Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.158.2024.3.ENB

Możliwość opodatkowania dochodów osiąganych uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na jachcie przeznaczonym do organizacji rejsów o charakterze rekreacyjnym, zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości odliczenia podatku i składek zdrowotnych zapłaconych w Holandii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na jachcie przeznaczonym do organizacji rejsów o charakterze rekreacyjnym, zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz możliwości odliczenia podatku i składek zdrowotnych zapłaconych w Holandii.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W roku podatkowym 2023 pracowała Pani w Polsce na umowę o pracę u polskiego pracodawcy w okresie od stycznia do września 2023 r. Za ten okres otrzymała Pani od pracodawcy PIT-11. W okresie od października do grudnia 2023 r. pracowała Pani na podstawie rocznej umowy o pracę dla Spółki holenderskiej na stanowisku (...). Praca była wykonywana na statkach żaglowych należących do Q armatora (pracodawcy). W sumie w 2023 r. przepracowała Pani na statku Q armatora pod Q banderą 60 dni, a na statku tego samego armatora, ale pod banderą Z 21 dni. Łącznie w roku 2023 przepracowała Pani 81 dni na morzu. Dokumentem potwierdzającym pracę w ww. okresach jest Książeczka Żeglarska (...) wydana na podstawie Konwencji MOP 108 z dnia 13 maja 1958 r. przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. Od Pani wynagrodzenia był odprowadzany podatek dochodowy w Holandii. Otrzymała Pani od pracodawcy roczne zestawienie przychodów zawierające wysokość odprowadzonego podatku i składek ubezpieczeniowych tzw. (...) 2023.

Uzupełniając wniosek potwierdziła Pani, że w 2023 r. miała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Na rzecz polskiego pracodawcy nie wykonywała Pani pracy na statkach morskich wykorzystywanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Statki żaglowe na których wykonywała Pani pracę były statkami morskimi, nie były to statki żeglugi śródlądowej.

Odpowiadając na pytanie dotyczące przeznaczenia statków na których wykonywała Pani pracę, w szczególności czy statki na których wykonywała Pani pracę były przeznaczone do np. celów rekreacyjnych, celów sportowych, międzynarodowego transportu osób lub towarów w celach zarobkowych (lub innych), wyjaśniła Pani, że statki żaglowe, na których wykonywała Pani pracę to statki przeznaczone do organizacji rejsów morskich o charakterze rekreacyjnym w celach zarobkowych.

Odpowiadając na pytanie dotyczące faktycznego wykorzystywania statków żaglowych, w szczególności czy statki te były faktycznie wykorzystywane np. do celów sportowych, rekreacyjnych, do międzynarodowego transportu ładunku lub pasażerów w celach zarobkowych (lub innych) wyjaśniła Pani, że statki żaglowe, w okresie w którym wykonywała Pani na nich pracę były faktycznie wykorzystywane do organizacji rejsów morskich o charakterze rekreacyjnym w celach zarobkowych. Rejsy organizowane na statkach żaglowych miały charakter rekreacyjny a nie transportowy. Siedziba firmy X znajduje się w Holandii, statki nie były eksploatowane w celach transportowych, podmiot nie uzyskuje dochodów z tytułu transportu międzynarodowego. Podmiot eksploatujący statki, w okresie w którym wykonywała Pani na nich pracę ponosił koszty wynagrodzeń załogi statków (w tym Pani) i jego zyski ostatecznie zostały pomniejszone poprzez te wynagrodzenia. Potwierdziła Pani, że statki były eksploatowane zarówno na wodach międzynarodowych, na morzu Śródziemnym, jak i na wodach terytorialnych Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii.

Odpowiadając na pytanie czy przebywała Pani w którymkolwiek z tych krajów przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w roku podatkowym, wyjaśniła Pani, że przebywała Pani w Grecji, na Malcie i w Hiszpanii, na statkach zacumowanych w porcie przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. W okresie, którego dotyczy wniosek przebywała Pani:

·w Grecji zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·na Malcie zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·we Włoszech jedynie na statkach żaglowych eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·w Hiszpanii zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas roku finansowego 2023.

