Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.200.2024.2.AK

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa; powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT oraz powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1)czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Działalność Wyodrębnioną, który, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zostanie przeniesiony do Nabywcy w ramach Transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i w konsekwencji na gruncie ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy stanowiący wartość wyrażoną w cenie ustalonej przez strony Transakcji w umowie sprzedaży na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

2)w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych na pytanie nr 1 za prawidłowe, czy w wyniku nabycia Działalności Wyodrębnionej przez Spółkę powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT w przypadku, gdy łączna cena zakupu w umowie sprzedaży Działalności Wyodrębnionej będzie przewyższać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych nabywanych przez Nabywcę w ramach Transakcji.

Treść wniosku wspólnego jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

Wnioskodawca

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania

Spółka

Opis zdarzenia przyszłego

1. Podstawowe informacje o Wnioskodawcy i Spółce

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są spółkami akcyjnymi z siedzibami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

2. Przedmiot działalności Wnioskodawcy i Spółki

Wnioskodawca (wcześniej …) dołączył do grupy kapitałowej (…) w (…) roku poprzez transakcję zakupu jego akcji przez (…).

Następnie, w (…) roku została zawarta umowa sprzedaży akcji (…), w wyniku której (…) („Spółka holdingowa”) nabyła 100% jej akcji. W (…) roku doszło do transgranicznego połączenia (…) oraz (…) (ponadto dokonano zmiany nazwy Wnioskodawcy na obecną) i tym samym Wnioskodawca stał się częścią (…) holdingu (…) grupy kapitałowej (…) będącej własnością (…) („Grupa”) . Od (…) roku Wnioskodawca funkcjonuje jako (…) centrum kompetencji IT dla Grupy będącej (…). Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka holdingowa. Z kolei właściciel Grupy (…) jest (…).

Spółka jest (…). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest niemiecka spółka akcyjna należąca do Grupy tj. (…). Tym samym, zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka należą do tej samej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca specjalizuje się w (…). Świadczy kompleksową obsługę informatyczną obejmującą następujące obszary: (...).

Wnioskodawca proponuje swoje rozwiązania podmiotom należącym do (…) (głównie w ramach Grupy). (...) Wnioskodawcy stanowią kompleksowe rozwiązania biznesowe, wspierające działalność (…). Wnioskodawca osiągnął (…).

Wnioskodawca zarówno od momentu dołączenia formalnie do Grupy (…) w (…) jak i przed tą datą (jako zewnętrzny dostawca dla polskich spółek z Grupy) aktywnie uczestniczył (…), angażując się w technologiczne wsparcie dla rozwoju biznesu Grupy. Większość projektów realizowanych przez Wnioskodawcę polegających na kompleksowym projektowaniu i wdrażaniu rozwiązań IT odbywa się na zlecenie Spółki i innych podmiotów z Grupy (także za granicą).

Podstawę współpracy Wnioskodawcy i Spółki stanowią przede wszystkim umowa generalna o świadczenie usług („Umowa rozwojowa”), umowa generalna o świadczenie usług serwisowych („Umowa serwisowa”), porozumienie ustanawiające ogólne warunki umów o udzielenie licencji na oprogramowanie („Porozumienie”) oraz umowa generalna w zakresie dostarczania sprzętu i oprogramowania stron trzecich („Umowa dot. Stron Trzecich”).

W ramach współpracy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie i udziela na nie licencji oraz świadczy usługi wsparcia związane z jego wdrożeniem na rzecz Spółki, w tym m.in.:

- na podstawie Umowy rozwojowej świadczy m.in. następujące usługi:

- wdrożenia oprogramowania;

- analityczne i konsultingowe;

- asysty informatycznej.

- na podstawie Porozumienia oraz umów szczegółowych zawartych na podstawie Porozumienia udziela odpłatnych i niewyłącznych licencji, na których podstawie przyznaje Spółce prawo do wykorzystywania wytworzonego przez siebie oprogramowania przez czas nieokreślony. W ramach umowy licencyjnej strony ustalają rodzaj oprogramowania na jakie udzielana jest licencja, pola eksploatacji, opłaty licencyjne i terminy ich zapłaty;

- na podstawie Umowy serwisowej udziela wsparcia w zakresie utrzymania wytworzonego oprogramowania („Usługi serwisowe”), które obejmuje m.in.:

- obsługę określonych procesów, takich jak: zarządzanie zleceniami usług, procesy testowania aplikacji i infrastruktury IT, zarządzanie ciągłością działania usług IT czy monitorowanie zdarzeń bezpieczeństwa;

- usługi utrzymania opieki stanowiska pracy,

- usługi utrzymania infrastruktury,

- usługi bezpieczeństwa IT,

- usługi utrzymania systemów.

