a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a.prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowązwiązaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c.nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d.nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Pana zdaniem, ponoszone przez Pana wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a we wskaźniku).

Pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa Pana nie mogą zostać uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Wykładnię taką potwierdzono w interpretacji indywidualnej sygn. 0112- KDIL3-3.4011.315.2019.2.WS z 7 listopada 2019 r.: „Za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego. Natomiast koszty związane z zakupem paliwa do samochodu firmowego, zakupem obowiązkowego ubezpieczenia OC związanego z samochodem firmowym, drobnymi, bieżącymi naprawami samochodu firmowego, zakupem usług telekomunikacyjnych - telefonu i Internetu oraz zakupem specjalistycznej literatury są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dlatego nie mogą zawierać się we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Pana zdaniem, ma Pan prawo stosowanie do art. 30ca ust 9 ustalić dochód uzyskiwany z licencjonowania wszystkich aplikacji jako dochód z grupy praw własności intelektualnych, tj. bez wyodrębniania kosztów wytworzenia poszczególnej aplikacji.

- w zakresie pytania czwartego – w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pana zdaniem, dochód z licencji na korzystanie z Modułów jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku powinien być stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 1 traktowany jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej.

- w zakresie pytania piątego – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy chcą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

2.prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4.dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3, 5 dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa powyżej, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa powyżej, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych - według skali lub podatkiem liniowym.

Pana zdaniem, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych Modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przedstawione w opisie stanu faktycznego jest wystarczające do ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności ewidencja jest wystarczająco szczegółowa do ustalenia: przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 2) oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 3).

- w zakresie pytania szóstego - zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Pana zdaniem dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą do ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Pana.

Przebieg postępowania

3 marca 2020 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDIT3.4011.494.2019.2.AD.

9 marca 2020 r. wniósł Pan zażalenie na te postanowienie.

6 maja 2020 wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia znak 0115-KDIT3.4011.494.2019.3.PS.

3 czerwca 2020 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżył Pan postanowienie z 6 maja 2020 r., znak 0115-KDIT3.4011.494.2019.3.PS utrzymujące w mocy postanowienie z 3 marca 2020 r., znak 0115-KDIT3-4011.494.2019.2.AD o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 327/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 258/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie stał się prawomocny od 14 września 2022 r.

28 lutego 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.494.2019.10.AD, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 2 marca 2023 r.

20 marca 2023 r. zachowując ustawowy termin wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 222/23.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

(…) z definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że jest to działalność twórcza obejmująca (alternatywnie) badania naukowe lub prace rozwojowe, a nie (łącznie) badania naukowe i prace rozwojowe. Istnieje zatem możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do prac rozwojowych, tak jak to wskazywał skarżący, i rzeczą organu było wydanie interpretacji w tak zakreślonym przez skarżącego stanie. Wówczas dla uznania - że w opisanym przez skarżącego zdarzeniu wystąpiły (bądź nie wystąpiły) prace rozwojowe wymaganym było, stosownie do art. 4 ust. 3 p.s.w.n. - dokonanie (również) ustaleń i oceny, czy prowadzenie przez skarżącego działalności obejmowało „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności”, a nie (jedynie) dokonanie oceny, czy przeprowadzone zostały badania naukowe mające na celu zdobycie nowej wiedzy. Tymczasem organ stwierdził, że „z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała nowa wiedza, którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez skarżącego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania”. Ponadto, że to „nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi", co dowodzi zdaniem Sądu nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. wzw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Kryterium „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej uznać należy, że „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Tym samym - nowa wiedza i nowe umiejętności - są niezbędne dla badań naukowych, a niekoniecznie zaś dla prac rozwojowych. W przypadku prowadzenia prac rozwojowych dopuszczalne jest bowiem wykorzystanie „dostępnej już wiedzy i umiejętności”. Organ odnosząc się natomiast do wykorzystania przez skarżącego dostępnej wiedzy wskazał lakonicznie, że „z wniosku nie wynika, (...) że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania”. Jednocześnie organ nie wyjaśnił dlaczego tak uważa, a nadto pominął aspekt umiejętności wskazanych przez skarżącego (umiejętności programistyczne, języki programowania, znane algorytmy do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowania klientów).

Oczywiście pomimo możliwości prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych lub tylko w zakresie prac rozwojowych (co miało miejsce w sprawie skarżącego) tak badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać (kumulatywnie) kryteria „twórczości", „systematyczności" i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Odnosząc się do elementu „twórczości”, wskazać należy, że wbrew twierdzeniom organu, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Tym samym nieuprawnionym jest wynikające z interpretacji indywidualnej twierdzenie organu, że „projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorstwa ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej”. Twierdzenie to byłoby ewentualnie uprawnione wówczas, gdyby skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu - tylko - do badań naukowych, a nie w sytuacji w której skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych. Z podobnych przyczyn, jako nieuprawnione, należy uznać twierdzenie organu, że „nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo- rozwojowej, nie zaś „nowe lub znacząco ulepszone produkty”, gdyż definicja działalności badawczo - rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (w sprawie skarżący) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu projektowania nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Organ interpretacyjny wskazał nadto, że podejmowana przez skarżącego aktywność „wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty (...)”, czy też że „nowatorskość programu wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia”. Z przepisów u.p.o.d.f. oraz u.o.s.w. nie wynika jednak, aby taka praktyka była niedopuszczalna, czy też przeczyła założeniom działalności badawczo- rozwojowej. Tym samym organ posłużył się przesłankami (rodzajem wykonywanej pracy przez programistę - zwykła praktyka oraz charakterem umowy z nabywcą oprogramowania), które nie wynikają z przepisów mających zastosowanie w sprawie. Tymczasem przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r„ II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r„ II FSK 374/10; 28 marca 2012 r„ II FSK 1781/10; 27 października 2016 r„ II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r„ II FSK 434/18). Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może jednak prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo spełnienia innych ustawowych warunków (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego - o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – to jednak zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi, poprzez wprowadzenie ww. wykluczających przesłanek. Tymczasem treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań - tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., poz. I SA/Bk 34/23). Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem, na co też słusznie zwrócił uwagę skarżący.