Pracodawca zatrudniający Panią na statkach żaglowych miał siedzibę w Holandii.

Pracodawca nie posiadał w kraju (krajach), w którym wykonywała Pani pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Pani wynagrodzenia nie były ponoszone przez taki zakład lub placówkę.

Pytania

1)Czy Pani dochody w myśl art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o PIT - są zwolnione z opodatkowania jako dochody marynarza będącego obywatelem państwa członkowskiego należącego do Unii Europejskiej?

2)Czy w zeznaniu rocznym PIT-36 powinna Pani zsumować przychody uzyskane ze stosunku pracy wykonywanej w Polsce oraz przychody uzyskane ze stosunku pracy wykonywanej na morzu? Jeżeli tak, to:

3)Czy przychody te powinny być pomniejszone o zapłacone przez Panią do holenderskiej firmy ubezpieczeniowej składki na ubezpieczenie zdrowotne?

4)Czy w PIT-36 w pozycji 289 części I. Obliczenie podatku – powinna Pani wykazać podatek zapłacony za granicą, tj. w Holandii?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem przychody jakie Pani uzyskała z pracy na morzu nie podlegają/są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że w roku podatkowym 2023 pracowała Pani w Polsce na umowę o pracę u polskiego pracodawcy w okresie od stycznia do września 2023 r. Za ten okres otrzymała Pani od pracodawcy PIT-11. W okresie od października do grudnia 2023 r. pracowała Pani na podstawie rocznej umowy o pracę dla Spółki holenderskiej na stanowisku (...). Praca była wykonywana na statkach żaglowych należących do Q armatora (pracodawcy). W sumie w 2023 r. przepracowała Pani na statku Q armatora pod Q banderą 60 dni, a na statku tego samego armatora, ale pod banderą Z 21 dni. Łącznie w roku 2023 przepracowała Pani 81 dni na morzu. Dokumentem potwierdzającym pracę w ww. okresach jest Książeczka Żeglarska (...) wydana na podstawie Konwencji MOP 108 z dnia 13 maja 1958 r. przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. Od Pani wynagrodzenia był odprowadzany podatek dochodowy w Holandii. Otrzymała Pani od pracodawcy roczne zestawienie przychodów zawierające wysokość odprowadzonego podatku i składek ubezpieczeniowych tzw. (...) 2023.

W 2023 r. miała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Na rzecz polskiego pracodawcy nie wykonywała Pani pracy na statkach morskich wykorzystywanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Statki żaglowe na których wykonywała Pani pracę były statkami morskimi, nie były to statki żeglugi śródlądowej.

Odpowiadając na pytanie dotyczące przeznaczenia statków na których wykonywała Pani pracę, w szczególności czy statki na których wykonywała Pani pracę były przeznaczone do np. celów rekreacyjnych, celów sportowych, międzynarodowego transportu osób lub towarów w celach zarobkowych (lub innych), wyjaśniła Pani, że statki żaglowe, na których wykonywała Pani pracę to statki przeznaczone do organizacji rejsów morskich o charakterze rekreacyjnym w celach zarobkowych.

Odpowiadając na pytanie dotyczące faktycznego wykorzystywania statków żaglowych, w szczególności czy statki te były faktycznie wykorzystywane np. do celów sportowych, rekreacyjnych, do międzynarodowego transportu ładunku lub pasażerów w celach zarobkowych (lub innych) wyjaśniła Pani, że statki żaglowe, w okresie w którym wykonywała Pani na nich pracę były faktycznie wykorzystywane do organizacji rejsów morskich o charakterze rekreacyjnym w celach zarobkowych. Rejsy organizowane na statkach żaglowych miały charakter rekreacyjny, a nie transportowy. Siedziba firmy X znajduje się w Holandii, statki nie były eksploatowane w celach transportowych, podmiot nie uzyskuje dochodów z tytułu transportu międzynarodowego. Podmiot eksploatujący statki, w okresie w którym wykonywała Pani na nich pracę ponosił koszty wynagrodzeń załogi statków (w tym Pani) i jego zyski ostatecznie zostały pomniejszone poprzez te wynagrodzenia. Potwierdziła Pani, że statki były eksploatowane zarówno na wodach międzynarodowych, na morzu Śródziemnym, jak i na wodach terytorialnych Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii.