Udzielane licencje i usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają na celu zapewnienie Spółce sprawnie działającego środowiska IT, skrojonego pod indywidualne potrzeby i istotnie wpływającego na bieżącą działalność gospodarczą Spółki.

Wyżej wymienione usługi świadczone są również przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, której jedynym akcjonariuszem jest ta sama spółka, która jest jedynym akcjonariuszem Nabywcy tj. (…) („Spółka Siostra Nabywcy”).

Wynagrodzenie pomiędzy spółkami z tytułu powyższych usług jest ustalane na zasadach rynkowych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a w szczególności przepisami dotyczącymi cen transferowych.

3. Planowane przeniesienie części majątku Wnioskodawcy w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do Spółki

Nadrzędnym celem (…) jest maksymalizacja przychodów i zysków z prowadzonej działalności. W związku z powyższym, strategia Grupy odzwierciedla osiągnięcie powyższych celów właściciela m.in. poprzez optymalizację posiadanych zasobów i odpowiednią alokację kompetencji pomiędzy podmiotami Grupy.

Jednym z kroków w ramach realizacji celów Grupy, który został zaproponowany przez (…) jest przeprowadzenie globalnej reorganizacji funkcji technologicznej Grupy (…).

W ramach (…) reorganizacji zakłada się wyodrębnienie dwóch głównych segmentów funkcji technologicznej: operacje globalne (global operations) oraz dostarczanie rozwiązań (solution delivery). Tego rodzaju podział ma (…).

W ramach segmentu operacji globalnych (global operations) zostaną zaalokowane m.in. takie funkcje jak architektura IT, platformy IT czy infrastruktura IT. Natomiast, w ramach segmentu dostarczania rozwiązań (solution delivery) zostanie alokowane m.in. opracowywanie oprogramowania oraz aplikacji. Służyć temu będą również zmiany organizacyjne, zarządcze i raportowe w Grupie, łącznie z wyborem osób odpowiedzialnych za poszczególne obszary (w ujęciu funkcjonalnym). Wyodrębnienie segmentu dostarczania rozwiązań (solution delivery) ma również przyczynić się do sprawniejszej realizacji potrzeb biznesowych spółek z Grupy w zakresie rozwiązań IT (zbliżenie tej funkcji do biznesu i lokalnych uwarunkowań), z kolei segment operacji globalnych ma adresować wyzwania technologiczne na poziomie Grupy.

Realizacją wskazanej (…) reorganizacji na poziomie Polski jest rozdzielenie wykonywania funkcji dostarczania rozwiązań (solution delivery) i alokowanie ich do Nabywcy oraz rozwój segmentu operacji globalnych (global operations) u Zbywcy.

Zatem, obecnie, w związku z (…) reorganizacją w Grupie, planowane jest wydzielenie ze struktur Wnioskodawcy jednostki organizacyjnej zajmującej się świadczeniem części wyżej opisanych usług na rzecz Spółki (opisanych w pkt 2), jak również planowane jest wyodrębnienie zespołu ludzi i aktywów oraz innych składników majątku (w tym zobowiązań) służących do świadczenia większości usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki („Działalność Wyodrębniona”) oraz pozostałą działalność na rzecz innych klientów („Działalność Pozostająca”).

Przeniesienie Działalności Wyodrębnionej nastąpi poprzez sprzedaż Działalności Wyodrębnionej Wnioskodawcy do Nabywcy („Transakcja”) za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Nabywcy ustalonym na zasadach rynkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a w szczególności przepisami dotyczącymi cen transferowych.

Wnioskodawca podjął już kroki mające na celu sprzedaż Działalności Wyodrębnionej na rzecz Spółki i planuje formalnie (tj. na gruncie prawnym) potwierdzić wydzielenie Działalności Wyodrębnionej w sposób pozwalający na jej równoległe prowadzenie wobec Działalności Pozostającej. W związku z wydzieleniem, do Działalności Wyodrębnionej zostaną przypisani pracownicy (w tym również pełniący funkcje wsparcia) oraz zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) niezbędnych do świadczenia usług w ramach Działalności Wyodrębnionej (patrz: punkt 4). Co istotne, funkcjonalnie Działalność Wyodrębniona już jest identyfikowalna w ramach Zbywcy, a formalne wydzielenie wewnętrzne ma jedynie na celu precyzyjne jej zidentyfikowanie dla potrzeb przeprowadzenia Transakcji. Po formalnym wyodrębnieniu Działalność Wyodrębniona będzie funkcjonowała bezpośrednio przed Transakcją jako wyodrębniona jednostka przez co najmniej jeden okres rozliczeniowy (miesiąc).

4. Zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Wyodrębnioną

W celu realizacji założonych zadań, do Działalności Wyodrębnionej przypisana będzie część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związanych z opisanym powyżej zakresem świadczonych usług na rzecz Spółki. Wykorzystując składniki majątkowe (Działalność Wyodrębniona) nabywane w ramach Transakcji, Nabywca będzie kontynuował wykonywanie zadań i funkcji przypisanych do Działalności Wyodrębnionej, w tym będzie brać udział w tworzeniu strategicznych projektów Spółki, w tym nowej platformy sprzedażowej wspomagającej sprzedaż i tworzeniu nowych aplikacji wspierających procesy obsługowe oraz utrzymywać wytwarzane aplikacje, (…), co przyczyni się do redukcji kosztów i usprawnienia procesów w ramach struktur Nabywcy.

Do Działalności Wyodrębnionej przypisane będą między innymi następujące składniki majątkowe:

1)Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) organizacyjnie i funkcjonalnie związane z Działalnością Wyodrębnioną, w tym m.in. licencje od podmiotów trzecich udzielone Spółce lub Spółce i Spółce Siostrze Nabywcy, telefony komórkowe, komputery czy stacje dokujące.

2)Należności przypisane do Działalności Wyodrębnionej na dzień wskazany w umowie sprzedaży, w szczególności należności publicznoprawne z tytułu PIT i ZUS (związane z rozliczeniami pracowniczymi), należności handlowe od kontrahentów (w tym od Spółki).

3)Zobowiązania przypisane do Działalności Wyodrębnionej na dzień wskazany w umowie sprzedaży, w szczególności zobowiązania pracownicze czy zobowiązania wobec dostawców.

4)Dokumentacja związana z Działalnością Wyodrębnioną, w tym zapisy dotyczące procedur Działalności Wyodrębnionej.

5)Prace w toku - projekty, które Wnioskodawca realizuje na rzecz Spółki lub Spółki i Spółki Siostry Nabywcy na dzień poprzedzający Transakcję.

6)Prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę, które są związane z Działalnością Wyodrębnioną, a w szczególności:

a)Umowy licencyjne (i subskrypcje) z podmiotami trzecimi, jeżeli będą związane z Działalnością Wyodrębnioną na moment zawarcia Transakcji.

b)Umowy związane z niektórymi aktywami, które zostały alokowane do Działalności Wyodrębnionej.

7)Przejście pracowników Działalności Wyodrębnionej na zasadach określonych w art. 23¹ Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. 2023, poz. 1465 ze zm.) jako przejście części zakładu pracy. Wraz z przejściem pracowników zostaną przeniesione umowy o pracę wraz z prawami, obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami wynikającymi z tych umów oraz wraz z niezrealizowanymi zobowiązaniami z tego tytułu oraz części zobowiązań z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przypadających na przenoszonych pracowników.

8)Wszelka wiedza, doświadczenie, renoma, know-how uzyskane w toku wykonywania usług związanych z Działalnością Wyodrębnioną.

9)Środki pieniężne związane z Działalnością Wyodrębnioną (jeśli będą takie istnieć na dzień Transakcji) oraz środki związane z działalnością Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - w części proporcjonalnej do ilości przenoszonych pracowników.

10)Rozliczenia międzyokresowe związane z Działalnością Wyodrębnioną, o ile pozostaną u Wnioskodawcy na dzień wskazany w umowie sprzedaży Działalności Wyodrębnionej.

11)Rezerwy związane z Działalnością Wyodrębnioną (jeśli będą takie istnieć na dzień Transakcji).

Przedmiot Transakcji nie obejmie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Pozostającej, której jednym z głównych zadań będzie świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy. Należy przy tym podkreślić, że wymienione powyżej składniki mają charakter przykładowy, a transferem mogą być objęte także inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przypisane do Działalności Wyodrębnionej. Przykładowo, do Działalności Wyodrębnionej może zostać przypisane także wyposażenie centrum danych (obejmujące w szczególności serwery, macierze, biblioteki taśmowe, półki dyskowe, routery), jeśli pozwolą na to warunki techniczne oraz prawne (biorąc pod uwagę wymogi dla działalności regulowanej prowadzonej przez Nabywcę). W przeciwnym razie, Wnioskodawca udostępni Nabywcy centrum danych na mocy odrębnych umów serwisowych, do momentu, gdy Nabywca utworzy własne.

