Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.147.2024.1.DP

Opodatkowanie usługi powstrzymania się od zakupów od podmiotów trzecich (zakaz konkurencji) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania usługi powstrzymania się od dokonywania zakupów od podmiotów trzecich (zakaz konkurencji),
• prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach przez Kontrahenta z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest dostawcą, m.in. systemów (…). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z).

Kontrahent jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kontrahent”) i jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Umowę partnerską (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było ustalenie warunków kontynuacji współpracy Wnioskodawcy z Kontrahentem w zakresie sprzedaży przez Wnioskodawcę Kontrahentowi komponentów systemowych, z których produkowane są (…).

Jednym z elementów Umowy jest zobowiązanie Kontrahenta do zakupu (…) określonego rodzaju i (…) wyłącznie od Wnioskodawcy oraz do produkcji i sprzedaży (…) określonego rodzaju wyłącznie z tych (…) i (…), przez czas wskazany w umowie.

Ponadto Kontrahent zobowiązał się do wyłącznego nabywania akcesoriów oraz innych komponentów systemowych (innych niż (…) określonego rodzaju i (…)) niezbędnych do produkcji (…) i określonego rodzaju wyłącznie od Wnioskodawcy oraz do produkcji i sprzedaży (…) określonego rodzaju wyłącznie z tych materiałów.

Z umowy wynika również zobowiązanie Kontrahenta do powstrzymywania się od nabywania bezpośrednich lub pośrednich udziałów lub praw do wpływania na konkurentów Wnioskodawcy oraz do powstrzymywania się od promocji i wsparcia w inny sposób działalności gospodarczej konkurencji, chyba że Wnioskodawca wyrazi na to pisemną zgodę. Zgodnie z zapisami umowy Kontrahent nie może w okresie jej trwania bezpośrednio lub pośrednio wspierać sprzedaży (…) określonego rodzaju i odmiennych komponentów systemowych innych spółek, niezbędnych do produkcji (…) określonego rodzaju.

Zgodnie z postanowieniami Umowy powstrzymywanie się od konkurencji ma charakter odpłatny i wiąże się z obowiązkiem zapłaty na rzecz Kontrahenta stosownego wynagrodzenia.

Pierwsza faktura została wystawiona przez Kontrahenta w 2023 r. i w tym samym roku została zapłacona. Natomiast druga faktura ma zostać wystawiona w 2024 r. i po jej wystawieniu Wnioskodawca zamierza zapłacić należność.

Celem nabycia przez Wnioskodawcę usługi polegającej na powstrzymywaniu się przez Kontrahenta od działalności konkurencyjnej jest ochrona swoich interesów oraz zabezpieczenie prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywając ww. usługi Wnioskodawca dąży do zapewnienia regularnej sprzedaży oferowanych towarów, co z kolei może wpłynąć na rozwój biznesu Wnioskodawcy, ustabilizowanie pozycji Wnioskodawcy jako wiodącego dostawcy określonego rodzaju produktów, a także zwiększenie swojego udziału w rynku.

Wnioskodawca dopuszcza również w przyszłości możliwość zawierania podobnych umów, w wyniku których potencjalni kontrahenci będą się zobowiązywali do wyłącznych zakupów u Wnioskodawcy. Powtrzymanie się przez kontrahentów od dokonywania zakupów u innych podmiotów niż Wnioskodawca odbywałoby się na analogicznych zasadach jak opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. W ramach tych potencjalnych umów Wnioskodawca również wypłacałby swoim kontrahentom wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupów od innych podmiotów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy usługa polegająca na powstrzymaniu się od zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca podlega opodatkowaniu VAT oraz czy z tytułu zrealizowanej i następnej planowanej płatności wynagrodzenia za zobowiązanie się przez Kontrahenta do przestrzegania zakazu konkurencji oraz z tytułu potencjalnej płatności wynagrodzeń za zobowiązanie się przez innych kontrahentów w przyszłości do przestrzegania zakazu konkurencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta oraz innych kontrahentów w przyszłości.

