Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.745.2020.2024.9.LS
Preferencyjne opodatkowanie całości dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 marca 2024 r.); i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2021 r. (wpływ 21 stycznia 2021 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Opis stanu faktycznego do pytania nr 1
Składający zapytanie zwany dalej "Wnioskodawcą" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG w dniu 28.09.2016 roku pod nazwą: (...)., świadczy usługi programistyczne skalsyfikowane wg PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności) pod numerem 62.01.Z, wynikiem których jest tworzenie oprogramowania komputerowego lub ich znaczne ulepszenia w wyniku pracy intelektualnej opartej o doświadczenie inżynieryjne w zakresie projektowania programów komputerowych jak i doświadczenie naukowe zdobyte w pracach badawczo-rozwojowych. Wynik prac opiera się na pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z uwagi na wymagane zakresy czynności obejmujące realizowane Projekty 1, 2 oraz 3 opisane szczegółowo w stanie faktycznym Wniosku. Do zakresu czynności obejmujących realizację prac wykonywanych przez Wnioskodawcę nad Projektem 1, 2 oraz 3 należy w szczególności: - opracowywanie prototypów lub ich części systemów IT według zindywidualizowanych potrzeb, - doświadczalne prace projektowe i programistyczne, - empiryczną weryfikację przyjętych hipotez badawczych, - przeprowadzanie testów opracowanych w projekcie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych i zbliżonych do rzeczywistych, -opracowanie dokumentacji z przeprowadzonych prac rozwojowych w zależności od przedmiotu zlecenia, - ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych Czynności te stanowią część zadań w ramach projektów realizowanych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i dotyczą prac badawczo-rozwojowych. W roku 2019 Wnioskodawca realizował dwa projekty dotyczące programów komputerowych. W okresie od 01 stycznia do końca lutego 2019 roku podatnik świadczył usługi na rzecz firmy A. S.A. Współpraca została poprzedzona udziałem Wnioskodawcy w konkursie na stanowisko o nazwie (…), który Wnioskodawca wygrał. Ogłoszenie o konkursie ukazało się w Bazie Konkurencyjności (Fundusze Europejskie) pod numerem ogłoszenia (…). Zapotrzebowanie to dotyczyło prac rozwojowych w projekcie, którego przedmiotem było opracowanie prototypu systemu "(…)". Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej kierując pytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej czy realizowana umowa opisana w stanie faktycznym kwalifikuje się do ulgi IP Box to znaczy: czy dochody generowane z prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwaną dalej „Ustawą o PIT„? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z dnia 3 marca 2020 roku, Sygn. 0114-KDIP3-1.4011.619.2019.3.EC potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i uznał je za prawidłowe. Z uwagi na to, że w roku 2019 i w roku 2020 Wnioskodawca realizował i realizuje kolejne projekty w zakresie inżynierii oprogramowania komputerowego, tworząc autorskie prawa do programów komputerowych, a które dotyczą w ocenie składającego Wniosek wynik prac badawczo-rozwojowych, w celach ostrożnościowych składane jest zapytanie co do stanu faktycznego obejmującego kolejne realizowane umowy zwane dalej „Projekt 1„, „Projekt 2„ oraz „Projekt 3„. Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawką 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2019 roku w stosunku do Projektu 1 i w roku 2020 w stosunku do Projektu 2 oraz Projektu 3, adekwatnie do uzyskanego dochodu w poszczególnych latach podatkowych. W stosunku do Projektu 1 ulga IP Box dotyczyłaby roku 2019–ego. W stosunku do Projektu 2 i Projektu 3, ulga IP Box dotyczyłaby roku 2020-ego.
Ulga IP Box za rok 2019-sty została zastosowana w stosunku do Umowy realizowanej z okresie od stycznia do lutego 2019, co do której otrzymał odpowiedź na zapytanie składane do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W zapytaniu nie został uwzględniony Projekt 1, do którego Wnioskodawca występuje z niniejszym zapytaniem. Informujemy, że Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT. Informujemy, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej „KPiR”. Informujemy, że dla celów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję poniesionych wydatków oraz ewidencjonuje począwszy od 01.01.2019 przychody z IP (realizacji Umowy dotyczącej A. S.A., Projektu 1 i Projektu 2 oraz Projektu 3 opisanych we Wniosku). Stan faktyczny (opis realizowanych Projektów 1, 2 oraz 3) W okresie od 01 marca 2019 do 31 grudnia 2019, Wnioskodawca realizował prace na zlecenie firmy A. Sp. z o.o., w ramach tzw. „(…)” zwany dalej „Projektem 1„. Jego przedmiotem było wykonanie oprogramowania do migracji danych pochodzących z systemów informatycznych dwóch (...) realizujących proces fuzji. W zakresie prac, które Wnioskodawca realizował osobiście w ramach ww. zlecenia, znajdowało się wykonanie projektu oraz implementacja oprogramowania służącego do przetwarzania dużych ilości danych, przy użyciu narzędzia (…). Prace te miały na celu stworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań (nowych kodów źródłowych), dedykowanych ściśle do celów przeprowadzenia jednorazowego procesu przeniesienia danych z systemów informatycznych jednego z (...) do systemów innego (...). Unikalność narzędzi, które Wnioskodawca wytworzył, wynikała wprost z faktu, iż nie istnieją dwa (...) o takim samym środowisku programistycznym (strukturze informatycznej). Prace badawczo-rozwojowe przy realizacji tego zlecenia opierały się więc na stworzeniu oprogramowania dedykowanego ściśle dla tego konkretnego przedsięwzięcia co potwierdza unikalność prac. Co więcej, oprogramowanie które Wnioskodawca stworzył, zostało użyte w warunkach produkcyjnych tylko raz, do przeprowadzenia procesu tzw. migracji (...) w dniach 09-11 listopada 2019, która była zestawem kroków oraz technicznych instrukcji, służących do faktycznego połączenia danych i systemów informatycznych dwóch (...). Innowacyjność tego Projektu 1 polegała więc na stworzeniu kompatybilnych kodów źródłowych, które połączyły dwa systemy programistyczne i umożliwiły dokonanie bezpiecznej migracji danych. W ramach wykonanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych powstało oprogramowanie będące częścią tzw. „(…)” (ang. „(…)”), tj. głównego modułu realizującego zadanie przeniesienia oraz integracji baz danych dwóch (...). Wnioskodawca jako autor Projektu wykonał następujące programy komputerowe: 1. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do integracji danych na poziomie bazy danych (...) (konwersja, semantyczna walidacja) oraz na etapie preparacji do przeniesienia danych z (…) to tabeli w warstwie preparacji. 2. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do integracji między dwoma bazami danych (…).
Mechanizm wykorzystuje do tego celu (…) po stronie bazy docelowej. Celem (…) jest zwiększenie wydajności przetwarzania. 3. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do integracji z bazą (…). Interfejs, w którym wykorzystywany jest ten (…), wymaga także użycia (…) – (…). 4. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do zapisywania docelowych plików płaskich.
Posiada szereg poleceń niestandardowych, w tym funkcjonalność zliczania linii w pliku. 5. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do ładowania tabel pośrednich, które posiadają zestaw kolumn standardowych (…), ale nie muszą/nie powinny być logowane do (...). 6. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do ładowania danych z plików płaskich, za pośrednictwem mechanizmu (…). Ten (…) został utworzony w dwóch wersjach – standardowej i obsługującej pola typu (…). 7. „(…)” – (…) – (…), wykorzystywany do integracji z bazą (…). 8. „(…)” – centralny pakiet (...), realizujący globalne funkcjonalności związane z logowaniem informacji o przebiegu zasilania do tabel w bazie raportowej. 9. „(…)” – Jeden z pakietów realizujących globalne funkcjonalności (...) (min. kasowanie zawartości tabel, czyszczenie tabel z błędami, konkatenacja danych typu (…). 10. „(…)” – Jeden z pakietów realizujących globalne funkcjonalności (…) (min. pobieranie numerów sekwencji i słowników z systemu zewnętrznego).