Przebywała Pani w Grecji, na Malcie i w Hiszpanii, na statkach zacumowanych w porcie przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. W okresie, którego dotyczy wniosek przebywała Pani:

·w Grecji zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·na Malcie zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·we Włoszech jedynie na statkach żaglowych eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas roku kalendarzowego 2023,

·w Hiszpanii zarówno na statkach żaglowych zacumowanych w porcie, jak i eksploatowanych na wodach terytorialnych tego państwa przez okres nie dłuższy niż 183 dni podczas roku finansowego 2023.

Pracodawca zatrudniający Panią na statkach żaglowych miał siedzibę w Holandii.

Pracodawca nie posiadał w kraju (krajach), w którym wykonywała Pani pracę, zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Pani wynagrodzenia nie były ponoszone przez taki zakład lub placówkę.

Ustalając sposób opodatkowania wskazanych we wniosku wynagrodzeń uzyskanych z pracy na jachcie, wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji regulacje dotyczące opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, nie mogą mieć zastosowania do dochodów uzyskanych przez Panią z pracy na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które miały zastosowanie do Pani dochodów

Brak możliwości zastosowania regulacji dotyczących transportu międzynarodowego oznacza, że w sytuacji gdy jacht na którym wykonywała Pani pracę najemną przemieszczał się po wodach terytorialnych lub przebywał w portach Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii należy odpowiednio zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z tymi państwami.

Zatem w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium/wodach terytorialnych ww. państw należy zastosować odpowiednio przepisy:

·Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524, dalej: Umowa polsko-grecka) oraz Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej Konwencja MLI);

·Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U.z 1995 r. Nr 49 poz. 256, dalej: umowa polsko-maltańska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.;

·Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374 ze zm., dalej umowa polsko-włoska);

·Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: umowa polsko-hiszpańska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r.

Regulacje zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy polsko-greckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie „Grecja” oznacza terytorium Republiki Greckiej. Użyte w znaczeniu geograficznym oznacza terytorium Republiki Greckiej i obszar znajdujący się poza morzem terytorialnym Republiki Greckiej, który na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym jest obszarem, w którym Republika Grecka wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19 i 20 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i

b)wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w jej imieniu, która nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą osoba ta posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy polsko-maltańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie "Malta", użyte w sensie geograficznym, oznacza Wyspę Malta, Wyspę Gozo i inne wyspy archipelagu maltańskiego, w tym należące do niego wody terytorialne i każdy obszar poza wodami terytorialnymi, który zgodnie z prawem międzynarodowym został określony lub który w przyszłości może być określony na mocy ustawodawstwa Malty o szelfie kontynentalnym jako obszar, na którym może być sprawowane ustawodawstwo Malty w odniesieniu do dna morskiego, podglebia i ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy polsko-włoskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Włochy" oznacza Republikę Włoską, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzem terytorialnym Włoch, który zgodnie ze zwyczajowym prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo włoskie stanowi obszar, na którym Republika Włoska może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz

c)wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 umowy polsko-hiszpańskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2) umowy polsko-hiszpańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Hiszpania" oznacza Państwo Hiszpanii, włączając wszelkie obszary również poza morzem terytorialnym Hiszpanii, które zgodnie z prawem międzynarodowym są lub mogą zostać uznane, zgodnie z prawem Hiszpanii dotyczącym szelfu kontynentalnego, za obszary, nad którymi Hiszpania sprawuje władzę w zakresie dna morskiego i podglebia obszarów podmorskich i ich zasobów naturalnych.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium/wodach terytorialnych Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii

W świetle art. 15 ust. 1 ww. umów, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium odpowiednio Grecji, Malty, Włoch lub Hiszpanii. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium tych państw, wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i odpowiednio w tych państwach.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione warunki określone w lit. a) – c) tych regulacji. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 każdej z umów, czyli w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce) oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. odpowiednio w Grecji, na Malcie, we Włoszech lub w Hiszpanii.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie drugiego państwa odpowiednio przez okresy nie dłuższe aniżeli wskazane odpowiednio w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umów.