Mając na uwadze fakt, iż w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedmiot Transakcji wchodzą pracownicy Wnioskodawcy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy rozwojowej oraz Umowy serwisowej, zajdzie konieczność aneksowania ww. umów, co w istotny sposób ograniczy zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki po Transakcji. Selekcja usług świadczonych po Transakcji wynikać będzie z potrzeb komercyjnych (m.in. tego, że po Transakcji większość dotychczasowych usług będzie mogła zostać zrealizowana przez Nabywcę poprzez Działalność Wyodrębnioną) oraz wymogów globalnej reorganizacji, o której była mowa w pkt 3, wymuszającej funkcjonalny podział działalności informatycznej pomiędzy spółki. Niewykluczone również, że Wnioskodawca zawrze z Nabywcą dodatkową umowę o świadczenie usług, jeśli będzie potrzeba dostarczenia określonych usług do Nabywcy w okresie po Transakcji, które nie należą do Działalności Wyodrębnionej, a wynikają z ustaleń komercyjnych lub wymagań (…) reorganizacji (jak np. bezpieczeństwo, infrastruktura, stanowiska pracy). Dodatkowo, z uwagi na ograniczenia prawne i komercyjne, licencje wytworzone przez Zbywcę na podstawie Porozumienia oraz umów szczegółowych zawartych na podstawie Porozumienia zostaną w ramach Transakcji rozszerzone dla Nabywcy w zakresie m.in. prawa do modyfikacji kodu i sublicencji, tak aby zapewnić nieprzerwane funkcjonowanie Działalności Wyodrębnionej po Transakcji w przedsiębiorstwie Nabywcy.

W ramach prowadzonej działalności do Działalności Wyodrębnionej przydzielona zostanie odrębna powierzchnia biurowa wraz z wyposażeniem w postaci m.in. biurek, krzeseł czy wyposażenia sal, w budynku biurowym zajmowanym przez Zbywcę na podstawie umowy najmu. W ramach Transakcji może dojść do przekazania do użytkowania tej powierzchni przez Zbywcę Nabywcy np. na podstawie umowy podnajmu, w zależności od ustaleń komercyjnych pomiędzy stronami oraz zgody właściciela budynku biurowego (jeśli będzie wymagana), w którym Zbywca wynajmuje powierzchnię biurową. W przyszłości Nabywca może podjąć decyzję o zmianie lokalizacji w zależności od potrzeb operacyjnych Działalności Wyodrębnionej i jej dalszego rozwoju.

Wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy pion związany z Działalnością Wyodrębnioną będzie posiadał własną, hierarchiczną strukturę organizacyjną, kierowaną przez dedykowaną do tego wykwalifikowaną kadrę (w jej skład nie będą wchodzili członkowie zarządu Wnioskodawcy). U Wnioskodawcy funkcjonować będzie dokument organizacyjny przyjęty decyzją zarządu dla Działalności Wyodrębnionej. Dokument określać będzie komórki organizacyjne dedykowane Działalności Wyodrębnionej wraz z funkcjami wspierającymi (takimi jak finanse czy kadry) w ujęciu macierzowym z określonymi liniami raportowania. Dla potrzeb wydzielenia do Działalności Wyodrębnionej przyporządkowani zostaną pracownicy, którzy zajmować się będą nie tylko działalnością w zakresie świadczenia usług na rzecz Nabywcy, ale również pomagać mają w obsłudze administracyjnej, finansowej i kadrowej Działalności Wyodrębnionej. Podkreślić należy, że w zakresie funkcji wspierających Działalność Wyodrębnioną, do tej działalności mogą nie zostać przypisane pewne funkcje centralne u Wnioskodawcy lub w Grupie (np. audyt czy zarządzanie ryzykiem) mające znaczenie także dla Działalności Pozostającej, jak również centralna kadra zarządzająca funkcjami wspierającymi, natomiast Nabywca zapewni wykonywanie tych funkcji u siebie dla Działalności Wyodrębnionej (także w ujęciu kadrowym), co nie zakłóci ciągłości jej funkcjonowania.