Ponadto do prac badawczo-rozwojowych w Projekcie 1, należało wykonanie szeregu badań i porównań czasów wykonania przetwarzania dużych ilości danych (efektów działania programów komputerowych, które zostały przez niego stworzone), badań aplikacyjnych pomiędzy różnymi wersjami oprogramowania (od prototypu po tzw. „(…)”, tj. proces odzwierciedlający produkcyjną migrację danych). Testy i badania te prowadzono w celu empirycznego sprawdzenia, które z przyjętych założeń, sprawdzi się podczas rzeczywistej migracji danych. Ponadto przedmiotem badań tworzonego prototypu oprogramowania w Projekcie 1 była nie tylko prawidłowość procesu migracji danych, ale również wpływ stopnia zrównoleglenia operacji wykonywanych przez programy komputerowe na ogólny czas realizacji przeniesienia danych. Na podstawie uzyskanych wyników, Wnioskodawca wprowadzał ulepszenia w programach komputerowych, następnie przeprowadzał badania stosowane – czyli analizę wpływu zastosowanych ulepszeń, aż do momentu otrzymania satysfakcjonujących wyników, w kontekście czasów wykonania przetwarzań danych. Na potwierdzenie prac badawczo-rozwojowych opracowywana została dokumentacja z przeprowadzonych prac. Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawca prowadził i prowadzi w oparciu o doświadczenie programistyczne na bazie wiedzy nabytej oraz rozwiniętej w toku wieloletniej pracy związanej z programowaniem baz danych, a także na podstawie dostępnej wiedzy (...). Wspomniany dorobek naukowy stanowi dla Wnioskodawcy bazę i źródło wyjściowe do tworzenia autorskich dzieł w formie oprogramowania komputerowego zindywidualizowanego dla potrzeb konkretnego przedsięwzięcia. Na podstawie zawartej umowy z firmą A. Sp. z o.o, w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedawał majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony programy komputerowy dotyczący Projektu 1. Odbywało się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawo autorskie przypisane do stworzonych utworów, przeszły na firmę A. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte było w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania migracyjnego dotyczącego Projektu 1. Kolejnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę począwszy od stycznia 2020 do końca sierpnia 2020, były prace badawczo-rozwojowe zwane dalej „Projektem 2” na zlecenie firmy W. Sp. z o.o. Na potrzeby departamentów finansowych jednostek organizacyjnych firmy zlecającej, Wnioskodawca realizuje prace związane z rozwojem systemów obsługujących procesy Business Intelligence (BI), tj. stworzenie programów komputerowych zorientowanych na użytkownika biznesowego. Oprogramowanie komputerowe dotyczące Projektu 2 tworzone przez Wnioskodawcę miało na celu zautomatyzowanie czynności gromadzenia, eksploracji, interpretacji i analiz danych, które prowadzą do doskonalenia procesu podejmowania decyzji w zarządzaniu. W zakresie prac nad Projektem 2, które wykonywał Wnioskodawca, znajdowało się projektowanie i wytwarzanie nowych elementów systemów sprawozdawczości finansowej w oparciu o tworzenie skonkretyzowanych kodów źródłowych umożliwiających przetwarzanie danych w zakresie controllingu finansowego i raportowania operacyjnego, jak również ulepszanie istniejących funkcjonalności w systemach oprogramowania komputerowego w oparciu o nowo tworzone rozwiązania programistyczne. Ponadto Wnioskodawca w Projekcie 2 zajmował się wytwarzaniem lub ulepszaniem oprogramowania służącego do przenoszenia i transformacji dużych ilości danych przy jednoczesnym tworzeniu autorskich rozwiązań w pisanych kodach źródłowych. Unikalność oprogramowania, wynika z faktu, że powstaje ono na wyłączne potrzeby działów finansowych i controllingowych klienta, zgodnie z wytycznymi osób, które tam pracują lub z ich bezpośrednim udziałem. Inwencja zaprojektowania (wykonania projektu technicznego) oraz implementacja narzędzi (napisania kodu), leżała całkowicie po stronie Wnioskodawcy. W trakcie realizacji Projektu 2 Wnioskodawca stworzył następujące programy komputerowe: 1. (…) - (…) – program weryfikujący poprawność przetwarzania danych z systemów źródłowych do systemu raportowego. Jego modułowy charakter pozwala na zintegrowanie go w łaty sposób z istniejącymi procesami zasilającymi dane, a także na dowolnym etapie ich przetwarzania. W momencie wystąpienia błędów w przetwarzaniu danych, program zapisuje stosowną informację o tym fakcie (wraz z podłamie przyczyny) do dedykowanej tabeli w bazie danych, a także wysyła ją mailem w formie raportu do właścicieli danego procesu. 2. (…) – program wykonujący korektę treści raportów finansowych przed wysłaniem ich do regulatora, polegającą na alokacji kwot budżetów między wskazanymi kontami finansowymi. Użytkownik biznesowy dostarcza plik konfiguracyjny ze skazaniem przesunięć kwot na poszczególnych kontach, który zostaje automatycznie przetworzony przez oprogramowanie, celem wyświetlenia ich w sposób pożądany na raportach finansowych. 3. (…) - (…) – oprogramowanie, które realizuje zmianę sposobu przyznawania uprawnień dla użytkowników biznesowych do raportów finansowych w narzędziu (...). Oprogramowanie w sposób automatyczny mapuje uprawnienia użytkowników biznesowych do danych na raportach, ze starej struktury organizacyjnej, na nową strukturę organizacyjną. Celem programu jest zachowanie tych samych uprawnień do danych co w starym modelu operacyjnym. 4. (…) – (…) – rozszerzenie istniejącego oprogramowania do ładowania danych z systemów źródłowych do systemu raportowego, o nową instancję systemu (…). Potrzeba uwzględnienia nowego źródła, wymagała napisania kodu sięgającego po nowe dane, przetwarzającego je oraz ładującego do modelu (...), na którym opiera się system raportowy. 5. (…) - (…) – program, którego celem jest unifikacja nazw niektórych wymiarów w systemie raportowym opartym na modelu (…). Celem oprogramowania jest wyszukiwanie nazw elementów wymiarów pochodzących z różnych systemów źródłowych i przypisywanie im wspólnego nazewnictwa wg. przyjętego algorytmu (poprzez badanie serii warunków, które muszą być spełnione, aby dany element został zakwalifikowany do pożądanej grupy). 6. (…) – program czyszczący luki w danych wg. przyjętego algorytmu czyszczącego, dążący do wypełnienia kluczowych pól informacyjnych, nawet w sytuacji, kiedy dane te nie znajdują się w systemach źródłowych. 7. (…) – program umożliwiający automatyczne przełączenie procesów zasilających dane z wygaszanej instancji systemu (…), na nowe źródło danych, bez potrzeby ingerencji lub zaangażowania użytkowników biznesowych systemu raportowego. Realizowane na rzecz W. Sp. z o.o. prace dotyczące Projektu 2, Wnioskodawca wykonywał z wykorzystaniem metodyki „(…)”, tj. dążąc do iteracyjnego dostarczania kolejnych przyrostów gotowych do użycia funkcjonalności. Jednym z ważniejszych elementów procedowania wg. tej metodyki jest tzw. „Retrospekcja”, tj. proces inspekcji rezultatów wykonanych prac, poprzez empiryczne sprawdzenie skuteczności podjętych działań. W praktyce była to np. prezentacja wyników badań czasów wykonania przetwarzania dużych ilości danych (efektów działania programów komputerowych) lub stopnia zrównoleglenia operacji wykonywanych przez programy komputerowe.