W konsekwencji skoro wykonywała Pani pracę na terytorium Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii w których przebywała Pani przez okresy nie dłuższe aniżeli wskazane odpowiednio w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umów, a ponadto siedziba Pani pracodawcy znajdowała się w Holandii i pracodawca w Grecji, na Malcie, we Włoszech i Hiszpanii nie posiadał zakładu lub placówki, które ponosiły koszty Pani wynagrodzeń uznać należy, że w przedstawionej sytuacji zostały łącznie spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 2 lit. a)-c) umowy polsko-greckiej, polsko-maltańskiej, polsko-włoskiej i polsko-hiszpańskiej. Oznacza to, że wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej przez Panią w 2023 r. na terytorium/wodach terytorialnych Grecji, Malty, Włoch i Hiszpanii, zgodnie z ww. umowami podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na wodach międzynarodowych

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na jachcie, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a przemieszcza się po wodach międzynarodowych, wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą wynagrodzeń z pracy najemnej, podlegają one opodatkowaniu tylko w Pani miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Zwolnienie przedmiotowe

W zakresie możliwości zastosowania wskazanego przez Panią zwolnienia przedmiotowego należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Wolne od podatku są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a)holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b)pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Na podstawie art. 21 ust. 35 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1)w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2)w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a)imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b)informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c)informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d)informacje dotyczące armatora obejmujące:

–imię i nazwisko lub nazwę,

–adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

–numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

–formę prawną.

W myśl art. 21 ust. 35b ustawy:

Do okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, zalicza się okres:

1)podróży do miejsca rozpoczęcia pracy na statku, liczony wraz z dniem rozpoczęcia podróży z miejsca zamieszkania lub innego miejsca wskazanego w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, do dnia rozpoczęcia pracy na statku, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

2)podróży z miejsca zakończenia pracy na statku, liczony wraz z dniem zakończenia pracy na statku, do dnia zakończenia podróży w miejscu zamieszkania lub innym miejscu wskazanym w marynarskiej umowie o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, a w przypadku statków obsługiwanych przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku - jeden dzień przy każdorazowej zmianie załogi;

3)repatriacji i oczekiwania na repatriację w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu - w przypadku gdy na podstawie przepisów dotyczących kosztów ponoszenia repatriacji armator jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów;

4)pobierania zasiłku chorobowego lub zasiłku macierzyńskiego oraz okresy niezdolności do pracy z tytułu wypadku przy pracy lub choroby, które miały miejsce w okresie zatrudnienia na statku, określone w zaświadczeniach lekarskich;

5)szkolenia lub przeszkolenia w jednostkach edukacyjnych, prowadzących szkolenia zgodnie z wymogami Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz.U. z 1984 r. poz. 201 i 202, z 1999 r. poz. 286, z 2013 r. poz. 1092, z 2018 r. poz. 1866 i 2088 oraz z 2019 r. poz. 103);

6)szkolenia lub przeszkolenia innego niż wskazane w pkt 5, na które marynarz został skierowany przez armatora, a obowiązek odbycia tego szkolenia lub przeszkolenia wynika z odrębnych przepisów;

7)urlopu wypoczynkowego lub okolicznościowego, jeżeli marynarska umowa o pracę, o której mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, przewiduje jego uzyskanie;

8)wolnego od pracy pobytu na lądzie, udzielonego na podstawie przepisów dotyczących czasu pracy marynarzy, bezpośrednio po czasie pracy na statku obsługiwanym przez kolejno wymieniające się załogi statku lub część załogi statku;

9)urlopu wyrównawczego, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Zgodnie z art. 21 ust. 35c ustawy:

Okresy, o których mowa w ust. 35b, ustalane są na podstawie dokumentów przedłożonych przez marynarza.