Należy podkreślić, że wydzieleniu mogą nie podlegać niektóre umowy dotyczące Działalności Wyodrębnionej, jeśli druga strony umowy nie wyrazi zgody na cesję umowy na Nabywcę w związku z Transakcją (na podstawie zapisów konkretnej umowy). Niemniej, wyłączenia te będą mieć charakter incydentalny i nie będą wpływać na możliwość kontynuacji działalności przez Działalność Wyodrębnioną po Transakcji, w szczególności Nabywca może sam starać się zawrzeć nową umowę z kontrahentem.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić wewnętrzną politykę ukierunkowaną na monitorowanie funkcjonowania finansowego obydwu wyodrębnionych działalności. Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy pozwalać będzie na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działalności Wyodrębnionej oraz Działalności Pozostającej. Koszty i przychody związane z działalnością Działalności Wyodrębnionej oraz Działalności Pozostającej, wynikające ze świadczonych usług i realizowanych funkcji, przyporządkowane będą na podstawie prowadzonych ewidencji i stosowanych przez Wnioskodawcę kluczy alokacji. Możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Działalności Wyodrębnionej, jaki dla Działalności Pozostającej, w formule zarządczego bilansu oraz rachunku zysków i strat. Ponadto, dla Działalności Wyodrębnionej zostanie przyporządkowany odpowiedni budżet oraz prognozy finansowe na kolejne lata.

Sformalizowane wydzielenie Działalności Wyodrębnionej w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy zostanie dokonane na podstawie uchwały zarządu podjętej przed przeprowadzeniem Transakcji. Na potrzeby wewnętrznej organizacji uchwała wyodrębni Działalność Wyodrębnioną Wnioskodawcy od Działalności Pozostającej, na którą składać się będą wszelkie zasoby Zbywcy nieprzypisane bezpośrednio do Działalności Wyodrębnionej. Łącznie, Działalność Wyodrębniona oraz Działalność Pozostająca obejmować będą całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Zbywcy, przy czym żadna z wyżej wskazanych działalności nie będzie stanowić jednostki organizacyjnej posiadającej odrębną podmiotowość prawną czy odrębny od Zbywcy byt lub charakter prawny (w tym w formie oddziału, filii, czy zakładu).

Na potrzeby sprzedaży Działalności Wyodrębnionej przez Zbywcę w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia Transakcji wyspecjalizowany, niepowiązany z Wnioskodawcą oraz Spółką podmiot zewnętrzny sporządzi wycenę zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Wyodrębnioną.

Z perspektywy Działalności Wyodrębnionej, przypisane i przenoszone składniki majątkowe, zasoby, prawa i obowiązki umożliwią prowadzenie samodzielnej działalności w przedsiębiorstwie Nabywcy. Zbywca po wydzieleniu Działalności Wyodrębnionej do Nabywcy, zaprzestanie prowadzenia działalności alokowanej do Działalności Wyodrębnionej, natomiast Nabywca będzie kontynuował operacje Działalności Wyodrębnionej i udzieli Spółce Siostrze Nabywcy licencji lub sublicencji na oprogramowanie i aplikacje dotyczące Działalności Wyodrębnionej dotychczas wykorzystywane przez Nabywcę i Spółkę Siostrę Nabywcy.

Dla doprecyzowania, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie przez organ prawidłowości ustalenia ceny sprzedaży Działalności Wyodrębnionej oraz określenia wartości rynkowej Działalności Wyodrębnionej. Jak wspomniano wcześniej, cena sprzedaży będzie korespondowała z wartością rynkową Działalności Wyodrębnionej (uwzględniając korekty ceny sprzedaży, które mogą być ujęte w umowie sprzedaży).

Pytania

1.Czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Działalność Wyodrębnioną, który, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zostanie przeniesiony do Nabywcy w ramach Transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, i w konsekwencji na gruncie ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy stanowiący wartość wyrażoną w cenie ustalonej przez strony Transakcji w umowie sprzedaży na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT?

2.W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych na pytanie nr 1 za prawidłowe, czy w wyniku nabycia Działalności Wyodrębnionej przez Spółkę powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT w przypadku, gdy łączna cena zakupu w umowie sprzedaży Działalności Wyodrębnionej będzie przewyższać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych nabywanych przez Nabywcę w ramach Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania 1

Zainteresowani stoją na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Działalność Wyodrębnioną, który, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zostanie przeniesiony do Nabywcy w ramach Transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w związku ze zbyciem Działalności Wyodrębnionej, na gruncie ustawy o CIT powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy stanowiący wartość wyrażoną w cenie ustalonej przez strony Transakcji w umowie sprzedaży na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych na pytanie nr 1 za prawidłowe, w ramach przedmiotowej Transakcji sprzedaży Działalności Wyodrębnionej na rzecz Spółki dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, gdy łączna cena zakupu w umowie sprzedaży Działalności Wyodrębnionej będzie przewyższać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych nabywanych przez Nabywcę.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133 /10).

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.484.2023.4.MW, z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW, z dnia 9 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1-1.4010.49.2022.2.ŚS, z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.632.2021.1.AW), na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać sprzedaży, Zainteresowani na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazują, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Działalności Wyodrębnionej, oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności przypisanej do Działalności Wyodrębnionej.