Realizowane były ponadto badania stosowane, tj. analiza wpływu zastosowanych ulepszeń, wprowadzanych na podstawie uzyskiwanych wyników. Badania tego typu były prowadzone iteracyjnie, aż do momentu otrzymania satysfakcjonujących wyników. Na podstawie zawartej umowy z firmą W. Sp. z o.o., w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedawał majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony lub ulepszony program komputerowy dotyczący Projektu 2. Odbywało się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawo autorskie przypisane do stworzonych utworów, przeszły na firmę W. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte było w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania dotyczącego Projektu 2.
Co zaś się tyczy "Projektu 3", począwszy od 1 września 2020 Wnioskodawca wykonuje prace na zlecenie firmy E. Sp. z o.o., w ramach projektu wdrożenia hurtowni danych dla duńskiej firmy z sektora technologicznego, (…). Tak zwana „hurtownia danych” to rodzaj systemu zarządzania danymi, który ma umożliwić i wspierać działania z zakresu analizy biznesowej (Business Intelligence, BI). W zakresie prac, które Wnioskodawca wykonuje osobiście, znajduje się: - wykonanie kodów tworzących fizyczne struktury hurtowni danych, tj. tabel wymiarów i faktów oraz powiązań między nimi, - wykonanie programów służących do jednorazowego lub cyklicznego (przyrostowego) zasilania „hurtowni danych„ z systemów produkcyjnych firmy (…) i spółek z nią powiązanych, - wykonanie programów do zasilania hurtowni danych w czasie rzeczywistym (on-line), - wykonanie programów służących do audytu przebiegu zasilania hurtowni danych danymi z systemów źródłowych, - wykonanie programów wspierających proces konfiguracji hurtowni danych na poszczególnych środowiskach, -zaprogramowanie mechanizmów (…) (…), tj. programów wspierających automatyzację wdrażania kodów źródłowych hurtowni danych na poszczególnych środowiskach, Wnioskodawca przy realizacji Projektu 3 dokonuje wytworzenia całości kodu źródłowego od podstaw z uwagi na fakt, iż „hurtownie danych” są rodzajem systemów informatycznych, które muszą być "szyte na miarę", tj. muszą być zaprojektowane do potrzeb specyfiki organizacji, dla której tego typu oprogramowanie jest wytwarzane. Ponadto unikalność oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy wynika głownie z przesłanki, że powstaje ono na wyłączne potrzeby działów finansowych i controllingowych Zleceniodawcy tj. spółki (…), zgodnie z wytycznymi co do celu jaki oprogramowanie ma realizować.
Inwencja twórcza co do czynności projektowych (wykonania projektu technicznego oraz prototypu) oraz implementacji oprogramowania (napisania kodów źródłowych), leży całkowicie po stronie Wnioskodawcy.
Ponadto przy realizacji „Projektu 3” do zadań Wnioskodawcy należy wykonanie następujących badań: - porównanie czasów wykonania zasilania hurtowni danych danymi z systemów źródłowych pod kątem zastosowanego sposobu implementacji kodu - ocena wpływu stopnia zrównoleglenia operacji wykonywanych przez programy komputerowe na ogólny czas realizacji zasilania danych do hurtowni danych – symulacja promocji kodu na środowisko produkcyjne – ocena wpływu na dostępność systemu, ryzyka utraty danych wrażliwych, itp. - porównanie różnych wersji tego samego zestawu danych – próba wyłonienia tzw. "(...)". Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia wysokiej jakości, wiarygodności, aktualności i dostępności najważniejszych danych podstawowych (podejście "Master Data Management") wymuszają też przeprowadzenia prac badawczych. Przy realizacji Projektu 3 prowadzone są testy i badania w celu empirycznego sprawdzenia, które z przyjętych założeń odnośnie sposobu przetwarzania danych, sprawdzi się podczas wykorzystywania produkcyjnego systemu. Na podstawie uzyskanych wyników badań, wprowadzane są również ulepszenia w programach komputerowych. Wnioskodawca przeprowadza również tzw. badania stosowane – czyli analizę wpływu zastosowanych ulepszeń, aż do momentu otrzymania satysfakcjonujących wyników. Na podstawie zawartej umowy z firmą E. Sp. z o.o., w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedaje majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony program komputerowy dotyczący Projektu 3.
Odbywa się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawo autorskie przypisane do stworzonych utworów, przechodzi na firmę E. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte jest w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania dotyczącego Projektu 3. Charakter prowadzonej działalności Wnioskodawcy jest twórczy. Koncentruje się na wykorzystaniu dostępnej wiedzy, celem wykreowania nowych lub ulepszonych programów komputerowych z zakresu baz danych, migracji oraz do celów zarządczych i controlingu finansowego. Każdy projekt zarówno Projekt 1, Projekt 2 jak i Projekt 3, które Wnioskodawca realizował bądź realizuje, jest unikalny. Adaptacja do nowych warunków, rozwój istniejących rozwiązań oraz wprowadzanie innowacji na bazie dostępnej wiedzy lub wiedzy nabytej na drodze praktyki, to nieodłączne elementy prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę w ww. projektach. Różnice w programach komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach realizowania wspomnianych projektów, wynikają z nieskończenie dużej ilości zmiennych, takich jak: skala przedsięwzięcia, zakres biznesowy, użyte oprogramowanie, użyte języki programowania, użyte systemy operacyjne, użyty hardware, w tym pamięć masowa i operacyjna, rodzaje, ilość i konfiguracja procesorów, użyte protokoły do przesyłu danych, sposób zapisu danych, użyte algorytmy programistyczne. Wynikiem prac Wnioskodawcy są programy komputerowe, do których posiada on prawa autorskie, podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.). Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ocenie składającego Wniosek stanowi przychód ze sprzedaży praw własności kwalifikowanej określonej w art. 30 ca ust.2 punkt 8 Ustawy o PIT. Podatnik w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi realizacji umów poniósł koszty począwszy od roku 2016 –go, do których zalicza: 1) koszty sprzętu wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, w tym komputer-laptop, drukarka, tablet, urządzenia pamięci masowej, 2) koszty oprogramowania (...). W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych programów komputerowych, dla celów podatkowych przy wyliczeniu wskaźnika Nexus zostały one uwzględnione jako wydatki „a” „b” „d”. Przy wyliczeniu wskaźnika Nexus Wnioskodawca uwzględnił koszty z punktu 1 jako wydatki zakwalifikowane we wzorze „a„ i „b”, natomiast wydatek na oprogramowanie ujęty w punkcie 2, w ocenie Podatnika stanowi IP kwalifikowane jako „obce” i uwzględnione jest we wzorze jako literka „d”. Wnioskodawca posiada jeden wskaźnik Nexus dla dwóch projektów realizowanych w roku 2019-tym, z uwagi na fakt, iż zakup narzędzi (komputer, drukarka, tablet, urządzenia pamięci masowej) służyły do realizacji prac badawczo-rozwojowych przy obu projektach realizowanych w roku 2019–stym. Jednocześnie wykorzystywane są do kolejnego projektu realizowanego w roku 2020-stym. Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów bezpośrednich od początku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Materiał ten stanowi comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektów dotyczących kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca (narastająco). W szczególności dotyczy to okresu, za który zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poniesione wydatki ujęte do wyliczenia wskaźnika Nexus dotyczą także kosztów uzyskania przychodów ujętych w okresie od października 2016 roku do końca roku 2018, co również zostało uwzględnione przez Wnioskodawcę w ww. ewidencji.