Pytania

1.Czy świadczenie polegające na zobowiązaniu się przez Kontrahenta do powstrzymania się od dokonywania zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca na zasadach określonych w umowie (zakaz konkurencji), za które Kontrahentowi przysługuje wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawianych przez Kontrahenta fakturach dotyczących wynagrodzenia z tytułu przestrzegania opisanego w pytaniu nr 1 zakazu konkurencji?

3.Czy w sytuacjach analogicznych jak opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji, wystawianych również przez innych kontrahentów w przyszłości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi polegającej na zobowiązaniu się przez Kontrahenta do powstrzymania od dokonywania zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca na zasadach określonych w umowie (zakaz konkurencji), za którą Kontrahentowi przysługuje wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Zadaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji również przez innych kontrahentów w przyszłości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wystawionych przez nich faktur.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Czynności powyższe muszą być wykonywane przez podatnika VAT, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit. a oraz c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest jedynie działanie, ale również powstrzymanie się od określonych czynności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, za świadczenie usług na gruncie Ustawy o VAT powinno być również uznane powtrzymanie się przez Kontrahenta od zakupów u podmiotów innych niż Wnioskodawca.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: „WSA w Gdańsku”) z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Gd 1437/15, zgodnie z którym:

„Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania”.

Z powyższego wyroku wynika, że uznanie powstrzymania się od działania za czynność opodatkowaną VAT zależy od trzech warunków tj.:

• odpłatności zobowiązania;
• wynikania zobowiązania z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
• istnienia bezpośredniego beneficjenta.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opisana w nim czynność powstrzymania się od zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca spełnia powyższe przesłanki wskazane przez WSA w Gdańsku.

Odpłatny charakter zobowiązania wynika z tego, że Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie za zakaz konkurencji. Stosunek zobowiązaniowy wynika bezpośrednio z Umowy, a w przyszłości będzie wynikał z umów analogicznych. Natomiast beneficjentem tego zobowiązania jest Wnioskodawca, który dzięki temu zobowiązaniu zabezpiecza swoje interesy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w realiach opisanej sprawy Kontrahent powinien być uznany za podmiot świadczący usługę, a Wnioskodawcę należy uznać za korzystającego z takiej usługi, gdyż dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy w trakcie obowiązywania Umowy. Należy również uznać, że czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie ma charakter odpłatny.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Kontrahenta wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Wnioskodawcy, a konkretnie zobowiązanie Kontrahenta do:

1.zakupu (…) określonego rodzaju i (…) wyłącznie od Wnioskodawcy,

2.produkcji i sprzedaży (…) określonego rodzaju wyłącznie z (…) określonego rodzaju i (…) zakupionych od Wnioskodawcy,

3.powstrzymywania się od:

a)nabywania bezpośrednich i pośrednich udziałów lub praw do wpływania na konkurentów Wnioskodawcy,

b)wsparcia i promocji działalności gospodarczej konkurencji w inny sposób.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę wskazujące na to, że zobowiązanie do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej jest opodatkowane podatkiem VAT zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej dnia 30 grudnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.527.2022.3.MKA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), z której wynika, że:

„Były Wspólnik, sprzedając udziały w prowadzonej przez siebie Spółce Przejmowanej, zobowiązał się jednocześnie do niepodejmowania czynności, które mogłyby stanowić działalność konkurencyjną wobec działalności Spółki lub Spółki Przejmowanej. Zobowiązał się on zatem do wykonywania, za wynagrodzeniem, czynności, z tytułu której niewątpliwie można wskazać bezpośredniego beneficjenta - w postaci Spółki B. Wobec powyższego Były Wspólnik zobowiązując się do niewykonywania działalności konkurencyjnej wobec Spółki występuje w charakterze podatnika VAT i świadczyć będzie na terytorium kraju odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r., znak: 0114-KDIP1‑1.4012.380.2017.1.IZ, w swoim stanowisku wnioskodawca stwierdził: „powstrzymując się od wykonywania działalności konkurencyjnej Menedżer będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT”. Dyrektor KIS przyznał tutaj rację wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Choć przedstawione interpretacje indywidualne dotyczyły sytuacji, w których osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zobowiązywały się do powtrzymania się od wykonywania działalności konkurencyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie można odnieść się do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznać, że skutki będą tożsame, gdy zobowiązana do powstrzymania się od wykonywania działalności konkurencyjnej będzie osoba prawna.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na zobowiązaniu się przez Kontrahenta do powstrzymania się od dokonywania zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca na zasadach określonych w umowie (zakaz konkurencji), za którą Kontrahentowi przysługuje wynagrodzenie, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT wykluczone jest, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w przypadku czynności związanych z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ustalenie, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta, w pierwszej kolejności zależy od ustalenia, czy czynność Kontrahenta polegająca na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w opinii Wnioskodawcy czynność Kontrahenta polegająca na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim wykorzystuje nabywane towary lub usługi do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, według opinii Wnioskodawcy, następnym warunkiem niezbędnym do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby podatnik wykorzystywał nabywane usługi (rozumiane zgodnie z powołanym wcześniej art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji) do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Celem nabycia przez Wnioskodawcę usługi polegającej na powstrzymaniu się przez Kontrahenta od działalności konkurencyjnej, była ochrona swoich interesów oraz zabezpieczenie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nabycie usług polegających na powstrzymaniu się Kontrahenta od wykonywania czynności konkurencyjnych ma związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast konsekwencją spełnienia powyższych warunków, zdaniem Wnioskodawcy, jest w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uznanie, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

• Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.527.2022.3.MKA „W niniejszej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie, usługa powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji świadczona przez Byłego Wspólnika podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Podsumowując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w ramach Zakazu konkurencji przez Byłego Wspólnika”;
• Interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.644.2020.3.KS „Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Usługi powstrzymywania się świadczone przez poszczególnych Wspólników. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że Wnioskodawca jako czynnym podatnik podatku od towarów i usług zamierza nabyć usługę (w postaci powstrzymania się przez poszczególnych Wspólników od dokonywania czynności konkurencyjnych), która będzie miała związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Kontrahenta.

w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca zawierając w przyszłości umowy z kontrahentami, na zasadach analogicznych jak w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez potencjalnych kontrahentów w przyszłości.

W omawianej sytuacji będą bowiem zachodziły analogiczne okoliczności uzasadniające uznanie świadczenia polegającego na zobowiązaniu się przez kontrahentów do powstrzymania się od dokonywania zakupów od podmiotów innych niż Wnioskodawca na zasadach określonych w umowach (zakaz konkurencji), za które kontrahentom będzie przysługiwało wynagrodzenie, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

• kontrahent będzie zobowiązany do powstrzymania się od zakupu określonych towarów od innych podmiotów niż Wnioskodawca;
• Wnioskodawca będzie wypłacał na rzecz kontrahenta wynagrodzenie za zakaz konkurencji;
• Kontrahent będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury dotyczące powstrzymania się od zakupu określonych towarów od innych podmiotów niż Wnioskodawca;
• stosunek zobowiązaniowy będzie wynikał z zawartej umowy.

Zatem aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy, przedstawiona do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, także w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej ustawą.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE:

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Pojęcie świadczenia – które składa się na istotę usługi – należy interpretować odwołując się do przepisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego:

Świadczeniem jest więc każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, na które może się składać:

• działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby),
• zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Usługę w rozumieniu ustawy stanowi każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Czynność taka podlega opodatkowaniu, gdy są przy tym spełnione następujące warunki:

• jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności,
• transakcja dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie (usługa) podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Aby to stwierdzić, należy ocenić transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Zostały one wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług.

Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie. Zatem opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. Oznacza to, że zaniechanie działania lub tolerowanie czynności (sytuacji) podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz płacącego musi być bezpośredni i wyraźny – pozwoli to uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Powyższe zagadnienia były wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyrokach:

• z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise,
• z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden,
• z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zawarli Państwo Umowę Partnerską z Kontrahentem, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku VAT. Umowa dotyczy warunków współpracy w zakresie sprzedaży komponentów systemowych przez Państwa na rzecz Kontrahenta.