Ad. 1) Działalność Wyodrębniona będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2020 sygn. II FSK 1472/18, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 79/17). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wyodrębnioną stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności w postaci projektowania, tworzenia, utrzymania, serwisowania i wdrażania oraz integrowania kompleksowych systemów informatycznych w ramach Działalności Wyodrębnionej na rzecz Spółki.

W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Działalności Wyodrębnionej) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą zasadniczo prowadzeniu działalności związanej z obsługą informatyczną Nabywcy oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Zarówno zasoby osobowe, w tym pracownicy (przypisani do Działalności Wyodrębnionej), jak prawa i obowiązki wynikające z umów, są elementami, bez których prowadzenie działalności projektowania, tworzenia, utrzymania, serwisowania i wdrażania oraz integrowania kompleksowych systemów informatycznych na rzecz Spółki byłoby niemożliwe.

Zdaniem Zainteresowanych, zbywany przez Zbywcę zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wyodrębnioną stanowi wystarczające zaplecze do kontynuacji w ramach Nabywcy działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę w tym zakresie. Potwierdza to m.in. fakt, że po zbyciu Działalności Wyodrębnionej, wspomniana działalność będzie kontynuowana przez Nabywcę, a Zbywca zaprzestanie działalności w tym zakresie.

Ponadto, poprzez nabycie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działalności Wyodrębnionej, Nabywca będzie mógł rozwijać działalność projektowania, tworzenia, utrzymania, serwisowania i wdrażania oraz integrowania kompleksowych systemów informatycznych w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza, że Działalność Wyodrębniona funkcjonująca w ramach Nabywcy będzie zdolna, przy wykorzystaniu przeniesionego od Zbywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych wykonywać określone zadania gospodarcze, tj. zapewniać obsługę informatyczną Nabywcy.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą również pasywa związane z Działalnością Wyodrębnioną, obejmujące w szczególności zobowiązania długoterminowe oraz krótkoterminowe, w tym wszelkie zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami pracowników Działalności Wyodrębnionej oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami, zobowiązania m. in. z tytułu umów licencyjnych.

W świetle powyższego należy uznać, że Działalność Wyodrębniona stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań w ramach projektowania, tworzenia, utrzymania, serwisowania i wdrażania oraz integrowania systemów informatycznych. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że poszczególne składniki majątkowe przypisane do Działalności Wyodrębnionej pozostają w takich relacjach, że tworzą zorganizowaną całość, która jest w ramach Zbywcy przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie, tj. obsługi informatycznej Spółki, i która po wydzieleniu do Nabywcy będzie zasadniczo mogła kontynuować samodzielnie działalność w ramach nowego podmiotu.

Ad. 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci Działalności Wyodrębnionej będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności, i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND czy interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.581.2021.1.AP).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących Działalność Wyodrębnioną spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, jako że przed dniem przeprowadzenia Transakcji:

-Działalność Wyodrębniona zostanie formalnie wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy uchwałą Zarządu;

-do Działalności Wyodrębnionej zostaną precyzyjnie przypisane składniki materialne i niematerialne (wraz ze zobowiązaniami) umożliwiające prowadzenie działalności związanej z projektowaniem, tworzeniem, utrzymaniem, serwisowaniem i wdrażaniem oraz integrowaniem kompleksowych systemów informatycznych w ramach Działalności Wyodrębnionej;

-zostanie wprowadzone faktyczne, funkcjonalne rozróżnienie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy na Działalność Wyodrębnioną oraz Działalność Pozostającą;

-funkcjonowanie składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Wyodrębnioną będzie paralelne do funkcjonowania reszty przedsiębiorstwa (stanowiącej Działalność Pozostającą);

-Działalność Wyodrębniona będzie posiadać własną strukturę organizacyjną i hierarchiczną, kierowaną przez dedykowaną wykwalifikowaną kadrę;

-do Działalności Wyodrębnionej przydzielone zostaną miejsca w przestrzeni biurowej;

-Działalność Wyodrębniona będzie pełniła w ramach Zbywcy odrębne funkcje od funkcji Działalności Pozostającej, tj. prowadzenie obsługi informatycznej Spółki i działanie na potrzeby udzielania licencji lub sublicencji na rzecz Spółki Siostry Nabywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, przypisane do Działalności Wyodrębnionej składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz zasoby osobowe, stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy. Składniki te będą przy tym posiadać cechę zorganizowania rozumianą jako możliwość wykonywania określonych zadań gospodarczych. Jak wskazano, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Działalności Wyodrębnionej, będą związani z jego zadaniami i niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ponadto, składniki majątku Działalności Wyodrębnionej są dostatecznie odseparowane od składników majątku przypisanych do Działalności Pozostającej Zbywcy. Umożliwia to precyzyjne wyodrębnienie aktywów przynależnych do Działalności Wyodrębnionej oraz do Działalności Pozostającej.

Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

1)w interpretacji z dnia 1 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.484.2023.4.MW, w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne;

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.581.2021.1.AP , w której zwrócono uwagę na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: wyodrębnienie organizacyjnie w strukturach spółki w drodze uchwały jako odrębna jednostka organizacyjna; personel przypisany organizacyjnie; kierowanie przez osobę piastującą funkcję kierowniczą, która podlega wyłącznie zarządowi Spółki; precyzyjnie alokowane składniki majątkowe; odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników; geograficzna separacja;

3)w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW, w której podkreślono, że zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony organizacyjnie, jeśli będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania;

4)w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: (i) funkcjonowanie w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy; (ii) wyodrębnienie organizacyjne działu obsługi klienta korporacyjnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie spółki w drodze uchwały zarządu spółki.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działalności Wyodrębnionej oraz powołanych stanowisk organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych w ramach Zbywcy do wyodrębnionej w wewnętrznej strukturze Działalności Wyodrębnionej spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego w świetlne definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o CIT.

Ad. 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wyodrębnioną będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1797/17; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21).

Zainteresowani wskazują, że Działalność Wyodrębniona zostanie wyodrębniona finansowo, bowiem przed dniem przeprowadzenia Transakcji:

-do Działalności Wyodrębnionej przypisane zostaną środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania niezbędne do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności - co zostało precyzyjnie wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

-dla Działalności Wyodrębnionej możliwe będzie sporządzenie zarządczych bilansów i rachunków wyników, które pozwolą przypisać: (i) aktywa i zobowiązania oraz (ii) koszty i przychody, a tym samym na bieżąco monitorować jego sytuację finansową jako odrębnego od Działalności Pozostającej w ramach Zbywcy;

-możliwym będzie zidentyfikowanie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną Działalnością Wyodrębnioną;

-możliwym będzie określenie budżetu i prognoz finansowych dla Działalności Wyodrębnionej;

-możliwym będzie bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Działalności Wyodrębnionej.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym Działalności Wyodrębnionej w ramach Zbywcy. Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.741.2023.4.MŻ,

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.390.2023.2.KW,

3)w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP,

4)w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1-1.4010.49.2022.2.ŚS,

5)w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT.

W świetle powołanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Zainteresowanych okolicznościach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Zainteresowanych, Działalność Wyodrębniona zostanie wyodrębniona z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wyodrębnioną będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i samodzielną możliwość realizowania tych zadań. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnej jednostki.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 557/21). Niniejsze stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21 i 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 57/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19.

Zainteresowani uważają, że Działalność Wyodrębniona będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ:

-poprzez Działalność Wyodrębnioną prowadzona jest działalność projektowania, tworzenia, utrzymania, serwisowania i wdrażania oraz integrowania systemów informatycznych na rzecz Nabywcy, która przed dniem przeprowadzenia Transakcji będzie przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach Działalności Pozostającej, która to działalność będzie kontynuowana przez Nabywcę po nabyciu od Zbywcy;

-Działalność Wyodrębniona będzie pełnić określone uchwałą Zarządu zadania, które zostały wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;

-do Działalności Wyodrębnionej przyporządkowane zostaną składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia opisanej wyżej działalności (m.in. licencje, komputery itd. umożliwiające wykonywanie Działalności Wyodrębnionej, bazy danych, know-how, prawa i obowiązki wynikające z umów) oraz zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do Działalności Wyodrębnionej. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia Działalności Wyodrębnionej świadczyć będzie o odrębności funkcjonalnej Działalności Wyodrębnionej od pozostałej działalności Wnioskodawcy;

-w związku z prowadzoną działalnością, pion Działalności Wyodrębnionej będzie posiadać własną hierarchiczną strukturę organizacyjną, kierowaną przez dedykowaną do tego segmentu wykwalifikowaną kadrę - posiadanie przez Działalność Wyodrębnioną własnej struktury organizacyjnej i pracowników na stanowiskach kierowniczych będzie świadczyć o jego podmiotowości organizacyjno-funkcjonalnej;