Opis stanu faktycznego do pytania nr 2
Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od początku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. W ewidencji rejestrowane są koszty bezpośrednie związane z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26e Ustawy o PIT, do których należą: - wydatki na narzędzia służące pracy badawczo-rozwojowej tj. komputer przenośny (laptop), tablet, drukarka, system operacyjny (...) (oprogramowanie). Wydatki, o których mowa powyżej, zostały poniesione w okresie 2016-2018 i zostały przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus w roku 2019-stym. Wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia i były odnoszone w księdze przychodów i rozchodów w pełnej kwocie poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do kategorii materiałów i wyposażenia nie przekraczała kwoty 3.500 zł, Wnioskodawca zaliczył wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nie stosując odpisów amortyzacyjnych. Wydatki, o których mowa powyżej były niezbędne do wytworzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca Ustawy o PIT ust.2 punkt 8 tj. "autorskie prawo do programu komputerowego". Należy podkreślić, że Wnioskodawca w celu wytworzenia oprogramowania lub jego części wnosi przede wszystkim wkład własnej pracy intelektualnej, jednak w celu dokonania zapisów i analiz swojej pracy niezbędne są narzędzia na których wykonuje czynności programistyczno-analityczno-koncepcyjne. Z powyższym, te same narzędzia wykorzystywane są do realizacji kilku umów w zakresie sprzedaży efektów swojej pracy tj. różnych rodzajów oprogramowania. Praca intelektualna, którą wnosi Wnioskodawca przy tworzeniu IP nie wymaga dużych nakładów kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 26 Ustawy o PIT i nie powoduje zużycia surowców czy materiałów z wyjątkiem takich wydatków jak: zasilacze, power (...) lub tonery do drukarki.
Wszystkie wydatki (koszty kwalifikowane) przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus w roku 2019 stanowią koszty wyłącznie związane z wytworzeniem własnych IP na podstawie zawartych umów, o których mowa w stanie faktycznym na wstępie składanego Wniosku. W związku z powyższym, poniesione ww. wydatki dotyczą okresu, za który Wnioskodawca zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2019 roku. Wnioskodawca oprócz rejestrowania odrębnej ewidencji kosztów B+R prowadzi szczegółową ewidencję uzyskanych przychodów z poszczególnych IP należących do tej samej grupy własności intelektualnej zawartej w art.26 autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca w roku 2020 począwszy od 1 października rejestruje sprzedaż z IP również w JPK (Jednolitym Pliku Kontrolnym) z oznaczeniem (…) jako usługi niematerialne w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w celu podejścia ostrożnościowego przy rozliczeniu ulgi IP Box zwraca się do organu o potwierdzenie stanowiska co do zakresu przyjętej metodologii uznania przychodów z realizacji różnych umów jako jednego rodzaju IP i tym samym zastosowania jednego wskaźnika Nexus do wyliczenia dochodu IP. Poniesione wydatki wchodzące w skład wskaźnika Nexus dotyczą realizacji każdego z opisanych w stanie faktycznym do zapytania nr 1 realizowanego projektu (Projekt 1,2 oraz 3), w zakresie wytworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części.
Opis stanu faktycznego do pytania nr 3
Wnioskodawca w stanie faktycznym do zapytania nr 1 wniosku, określił rodzaj prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, co do których otrzymuje wynagrodzenie za sensu scrite autorskie prawa do programów komputerowych, o których mowa w art.30ca ust.2 p.8 Ustawy o PIT, a także inne przychody nie kwalifikujące się w ocenie wnioskodawcy jako przychody z IP. Z racji tworzenia i pracy nad różnymi projektami w różnych okresach czasowych ponosi koszty działalności bezpośrednie i pośrednie. Jednocześnie służą one w sposób pośredni funkcjonowaniu podmiotu i realizacji jego przedmiotu działalności. Z powyższym powstają wątpliwości jak potraktować koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako programisty przy wyliczeniu dochodu z IP na podstawie art. 30cb Ustawy o PIT. W roku 2019 Wnioskodawca realizował dwa projekty dotyczące programów komputerowych jak wskazał w stanie faktycznym Wniosku oraz uzyskał inne przychody, co do których nie wnosił w zapytaniu nr 1 wniosku. Koszty pośrednie dotyczą realizacji wszystkich Projektów w tym okresie i nie da się przyporządkować ich do konkretnego Projektu oraz do przychodu niekwalifikowanego jako IP. Z uwagi na wyliczenie dochodu IP należy brać pod uwagę wszystkie koszty zarówno bezpośrednie jak i pośrednie poniesione w roku podatkowym.
Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, koszty pośrednie odnoszą się również do przychodów nie należących do przychodów, które stanowią dochód z kwalifikowanych praw własności o którym mowa w art. 30ca Ustawy o PIT. Z powyższym nie można jednoznacznie przyporządkować kosztów pośrednich do każdego rodzaju przychodu. Dlatego aby dokonać prawidłowego i rzetelnego wyliczenia dochodu z IP, należy je uwzględnić aby nie doszło do zawyżenia dochodu co skutkowałoby w konsekwencji zaniżeniem podatku w wysokości 19% od dochodu niezwiązanego z dochodem z IP o którym mowa w art. 30ca ust.1 Ustawy o PIT. Z powyższym, Wnioskodawca w celu zachowania ostrożności podatkowej zwrócił się z zapytaniem w zakresie traktowania wszystkich realizowanych Projektów w danym roku podatkowym (2019) jako jednego IP (na podst. art. 30 ca ust.2 p.8 Ustawy o PIT) i ustalenia ogólnej wartości przychodu z tych IP jako jednej kategorii w stosunku do której koszty pośrednie będą obniżały przychód z IP w proporcji takiej – jakie przychody (z realizowanych projektów wskazanych we wniosku) stanowić będą udział % w ogólnej wartości przychodów uzyskanych z działalności w danym roku podatkowym. Przepisy w zakresie wyliczania dochodu z IP nie precyzują jakie należy przyjąć kryteria podziału kosztów pośrednich w przypadku, kiedy dotyczą one przychodów IP i przychodów pozostałych nie stanowiących przychodów z IP w danym roku podatkowym do wyliczenia dochodu. Do kosztów pośrednich zaliczyć należy w szczególności: koszty usług księgowych, media, koszty samochodu itp. Rozumiane są one jako koszty ogólne funkcjonowania jednostki. W żaden sposób nie zalicza się do nich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP takich jak koszty sprzętu wykorzystywanego do wytworzenia IP, materiałów i akcesoriów związanych z tworzeniem IP. W roku 2019 Wnioskodawca osiągnął przychody z IP będących przedmiotem ulgi IP Box, co potwierdziło stanowisko Dyrektora KIS, przywołane we wniosku, jak również przychody nie stanowiące przychodów do rozliczenia IP Box. Oba te rodzaje przychodów związane są z kosztami pośrednimi i nie da się jednoznacznie podzielić i przyporządkować ich do konkretnych przychodów. Wnioskodawca uważa, że w żaden sposób nie można też ich pominąć przy wyliczeniu dochodu z IP, bo nie wynika to z regulacji prawnych. Tylko przy wyliczeniu wskaźnika Nexus mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z powstaniem lub uzyskaniem przychodu z IP. W przypadku dochodu z kwalifikowanego IP przepisem regulującym jest art.30ca ust.7 Ustawy o PIT, który odwołuje się do art.9 ust.2 Ustawy o PIT. Wnioskodawca obliczając dochód z kwalifikowanego IP przyjął zasadę proporcjonalności kosztów pośrednich w stosunku do uzyskanych przychodów w danym roku podatkowym. Oznacza to, że koszty pośrednie będą stanowiły taki % udział w rozliczeniu dochodu z kwalifikowanego IP jaki przypada na % udział przychodów z kwalifikowanego IP w całkowitym przychodzie za cały rok podatkowy. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich stosowana jest zasada przyjęta w regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy o PIT.