Kontrahent zobowiązał się kupować określone elementy (materiały) wyłącznie od Państwa oraz do produkcji określonych produktów wyłącznie z tych elementów (materiałów), przez czas określony w umowie.

Ponadto Kontrahent zobowiązał się, że powstrzyma się od:

• nabywania bezpośrednich lub pośrednich udziałów lub praw do wpływania na Państwa konkurentów oraz
• promocji i wsparcia w inny sposób działalności gospodarczej konkurencji,

chyba że wyrażą Państwo pisemną zgodę.

Kontrahent nie może w trakcie trwania umowy wspierać (bezpośrednio lub pośrednio) sprzedaży określonych elementów (materiałów) i komponentów systemowych innych spółek, które są niezbędne do produkcji określonego rodzaju produktów.

Powstrzymywanie się Kontrahenta od konkurencji jest odpłatne. Mają Państwo obowiązek zapłacić Kontrahentowi stosowne wynagrodzenie.

Nabywają Państwo od Kontrahenta usługę powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w celu ochrony swoich interesów i zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Dopuszczają Państwo możliwość zawierania podobnych umów z innymi podmiotami. Potencjalni kontrahenci będą się zobowiązywali do wyłącznych zakupów u Państwa. W ramach tych potencjalnych umów również przewidują Państwo wypłacanie kontrahentom wynagrodzenia za powstrzymywanie się od zakupów od innych podmiotów.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania świadczenia, które polega na zobowiązaniu Kontrahenta do powstrzymania się od dokonywania zakupów od podmiotów innych niż Państwo na zasadach określonych w umowie (zakaz konkurencji), za które Kontrahentowi przysługuje wynagrodzenie.

W omawianej sprawie powstrzymywanie się Kontrahenta od działalności konkurencyjnej wobec Państwa w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Zatem świadczenie to wypełnia przesłankę, aby uznać tę czynność za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast Państwo są beneficjentem tej usługi – uzyskują Państwo w ten sposób zobowiązanie (gwarancję), że Kontrahent nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej.

W konsekwencji wynagrodzenie, które wypłacają Państwo Kontrahentowi z tytułu realizacji zapisów umownych o zakazie konkurencji, stanowi – na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy – wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahent zaś, powstrzymując się od działalności konkurencyjnej wobec Państwa, świadczy na Państwa rzecz odpłatną usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawianych przez Kontrahenta fakturach dotyczących wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji. Zaznaczyli Państwo, że Państwa wątpliwościami objęte są także faktury dotyczące wynagrodzenia z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji, wystawianych również przez innych kontrahentów w przyszłości i prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu. W każdym przypadku należy ocenić, czy podatnik zamierzał wykonywać czynności opodatkowane.

Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Dokonywane zakupy mają bezpośredni związek z działalnością podatnika, gdy służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe). Podobnie gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia dostarczanych towarów lub do świadczenia usług – wówczas bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Podobnie w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Heinz Malburg TSUE wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

A zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z każdego rodzaju powiązania pośredniego przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych. Uprawnienie to może dawać dopiero oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania zakupionych towarów i usług z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponoszą Państwo i będą ponosić wydatki na usługi świadczone przez Kontrahenta i potencjalnych kontrahentów. Wydatki te mają i będą mieć związek z wykonywaną przez Państwa działalnością gospodarczą, ponieważ usługę powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej nabywają Państwo i zamierzają nabywać w celu ochrony swoich interesów i zabezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje i będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, dokumentujących usługę powstrzymywania się od konkurencji.

W przypadku, gdy zawrą Państwo z innymi kontrahentami umowy o świadczenie takiej samej usługi przestrzegania zakazu konkurencji, w takim samym celu, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi.

Prawo to przysługuje / będzie przysługiwało pod warunkiem, że nie zaistnieją okoliczności określone w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko Państwa jako Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie. Interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów, które biorą/będą brać udział w czynnościach opisanych we wniosku, w tym dla Państwa Kontrahenta/kontrahentów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).