-Działalność Wyodrębniona generuje przychody z tytułu świadczenia usług w ramach Działalności Wyodrębnionej na rzecz Nabywcy, tj. kompleksowej obsługi informatycznej i posiada realny potencjał do generowania korzyści z tego tytułu w ramach spółki Nabywcy poprzez kontrybuowanie do jego podstawowej działalności oraz usprawnienie procesów wewnętrznych (tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe okoliczności potwierdzają, że Działalność Wyodrębniona będzie przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie posiadać zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy, co przesądza o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Wyodrębnionej i znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, np.:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.741.2023.4.MŻ;

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.699.2023.1.MG;

3)w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 13 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.353.2023.2.AND;

4)w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.338.2023.2.RH;

5)w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1-1.4010.49.2022.2.ŚS;

6)w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP, w której wskazano, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. (...) Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”;

7)w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.114.2021.2.MZA;

8)w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.365.2020.4.AT;

9)oraz w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W świetle powyżej wskazanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności świadczących o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zdaniem Zainteresowanych, Działalność Wyodrębniona została wyodrębniona z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również z funkcjonalnego punktu widzenia.

Należy wskazać, że przez wyodrębnienie funkcjonalne, należy rozumieć przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa takich składników materialnych i niematerialnych, które stanowią kluczowe elementy pozwalające prowadzić działalność gospodarczą w określonym zakresie. Wyodrębnienie funkcjonalne nie oznacza przy tym, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może korzystać ze wsparcia podmiotów trzecich poprzez nabywanie od nich określonych usług, które uzupełniają prowadzoną główną działalność gospodarczą.

Zatem w Działalności Wyodrębnionej znajdować się będą wszelkie składniki materialne i niematerialne, a także zasoby osobowe niezbędne do prowadzenia zadań alokowanych do Działalności Wyodrębnionej. Ponadto należy wskazać, że Działalność Wyodrębniona stanowi zbiór powiązanych ze sobą wzajemnie elementów składających się na majątek Zbywcy, będąc zdolnym do kontynuacji Działalności Wyodrębnionej po zbyciu przez Zbywcę. Transakcji będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów, pozwalających na prowadzenie działalności i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym będzie miało miejsce dalsze funkcjonowanie Działalności Wyodrębnionej, niezależnie od Działalności Pozostającej, w nowej strukturze Nabywcy.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Wyodrębnioną będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że jak wskazali Zainteresowani, Działalność Wyodrębniona będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia Działalności Wyodrębnionej), która została wyodrębniona w wewnętrznej strukturze Zbywcy na płaszczyźnie:

-organizacyjnej, tj. będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

-finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwym będzie przyporządkowanie przede wszystkim kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności;

-funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących Działalność Wyodrębnioną będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność jednostki wzmacniać będzie organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do Działalności Wyodrębnionej składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika CIT zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT regulujące zagadnienia dotyczące zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego na potrzeby sprzedaży Działalności Wyodrębnionej przez Zbywcę zostanie sporządzona wycena zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy składających się na Działalność Wyodrębnioną.

Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Działalności Wyodrębnionej otrzyma wynagrodzenie ustalone w oparciu o sporządzoną wycenę i formułę kalkulacji ceny. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w związku ze zbyciem Działalności Wyodrębnionej, przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie należało określić zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości sprzedanej Działalności Wyodrębnionej, wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 2

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Powyżej zdefiniowana wartość początkowa firmy podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji w sytuacjach opisanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy CIT tj. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Dla kompletności należy dodać, że zgodnie z art. 16c pkt 4 Ustawy CIT amortyzacji nie podlegają wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m wspomnianej ustawy. Natomiast na mocy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy CIT amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna - jako wartość niematerialna i prawna.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Tym samym, jeżeli nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa następuje w formie zwykłej umowy sprzedaży, to łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy).

Jako że cena sprzedaży należna Wnioskodawcy za przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie określona na podstawie sporządzonej wyceny, która uwzględniać będzie m. in. potencjał do generowania zysków Działalności Wyodrębnionej, to może dojść do wystąpienia nadwyżki ponad wartość rynkową jej poszczególnych składników majątkowych.

Zatem, w przypadku uznania stanowiska wyrażonego w Pytaniu 1 za prawidłowe oraz gdy łączna cena zakupu Działalności Wyodrębnionej będzie przewyższać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych nabywanych przez Nabywcę, to zdaniem Zainteresowanych, w ramach przedmiotowej Transakcji sprzedaży Działalności Wyodrębnionej na rzecz Spółki dojdzie do powstania tzw. dodatniej wartości firmy, podlegającej amortyzacji podatkowej przez Nabywcę jako wartość niematerialna i prawna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań nr 3 i 4 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r §  5 Ordynacji podatkowej.