Nieuargumentowane i niewynikające ze stanu faktycznego sprawy pozostaje nadto stanowisko organu w którym stwierdził, że „nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale i czas realizacji projektu”. Ponadto, uzasadnienie interpretacji nie zawiera polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że organ nie dokonał oceny prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej (również) w odniesieniu do prac rozwojowych, tak jak to wynika z wniosku skarżącego. W konsekwencji tego, stanowisko organu oparte zostało na błędnym założeniu, że dla zaistnienia prac rozwojowych niezbędne są badania naukowe i nowa wiedza. Uzasadnienie interpretacji przywołuje wprawdzie poszczególne przepisy interpretowanych ustaw wskazanych we wniosku oraz ich rozumienie przez organ oraz zawiera krótkie stanowisko w sprawie, lecz nie jest to wystarczające. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9.02.2022 r„ II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2 marca 2021 r, II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16 kwietnia 2014 r„ II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz co istotne ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W niniejszej interpretacji - zgodnie z twierdzeniem skarżącego - tego zabrakło. Dlatego też, Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza również art. 14c § 1 o.p. Skoro bowiem skarżący we wniosku zrealizował wymóg formalny, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa i ich wykładnię, to kwestionując jego stanowisko w uzasadnieniu prawnym oceny, organ siłą rzeczy zobowiązany jest odnieść się do poglądów wyrażonych przez niego, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji.

6 kwietnia 2024 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 222/23.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb.

Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zmiany pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1668 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o interpretację):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi natomiast, że:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

–tworząc Moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania (...) korzysta Pan z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez (...) w ramach środowiska bazy danych np. (...), a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji (API). Właścicielem licencji API (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji GPL/OpenSource - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność.

–oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny i opiera się na Pana twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. Opracowane Moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa Pana.

Tym samym uznać należy, że działalność Pana w zakresie wytwarzanych oprogramowani (modułów) uwzględnia wszystkie niezbędne elementy, które składają się na definicję zarówno prac rozwojowych, jak i działalności badawczo-rozwojowej. Pana działania polegają bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Jak zaznaczył Pan w opisie sprawy w Pana opinii oprogramowanie, o którym mowa we wniosku podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że autorskie prawa do programów komputerowych (modułów) chronionych z powyższego przepisu, tworzonych i rozwijanych w ramach Pana działalności gospodarczej – w zakresie, w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane. Ceny licencji na korzystanie z programów, znajdujących się w Pana ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za Moduł. Każdy kontrahent nabywający licencję musi zaakceptować warunki umowy licencyjnej, zgodnie z którymi: „Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej.

W konsekwencji,udzielenie licencji do programu komputerowego przez Pana stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy (dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Podsumowując:

–Podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (modułów) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Prawa autorskie do programów komputerowych (modułów) tworzonych przez Pana samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Udzielenie licencji do programu komputerowego przez Pana stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy (dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej).

Pana wątpliwość budzi także kwestia prowadzenia odrębnej ewidencji o nazwie „Ewidencja KPWI” w formie księgi pomocniczej do KPiR.

Jak Pan podaje w opisie sprawy ewidencja prowadzona jest od 1 stycznia 2019 r. Ewidencja generowana jest przez program sprzedażowy, który zawiera kolumny takie jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wszystkie dokumenty przychodowe i kosztowe powiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej opisywane są symbolem KPWI, gdzie KPWI oznacza Kwalifikowane Prawo Własności Intelektualnej.

Jak Pan oświadczył ww. ewidencja została stworzona w celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem prowadzona przez Pana ewidencja spełnia wymogi zawarte w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Pana stanowisko, w myśl którego uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jest wystarczające do ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uznaję za prawidłowe.

Wątpliwość Pana budzi również kwestia sposobu przypisania kosztów do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy wyliczaniu wskaźnika nexsus Istotne jest to, aby ze wskaźnika wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Tym samym w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, który poniósł podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, podatnik może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według ustalonej proporcji jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez podatnika działalności w danym okresie.

Jak wskazuje Pan, w ramach prowadzonej działalności ponosi Pan m.in. następujące koszty:

–prowadzenia księgowości,

–używania samochodu osobowego,

–używania telefonu komórkowego,

–zakupu sprzętu oraz literatury,

–uczestnictwa w szkoleniach,

–pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych,

–koszty usług obcych,

–koszty związane z nieruchomością,

–koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) - jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej,

–koszty finansowe,

–koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej Pana).

Przy czym wskazuje Pan, że koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez Pana takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna Pana, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi Microsoft Action Pack, obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania.

Natomiast Pana zdaniem, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednocześnie z uwagi, że sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, koszty sprzętu związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej Pana.

W świetle powyższego za prawidłowe uznaję Pana stanowisko, w myśl którego:

–Ponoszone przez Pana wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a we wskaźniku). Pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa Pana nie mogą zostać uznane za koszty działalności badawczo-rozwojowej.

–Dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą do ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Pana.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).