W oparciu o ewidencjonowanie przychodów i ich przyporządkowanie do projektów zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca określa całkowity przychód z kwalifikowanego IP dla tej samej grupy tj. autorskich praw do oprogramowania komputerowego, osiągniętych w danym roku podatkowym i dzieli go przez uzyskany całkowity przychód podatkowy osiągnięty w tym samym roku podatkowym. Wskaźnik procentowy udziału przychodu z IP determinuje taki sam udział kosztów pośrednich do wyliczenia dochodu z IP. Oznacza to, że dochód z IP „autorskich praw do oprogramowania komputerowego” wyliczony zostaje dla wszystkich przychodów z tego samego rodzaju IP i składa się on z różnicy przychodów z IP i kosztów bezpośrednich zw. z wytworzeniem IP oraz kosztów pośrednich za cały rok podatkowy przemnożonych przez % udział jaki przypada na osiągnięte przychody z IP w stosunku do wszystkich uzyskanych przychodów podatkowych za dany rok.
Wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku i są rejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zwanej dalej "KPiR". Koszty bezpośrednie dotyczące IP, dodatkowo są ewidencjonowane w prowadzonej ewidencji kosztów B+R (kosztów tzw. prac badawczo-rozwojowych). Przychody uzyskane z IP kwalifikowanego oprócz ewidencjonowania w KPiR, odnoszone są również do ewidencji dla celów ulgi IP Box. Ewidencjonowanie przychodów i kosztów odbywa się na bieżąco w ujęciu miesięcznym w ewidencji dodatkowej dla celów IP Box, natomiast w KPiR, zgodnie z regulacjami dotyczącymi prowadzenia ewidencji księgowej, w celu rozliczenia podatku dochodowego.
Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie transakcje jakie miały miejsce w roku 2019 i 2020 do dnia złożenia wniosku, nie są pomiędzy podmiotami powiązanymi o których mowa w art.23m Ustawy o PIT. Zgodnie z powyższym, nie ma też zastosowania zasada ceny rynkowej o której mowa w art.23o Ustawy o PIT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
1. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że w ramach wprowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Przykładem tego jest projekt realizowany przez Wnioskodawcę w okresie od 1 marca 2019 do 31 grudnia 2019, przedmiotem którego było wykonanie oprogramowania do migracji danych pochodzących z systemów informatycznych dwóch (...) realizujących proces fuzji. Prace te miały na celu stworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań (nowych kodów źródłowych), dedykowanych ściśle do celów przeprowadzenia jednorazowego procesu przeniesienia danych z systemów informatycznych jednego z (...) do systemów innego (...). Unikalność narzędzi, które Wnioskodawca wytworzył, wynikała wprost z faktu, iż nie istnieją dwa (...) o takim samym środowisku programistycznym (strukturze informatycznej). Prace wykonane przy realizacji tego zlecenia opierały się więc na stworzeniu oprogramowania dedykowanego ściśle dla tego konkretnego przedsięwzięcia, co potwierdza unikalność prac. Co więcej, oprogramowanie które Wnioskodawca stworzył, zostało użyte w warunkach produkcyjnych tylko raz, do przeprowadzenia procesu tzw. migracji (…) w dniach 09-11 listopada 2019.
Szczegółowy opis pozostałych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę i produktów które w trakcie ich realizacji Wnioskodawca wytworzył, znalazły się w treści wniosku (opis stanu faktycznego), do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kieruje niniejsze pytania.
2. Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?
Odp: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że charakter prowadzonej przez niego działalności spełnia kryteria i definicję działalności badawczo-rozwojowej, wz. z czym zasadnym jest stwierdzić, iż zlecenia o takim charakterze podejmuje od początku prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku pod nazwą:(...).
Zakres prac badawczo-rozwojowych, jak wspomniano we wniosku, opiera się na wyniku prac badawczo–rozwojowych i dotyczy wymienionych Projektów 1, 2 oraz 3, cytuję: "Wynik prac opiera się na pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z uwagi na wymagane zakresy czynności obejmujące realizowane Projekty 1, 2 oraz 3 opisane szczegółowo w stanie faktycznym wniosku. Do zakresu czynności obejmujących realizację prac wykonywanych przez Wnioskodawcę nad Projektem 1, 2 oraz 3 należy w szczególności: - opracowywanie prototypów lub ich części systemów IT według zindywidualizowanych potrzeb, - doświadczalne prace projektowe i programistyczne, - empiryczną weryfikację przyjętych hipotez badawczych, - przeprowadzanie testów opracowanych w projekcie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych i zbliżonych do rzeczywistych, - opracowanie dokumentacji z przeprowadzonych prac rozwojowych w zależności od przedmiotu zlecenia, - ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych".
3. Czy wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Panią działalności badawczo-rozwojowej? Jeśli tak, to czy to rozwijanie i ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na Zamawiającego praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Jej już przysługiwać prawa majątkowe do ww. dzieła? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje wyłączna licencja do korzystania z rozwijanej lub ulepszanej aplikacji celem dokonania jej rozwinięcia lub ulepszenia?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku zleceń polegających na rozwinięciu bądź ulepszaniu oprogramowania, odbywa się to na mocy umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie. Jednym słowem Zleceniodawcy zlecający Wnioskodawcy tego typu prace, udostępniają Wnioskodawcy oprogramowanie będące przedmiotem zlecenia w wyłącznym celu wykonania zlecenia, czyli jego ulepszenia. Co zaś się tyczy rezultatów zlecenia, tj. wytworzonego przez Wnioskodawcę fragmentu kodu źródłowego będącego istotą zlecenia (wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia), Wnioskodawca do momentu przekazania praw majątkowych do takiego oprogramowania, jest jedynym jego właścicielem i posiada do niego wyłączne prawo autorskie w myśl Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Przekazanie rzeczonych praw wraz z oprogramowaniem generuje rezultat w postaci przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tzw. praw własności intelektualnej.
4. Czy działalność Pana jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że charakter prowadzonej przez niego działalności jest twórczy. Koncentruje się na wykorzystaniu dostępnej wiedzy, celem wykreowania nowych lub ulepszonych programów komputerowych z zakresu baz danych, migracji danych lub do celów zarządczych lub controlingu finansowego. Każdy projekt (Projekt nr 1, 2 oraz 3) opisany we wniosku skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest unikalny. Adaptacja do nowych warunków, rozwój istniejących rozwiązań oraz wprowadzanie innowacji na bazie dostępnej wiedzy lub wiedzy nabytej na drodze praktyki, to nieodłączne elementy prowadzonych przez Wnioskodawcę prac. Różnice w programach komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach realizowania projektów, wynikają z nieskończenie dużej ilości zmiennych, takich jak: skala przedsięwzięcia, zakres biznesowy, użyte oprogramowanie, użyte języki programowania, użyte systemy operacyjne, użyty hardware, w tym pamięć masowa i operacyjna, rodzaje, ilość i konfiguracja procesorów, użyte protokoły do przesyłu danych, sposób zapisu danych, użyte algorytmy programistyczne. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania lub jego ulepszeniu (udoskonaleniu) w odpowiedzi na unikalne zapotrzebowanie biznesowe Klientów.
