Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.248.2024.1.JŚ

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawczyni jest pracownikiem polskiej spółki kapitałowej Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: Grupa), działającej w branży innowacyjnych usług informatycznych, posiadającej swoje biura (spółki) głównie w krajach Europy Zachodniej, USA oraz Indiach. Spółka powstała z przekształcenia polskiej spółki akcyjnej na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki akcyjnej z dnia 30 maja 2022 r. (rejestracja przekształcenia w KRS nastąpiła w dniu 21 czerwca 2022 r.). Tym samym Wnioskodawczyni uzyskuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT).

Głównym udziałowcem Spółki jest (i w 2023 r. był) X … B.V. (dalej: Udziałowiec), spółka prawa holenderskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w drugiej połowie 2021 r. nabyła akcje polskiej spółki akcyjnej (obecnie działającej już jako X Sp. z o.o., tj. Spółka; dalej: Transakcja).

W związku z faktem, iż na poziomie Grupy funkcjonuje program motywacyjny, mający na celu motywację i wzmocnienie lojalności kluczowej kadry zarządzającej spółek należących do Grupy, zwiększenie zaangażowania w pracę, jak również długoterminowy rozwój Grupy (dalej: Program), Wnioskodawczyni przystąpiła do Programu na podstawie stosownej umowy podpisanej 29 grudnia 2021 r. (dalej: Umowa). Celem wyjaśnienia, Wnioskodawczyni wskazuje, że zawarta przez Nią Umowa jest umową trójstronną pomiędzy fundacją działająca w Grupie X (tj. … X …; dalej: Fundacja), utworzoną zgodnie z prawem holenderskim, Wnioskodawczynią oraz X … B.V.

Na podstawie zawartych umów, Fundacja wyemitowała na rzecz Wnioskodawczyni tzw. Kwity Depozytowe (ang. depositary receipt), które zostały objęte przez Nią za cenę subskrypcyjną wynoszącą 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy (kwota ta została przez Wnioskodawczynię zapłacona przelewem na konto wskazane przez Fundację). Każdy pojedynczy Kwit Depozytowy (który nie jest zbywalny) daje prawo do objęcia jednego udziału w kapitale innego podmiotu z Grupy, tj. X … B.V., będącego holenderskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwity Depozytowe zostały zarejestrowane przez Fundację w rejestrze właścicieli (przy czym na tę okoliczność żadnego rodzaju certyfikaty nie zostały Wnioskodawczyni wydane).

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynię Umowy, Wnioskodawczyni była uprawniona (pod określonymi warunkami) do żądania od X ... B.V. nabycia (wykupu) Kwitów Depozytowych (tzw. Opcja Put), celem ich umorzenia przez tą spółkę, przy czym strony w Umowie określiły, iż w sytuacji, w której EBITDA polskiej spółki kapitałowej (w której Wnioskodawczyni była zatrudniona) za rok 2021 oraz 2022 (lub tylko za rok 2022) byłaby wyższa niż uzgodniona w Umowie, wówczas Opcja Put zostałaby aktywowana automatycznie.

Strony w umowie określiły również cenę nabycia Kwitów Depozytowych przez X ... B.V., należących do Wnioskodawczyni i generalnie zależała ona od EBITDA polskiej spółki kapitałowej osiągniętej za rok 2021 oraz 2022 (lub tylko za rok 2022), przy czym określono również maksymalną cenę nabycia tych Kwitów Depozytowych przez X ... B.V.

Ponadto, Opcja Put miała być uznana za aktywowaną we wcześniejszej z dwóch alternatywnych dat, tj.:

a)nie wcześniej niż 10 dnia roboczego następującego po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego polskiej spółki kapitałowej za rok 2022 lub,

b)30 czerwca 2023 r.

Ostatecznie w przypadku Wnioskodawczyni, zgodnie z zawartą Umową, Opcja Put została zrealizowana i Kwity Depozytowe zostały wykupione przez X ... w 2023 r. (tj. w okresie, w którym Wnioskodawczyni była zatrudniona przez X Sp. z o.o.). Przedmiotowe Kwity Depozytowe zostały wykupione powyżej wartości rynkowej jednego udziału X ... B.V.

W przypadku, jeśli Wnioskodawczyni nie zgodziłaby się z kalkulacją ceny wykupu Kwitów Depozytowych, miała prawo – w ciągu 20 dni roboczych od dnia otrzymania tej kalkulacji – notyfikacji podmiotowi wykupującemu Kwity Depozytowe (tj. X ... BV) oraz Fundacja, tzw. sprzeciwu (Umowa określała również sposób procedowania przedmiotowego sprzeciwu, włącznie z przekazaniem tego sprzeciwu niezależnemu ekspertowi).

Wnioskodawczyni miała również prawo zrzeczenia się Opcji Put (co powinno być pisemnie notyfikowane Fundację oraz X ... BV), z czym wiązałoby się prawo wykupu Kwitów Depozytowych przez X ... BV, po cenie ich subskrypcji dokonanej przez Wnioskodawczynię (tj. 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy).

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że nabyte Nią Kwity Depozytowe stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), tj. były to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT ?

Pani stanowisko w sprawie

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCZYNI

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawczyni uprawniona była na podstawie Programu do nabycia Kwitów Depozytowych dających prawo do objęcia udziałów spółki holenderskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a nie spółki akcyjnej), Program, w którym uczestniczyła Wnioskodawczyni nie mógł zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT. W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawczynię należy rozpatrzeć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na to, że opisanych Kwitów Depozytowych nie objęła Ona, ani nie nabyła jako świadczenie w naturze, ani jako świadczenie nieodpłatne – albowiem jak wskazała, Kwity Depozytowe zostały przez Nią objęte za cenę subskrypcyjną wynoszącą 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy, a kwota ta została przez Wnioskodawczynię wpłacona przelewem na konto wskazane przez Fundację – przywołany przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że samo wyemitowanie na rzecz Wnioskodawczyni i objęcie przez Nią Kwitów Depozytowych nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Z samego bowiem ich posiadania nie płynęły dla Wnioskodawczyni jakiekolwiek korzyści, mające wymiar podatkowy. To sprawia, że ich objęcie przez Wnioskodawczynię nie spowodowało powstania po Jej stronie przysporzenia majątkowego. Wobec tego moment wyemitowania na rzecz Wnioskodawczyni i objęcia przez Nią Kwitów Depozytowych nie skutkował dla Niej powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją Kwitów Depozytowych i Opcją Put, poprzez nabycie (wykupienie) od Wnioskodawczyni Kwitów Depozytowych, które Wnioskodawczyni nabyła (objęła) nie od polskiej spółki, w której Wnioskodawczyni była zatrudniona, ale od innego podmiotu, będących instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj. innymi instrumentami pochodnymi, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy – operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawczyni, na gruncie opisanego zdarzenia, przychód, jaki uzyskała Ona w momencie wykupu Kwitów Depozytowych (tzw. Opcji Put), był przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, jako że Kwity Depozytowe były pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. były to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (tj. od dochodów z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b), wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni została potwierdzona w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 11 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.548.2023.2.TR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.