W myśl natomiast art. 21 ust. 35d ustawy:

Przez armatora, o którym mowa w ust. 35 i 35b, rozumie się armatora, o którym mowa w art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 845, z 2017 r. poz. 512, z 2019 r. poz. 962 oraz z 2021 r. poz. 707).

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 47a i pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

–marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz.U. z 2023 r. poz. 2257);

–żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między:

a)portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b)portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c)portami zagranicznymi,

d)miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e)portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Wyjaśnienia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy został zmieniony z dniem 1 grudnia 2021 r. i zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu:

Wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a)holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b)pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 23c w obecnie obowiązującym brzmieniu będzie miał zastosowanie do dochodów uzyskanych począwszy od roku, w którym Komisja Europejska wydała pozytywną decyzję o zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym w odniesieniu do tego przepisu, i obowiązuje w okresie jej obowiązywania.

Należy bowiem pamiętać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a program pomocowy przewidujący jej udzielanie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Zgoda Komisji Europejskiej na stosowanie zwolnienia dochodów marynarzy z podatku dochodowego ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do przepisów zgłoszonych Komisji Europejskiej w postępowaniu notyfikacyjnym. Zgodnie z art. 108 TFUE, państwo członkowskie jest obowiązane notyfikować Komisji Europejskiej wszelkie plany wprowadzenia nowych środków pomocowych.

Jednocześnie, państwo członkowskie nie może wprowadzać takich środków w życie do momentu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej w sprawie tych środków pomocowych. Z tego też względu w ustawie przewidziano przepis zawieszający działanie nowego zwolnienia podatkowego dotyczącego dochodów marynarzy, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej uznającej to rozwiązanie za program pomocy zgodny z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. c) TFUE.

W konsekwencji, do czasu uzyskania pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej wobec nowego środka pomocowego, obowiązuje zwolnienie przedmiotowe w dotychczasowym kształcie. Mając zatem na uwadze, że do dnia dzisiejszego nie została wydana decyzja Komisji Europejskiej dotycząca nowelizacji zwolnienia przedmiotowego uznać należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku dochodów należy dokonać analizy zwolnienia przedmiotowego w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Oceniając możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy do uzyskanych przez Panią dochodów wyjaśnić należy, że dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest wykonywanie pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej w danym roku podatkowym łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Okres ten ustala się stosownie do art. 21 ust. 35b ustawy.

Z podanych przez Panią okoliczności wynika, że w okresie od stycznia do września 2023 r. wykonywała Pani pracę na rzecz polskiego pracodawcy, przy czym praca ta nie była wykonywana na statkach morskich wykorzystywanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Natomiast w okresie od października do grudnia 2023 r. „na morzu” wykonywała Pani pracę przez okres łącznie 81 dni – co znajduje potwierdzenie w Pani Książeczce Żeglarskiej.

Zatem niezależnie od tego czy zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z tego przepisu, Pani dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej dla Q pracodawcy nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że w 2023 r. nie wykonywała Pani pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, przez okres co najmniej 183 dni.

W tej sytuacji nie ma konieczności ustalania spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.

Obowiązek złożenia zeznania oraz kwestia odliczenia podatku i składek zdrowotnych

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji, w związku z uzyskiwaniem wskazanych we wniosku dochodów była Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za 2023 r. i wykazania w nim dochodów uzyskanych zarówno z pracy wykonywanej w Polsce, jak i z pracy wykonywanej na jachcie eksploatowanym na wodach międzynarodowych i terytorium/wodach terytorialnych Grecji, Malty, Włoch oraz Hiszpanii. Była Pani także zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

Mając na uwadze, że w świetle powyższych ustaleń Pani dochody z tytułu pracy na jachcie powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, nie może mieć do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia. W związku z tym w składanym zeznaniu podatkowym nie należy uwzględniać podatku, który został Pani pobrany przez pracodawcę w Holandii.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości związanych z możliwością odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczania składki zdrowotnej w przypadku uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że nie przysługuje Pani prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych do holenderskiej firmy ubezpieczeniowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.