5. Czy prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku pod nazwą: (...).
6. Czy działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że jego działania polegające na rozwijaniu oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Szczegółowy opis projektów realizowanych przez Wnioskodawcę i produktów które w trakcie ich realizacji Wnioskodawca wytworzył, znalazły się w treści wniosku opisane szczegółowo jako Projekt nr 1, 2 oraz 3, do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kieruje niniejsze pytania.
7. Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlega odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
Odp: W świetle przepisów art.74 Ustawy o prawie autorskim (Dz.U.2019.0.1231 t.j. - Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona programów komputerowych sprowadza się do poniższych zasad „ad normam iuris”, cytuję: "1.Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. 2.Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. 3.Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej." W przypadku Wnioskodawcy nie zachodzi przesłanka wymieniona w punkcie 3 ww. przepisu art.74 Ustawy, z uwagi na stan faktyczny opisany we wniosku skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W odniesieniu do normy prawnej określonej w punkcie 1,2 art.74 wymienionej powyżej Ustawy wszystkie warunki przepisu zostały spełnione przy realizacji Projektów nr 1, 2 oraz 3 opisanych w stanie faktycznym wniosku.
8. Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
Odp: Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania jest wynikiem pracy twórczej, niestandardowej, zindywidualizowanej, podpartej doświadczeniem i pracą w znacznej mierze intelektualną, koncepcyjną i innowacyjną. Powszechną praktyką stosowaną przez Wnioskodawcę jest tworzenie projektów technicznych, koncepcyjnych oraz prototypów docelowych rozwiązań, które podlegają procedurom testowym oraz badaniom stosowanym, w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów spełniających cele realizowanych projektów. W praktyce były to np. badania czasów wykonania przetwarzania dużych ilości danych (efektów działania programów komputerowych) lub stopnia zrównoleglenia operacji wykonywanych przez programy komputerowe.
Analizując charakter prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, zasadnym jest dojść do wniosku, że są to prace spełniające definicję "pracy twórczej", występuje tutaj bowiem autentyczne podejście twórcze i intelektualne.
9. Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
Odp: W przypadku zleceń polegających na rozwinięciu bądź ulepszaniu oprogramowania, odbywa się to na mocy umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie. Jednym słowem Zleceniodawcy zlecający Wnioskodawcy tego typu prace, udostępniają Wnioskodawcy oprogramowanie będące przedmiotem zlecenia w wyłącznym celu wykonania modyfikacji w celu utworzenia nowych funkcjonalności oprogramowania, w oparciu o napisanie nowych kodów źródłowych, co nie oznacza, że na Wnioskodawcę zostają przeniesione prawa majątkowe do oprogramowania podlegającego czynnościom opisanym w umowach.
10. Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
Odp: Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z oprogramowania, które rozwija, modyfikuje lub ulepsza. Na mocy umowy ze Zleceniodawcą o ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania, Wnioskodawca otrzymuje jedynie dostęp do rzeczonego oprogramowania, w wyłącznym celu, jakim jest wykonanie jedynie niezbędnych działań i czynności prowadzących do realizacji zlecenia. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał takiego dostępu, nie byłaby możliwa realizacja zlecenia, co nie oznacza, że Wnioskodawca otrzymuje prawo do korzystania z oprogramowania czy też jakiegokolwiek innego rodzaju licencji. Należy jednak podkreślić, że zakres prac, które zostały wykonane przy realizacji Projektów nr 1, 2 oraz 3 opisanych we wniosku, stanowi prawo autorskie wytworzone w wyniku prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę, co do których przynależność wynika z ogólnej zasady przepisów Ustawy o prawie autorskim. Nawet jeżeli dochodzi do ich przeniesienia na Zleceniodawcę Projektów 1, 2 oraz 3, to nie zmienia to faktu, iż czynności wykonane na oprogramowaniu udostępnionym, stanowią nowe prawo autorskie, bowiem stanowią nowy kod źródłowy, który wprowadza nieistniejące do tej pory funkcjonalności, które spełniają wyznaczony przez Zleceniodawcę, nowy cel biznesowy. Są więc w znacznym stopniu ulepszeniem lub zmianą sposobu działania oprogramowania pierwotnego, a nie jego rutenową modyfikacją związaną np. z procesami utrzymaniowymi. Nowy kod źródłowy jest nie tylko osobnym bytem prawnym, ale i fizycznym, bowiem da się go niezależnie zapisać i przenieść na nośniku pamięci masowej, a jego integracja z oprogramowaniem pierwotnym musi podlegać specjalnej procedurze instalacji lub wdrożenia.
11. Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie: na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
Odp: Na podstawie umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie, bądź też wykonanie oprogramowania. W okresie od 1 marca 2019 do 31 grudnia 2019, Wnioskodawca realizował prace na zlecenie firmy A. Sp. z o.o., w ramach tzw. "(…)" zwany dalej "Projektem 1". Jego przedmiotem było wykonanie oprogramowania do migracji danych pochodzących z systemów informatycznych dwóch (...) realizujących proces fuzji. W zakresie prac, które Wnioskodawca realizował osobiście w ramach ww. zlecenia, znajdowało się wykonanie projektu oraz implementacja oprogramowania służącego do przetwarzania dużych ilości danych, przy użyciu narzędzia (…) – (…). Prace te miały na celu stworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań (nowych kodów źródłowych), dedykowanych ściśle do celów przeprowadzenia jednorazowego procesu przeniesienia danych z systemów informatycznych jednego z (...) do systemów innego (...).
Unikalność narzędzi, które Wnioskodawca wytworzył, wynikała wprost z faktu, iż nie istnieją dwa (...) o takim samym środowisku programistycznym (strukturze informatycznej). Prace badawczo-rozwojowe przy realizacji tego zlecenia opierały się więc na stworzeniu oprogramowania dedykowanego ściśle dla tego konkretnego przedsięwzięcia co potwierdza unikalność prac. Co więcej, oprogramowanie które Wnioskodawca stworzył, zostało użyte w warunkach produkcyjnych tylko raz, do przeprowadzenia procesu tzw. migracji (…) w dniach 09-11 listopada 2019, która była zestawem kroków oraz technicznych instrukcji, służących do faktycznego połączenia danych i systemów informatycznych dwóch (...). Innowacyjność tego Projektu 1 polegała więc na stworzeniu kompatybilnych kodów źródłowych, które połączyły dwa systemy programistyczne i umożliwiły dokonanie bezpiecznej migracji danych. W ramach wykonanych przeze Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych powstało oprogramowanie będące częścią tzw. "(…)" (ang. "(…)"), tj. głównego modułu realizującego zadanie przeniesienia oraz integracji baz danych dwóch (...). W okresie od stycznia 2020 do końca sierpnia 2020, Wnioskodawca realizował prace badawczo-rozwojowe zwane dalej "Projektem 2" na zlecenie firmy W. Sp. z o.o. Na potrzeby departamentów finansowych jednostek organizacyjnych firmy zlecającej, Wnioskodawca realizował prace związane z rozwojem systemów obsługujących procesy Business Intelligence (BI), tj. stworzenie programów komputerowych zorientowanych na użytkownika biznesowego. Oprogramowanie komputerowe dotyczące Projektu 2 tworzone przez Wnioskodawcę miało na celu zautomatyzowanie czynności gromadzenia, eksploracji, interpretacji i analiz danych, które prowadzą do doskonalenia procesu podejmowania decyzji w zarządzaniu. W zakresie prac nad Projektem 2, które wykonywał Wnioskodawca, znajdowało się projektowanie i wytwarzanie nowych elementów systemów sprawozdawczości finansowej w oparciu o tworzenie skonkretyzowanych kodów źródłowych umożliwiających przetwarzanie danych w zakresie controllingu finansowego i raportowania operacyjnego, jak również ulepszanie istniejących funkcjonalności w systemach oprogramowania komputerowego w oparciu o nowo tworzone rozwiązania programistyczne. Ponadto Wnioskodawca w Projekcie 2 zajmował się wytwarzaniem lub ulepszaniem oprogramowania służącego do przenoszenia i transformacji dużych ilości danych przy jednoczesnym tworzeniu autorskich rozwiązań w pisanych kodach źródłowych. Unikalność oprogramowania, wynikała z faktu, że powstawało ono na wyłączne potrzeby działów finansowych i controllingowych klienta, zgodnie z wytycznymi osób, które tam pracują lub z ich bezpośrednim udziałem.
Inwencja zaprojektowania (wykonania projektu technicznego) oraz implementacja narzędzi (napisania kodu), leżała całkowicie po stronie Wnioskodawcy. Począwszy od 1 września 2020 r. Wnioskodawca wykonuje prace na zlecenie firmy E. Sp. z o.o., w ramach projektu wdrożenia hurtowni danych dla duńskiej firmy z sektora technologicznego, (…) (Projekt 3). Tak zwana "hurtownia danych" to rodzaj systemu zarządzania danymi, który ma umożliwić i wspierać działania z zakresu analizy biznesowej (Business Intelligence, BI). W zakresie prac, które Wnioskodawca wykonuje osobiście, znajduje się: - wykonanie kodów tworzących fizyczne struktury hurtowni danych, tj. tabel wymiarów i faktów oraz powiązań między nimi, - wykonanie programów służących do jednorazowego lub cyklicznego (przyrostowego) zasilania "hurtowni danych" z systemów produkcyjnych firmy (…) i spółek z nią powiązanych, - wykonanie programów do zasilania hurtowni danych w czasie rzeczywistym (on-line), - wykonanie programów służących do audytu przebiegu zasilania hurtowni danych danymi z systemów źródłowych, - wykonanie programów wspierających proces konfiguracji hurtowni danych na poszczególnych środowiskach, -zaprogramowanie mechanizmów (…) (…), tj. programów wspierających automatyzację wdrażania kodów źródłowych hurtowni danych na poszczególnych środowiskach, Wnioskodawca przy realizacji Projektu 3 dokonuje wytworzenia całości kodu źródłowego od podstaw z uwagi na fakt, iż "hurtownie danych" są rodzajem systemów informatycznych, które muszą być "szyte na miarę", tj. muszą być zaprojektowane do potrzeb specyfiki organizacji, dla której tego typu oprogramowanie jest wytwarzane. Ponadto unikalność oprogramowania, które Wnioskodawca tworzy wynika głownie z przesłanki, że powstaje ono na wyłączne potrzeby działów finansowych i controllingowych Zleceniodawcy tj. spółki (…), zgodnie z wytycznymi co do celu jaki oprogramowanie ma realizować. Inwencja twórcza co do czynności projektowych (wykonania projektu technicznego oraz prototypu) oraz implementacji oprogramowania (napisania kodów źródłowych), leży całkowicie po stronie Wnioskodawcy. Ponadto przy realizacji Projektu 3 do zadań Wnioskodawcy należy wykonanie następujących badań: - porównanie czasów wykonania zasilania hurtowni danych danymi z systemów źródłowych pod kątem zastosowanego sposobu implementacji kodu - ocena wpływu stopnia zrównoleglenia operacji wykonywanych przez programy komputerowe na ogólny czas realizacji zasilania danych do hurtowni danych – symulacja promocji kodu na środowisko produkcyjne – ocena wpływu na dostępność systemu, ryzyka utraty danych wrażliwych, itp. - porównanie różnych wersji tego samego zestawu danych – próba wyłonienia tzw. "(...)". Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia wysokiej jakości, wiarygodności, aktualności i dostępności najważniejszych danych podstawowych (podejście "Master Data Management") wymuszają też przeprowadzenia prac badawczych. Przy realizacji Projektu 3 prowadzone są testy i badania w celu empirycznego sprawdzenia, które z przyjętych założeń odnośnie sposobu przetwarzania danych, sprawdzi się podczas wykorzystywania produkcyjnego systemu. Na podstawie uzyskanych wyników badań, wprowadzane są również ulepszenia w programach komputerowych. Wnioskodawca przeprowadza również tzw. badania stosowane – czyli analizę wpływu zastosowanych ulepszeń, aż do momentu otrzymania satysfakcjonujących wyników.
czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
Odp: Tak, rezultaty zlecenia, tj. wytworzone przez Wnioskodawcę fragmenty kodu źródłowego będącego istotą zlecenia (wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia), stanowią nowe prawo własności intelektualnej, w myśl Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).
czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
Odp: Tak
12. Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
Odp: Nie
b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
Odp: Nie
c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
Odp: Tak
d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
Odp: Nie
19. Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?
Odp: Wnioskodawca potwierdza, że prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od początku działalności zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku pod nazwą: (...). Do wyliczenia wskaźnika Nexus została też opracowana ewidencja obejmująca wydatki poniesione w okresie 2016-2018, które służą wykonaniu prac badawczo-rozwojowych przy tworzeniu Projektów nr 1, 2 oraz 3 wskazanych we wniosku.
20. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?
Odp: Podstawową przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jest fakt, iż bez ich poniesienia, niemożliwe byłoby zrealizowanie prac zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Koszty te obejmują bowiem: - sprzęt komputerowy zawierający układ scalony (laptop, tablet, drukarka), nabyty od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m, - materiały takie jak: zasilacz do laptopa, listwa zasilająca, toner, bęben do drukarki, nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 23m. - oprogramowanie operacyjne (system operacyjny (...)) Wydatki te stanowiły i stanowią podstawowe narzędzie do wykonywania pracy intelektualnej w celu wytworzenia zlecenia przy realizacji Projektów nr 1, 2 oraz 3.
Pytania
1)Czy dochody generowane z prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego, dotyczące realizowanych projektów w okresie od marca 2019 roku do dnia złożenia Wniosku (dotyczy Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3), Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów (Projektów 1, 2 oraz 3) dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 Ustawy o PIT, oraz czy wskaźnik Nexus może obejmować poniesione wydatki w okresie od 2016 do 2018 roku na podstawie prowadzonej ewidencji, które służą pracom B+R przy realizacji Projektów 1, 2 oraz 3?
3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia dochodu z IP na podstawie art. 30cb ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących różnych projektów o których mowa we wniosku (oznaczonych Projekt nr 1, 2 oraz 3) dotyczących autorskich praw do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP, o którym mowa w art. 30ca ust.2 punkt 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku kiedy w roku podatkowym uzyskuje przychody z IP (tzn. z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) i przychody nie należące do IP?
Pana stanowisko w sprawie
Uzasadnienie do pytania nr 1
W świetle opisanych powyżej projektów, których udziałem jest i było zaangażowanie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż działalność była i jest bezpośrednio związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego o którym mowa w art. 30ca Ustawy o PIT. Projekt 1, Projekt 2 oraz Projekt 3, opisane w stanie faktycznym obejmowały swoim zakresem prace badawczo-rozwojowe, których wynikiem jest stworzenie oprogramowania komputerowego, które na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT ust. 2 punkt 8 stanowi „autorskie prawo do programu komputerowego”. W świetle przywołanych przepisów: „autorskie prawo do programu komputerowego” jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca w celu wytworzenia oprogramowania przy realizacji Projekt 1, Projekt 2 oraz Projektu 3 wnosi przede wszystkim wkład własnej pracy intelektualnej. Niewątpliwe realizacja Projekt 1, Projektu 2 oraz Projektu 3 jest wynikiem pracy twórczej, niestandardowej, zindywidualizowanej, opartej doświadczeniem i pracą w znacznej mierze intelektualną, koncepcyjną i innowacyjną Wnioskodawcy. Wynik realizowanych prac ma charakter stworzenia prototypów oraz docelowych rozwiązań programistycznych, skierowanych do realizacji określonych zadań. Efekt prac przy realizacji Projektu 1 i 2 oraz 3, nie jest powieleniem lub nieznacznym ulepszeniem istniejącego oprogramowania komputerowego, lecz wynikiem powstania nowego rozwiązania technologicznego. Odnosząc się też do tzw. algorytmu rozumienia przepisów IP Box punkt.1.4 Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15.07.2019 roku dotyczących ulgi IP Box, zwanym dalej „Objaśnieniem MF„, cytuję: „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.” Wskazując punkty 73 oraz 74 Objaśnienia MF, który przedstawia stanowisko względem programów komputerowych, czytamy: „73. Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). 74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Mając na uwadze zapis punktu 74. Objaśnień MF, Wnioskodawca występuje z zapytaniem składając niniejszy Wniosek do pozostałych realizowanych projektów zwanych Projekt 1, Projekt 2 oraz Projektu 3 opisanych we Wniosku. W ocenie Wnioskodawcy, realizowany Projekt 1, 2 oraz 3 stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
Analizując charakter prac wykonywanych przez Wnioskodawcę, zasadnym jest dojść do wniosku, że są to prace spełniające definicję "pracy twórczej". Występuje tutaj autentyczne podejście twórcze i intelektualne, to znaczy działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkują wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.
Należy zwrócić uwagę, że doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Jak wskazano w Objaśnieniach MF: „Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.” Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.” Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że: - pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz że: - interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. Podsumowując uzasadnienie pytania nr 1, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Projektów 1, 2 i 3, należy pokreślić, że wytworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe zawierają w sobie poniższe cechy: - są przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy, który w odniesieniu do wymagań odbiorcy oprogramowania, wytworzył od podstaw oprogramowanie nowatorskie i nieoczywiste (bo budowane od podstaw, dla konkretnego klienta i jego specyficznych wymagań) i użyteczne (bo adresujące konkretne zagadnienie biznesowe) - nie stanowią powielenia lub nieznacznego ulepszenia istniejącego oprogramowania komputerowego, lecz są wynikiem powstania nowego rozwiązania technologicznego lub istotnego ulepszenia, które wprowadza dotąd nieistniejące funkcjonalności – stanowią kombinację komend, skryptów oraz poleceń języka programowania, adresowanych do komputera w formie kody źródłowego - przyjmują formę "interfejsu", tj. zbioru reguł i komend ściśle opisujących, w jaki sposób systemy informatyczne komunikują się ze sobą, w szczególności, jeśli istotą danego projektu jest wytworzenie narzędzi do migracji i integracji danych między dwoma systemami informatycznymi lub wytworzenie narzędzi do zasilania danych z systemów źródłowych do systemu docelowego. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KIDP3-1.4011.318.2019.3.MG oraz do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113-KDIPT2-2.4011.649.2020.2.KK i stanowiska Wnioskodawcy , które zostało powyżej przedstawione, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe, polegające na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy. tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. W świetle obowiązującego prawa Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych wyłącznie z IP w okresie 2019-stym i 2020-stym. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora KIS, przykładowe sygnatury: 1) 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, 2) 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, 3) 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA, 4) 0114-KIDP3-1.4011.318.2019.3.MG, 5) 0113-KDIPT2-2.4011.649.2020.2.KK
Uzasadnienie do pytania nr 2
Zdaniem Wnioskodawcy, materiały i wyposażenie nabyte i nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowią niezbędny element wykonania IP. W ocenie pytającego stanowią również koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust.2 Ustawy o PIT. Jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. A zatem, koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o PIT.
Wynika to w szczególności z tego, że kalkulacja wskaźnika Nexus ma na celu wykazanie związku między: 1. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R 2. kwalifikowanymi IP, 3. dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez wskaźnik Nexus. Z treści art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca"), wynika, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca Ustawy o PIT, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i 30cb Ustawy o PIT, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. 2. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli jest możliwe na podstawie odrębnej ewidencji ustalenie wysokości kosztów poniesionych na wytworzenie danego kwalifikowanego IP (oprogramowania komputerowego), przy określeniu wysokości dochodu, możliwe jest rozpoznanie jako koszt kwalifikowany wydatków faktycznie poniesionych na wytworzenie tego kwalifikowanego IP po 31.12.2012 r.
Zgodnie z powyższym, koszty związane z bezpośrednim wytworzeniem IP dotyczących oprogramowania komputerowego w roku 2019 i w roku 2020 zostały przyjęte przy wyliczeniu wskaźnika Nexus z okresu ich poniesienia i zarejestrowania do ewidencji wydatków na B+R za okres od 01.01.2016 roku do 31.12.2018 roku.
Koszty te obejmują wydatki na sprzęt komputerowy zawierający układ scalony (laptop, tablet, drukarka) system operacyjny (...) (oprogramowanie) oraz materiały takie jak: zasilacz do sprzętu komputerowego, power (...), toner. Zgodnie z zapisem w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wnioskodawca do wyliczenia wskaźnika Nexus przyjął wzór: ((a+b)*1,3)/(a+b+c+d) ,w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m objaśnienie pojęć rozdziału ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z zapisem literalnym art. 30ca Ustawy o PIT, za wydatki „a + b” zostały rozpoznane koszty z okresu od 01.01.2016 do 31.12.2018 roku, obejmujące: - sprzęt komputerowy zawierający układ scalony (laptop, tablet, drukarka) nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art.23m, - materiały takie jak: zasilacz do sprzętu komputerowego, power (...), toner, bęben do drukarki nabyte od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art.23m. Natomiast do literki „d” wzoru na Nexus, zaliczono nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest licencja na system operacyjny (...) (oprogramowanie). Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP.
Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku Nexus. Z powyższym, koszty pośrednio związane z wytworzeniem IP nie zostały uwzględnione przy wyliczeniu przez Wnioskodawcę wskaźnika Nexus. Jak wynika też z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. A zatem, koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wynika to w szczególności z tego, że kalkulacja wskaźnika Nexus ma na celu wykazanie związku między: 1. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem /rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R 2. kwalifikowanymi IP, 3. dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. (...) Uwzględniając powyższe regulacje przy obliczeniu wskaźnika Nexus przez Wnioskodawcę, wartość jego wyniosła ok. 1,23. Wnioskodawca do wyliczenia dochodu z IP przyjmie zatem wartość 1 odnosząc się do zapisów zawartych w art.30ca ust.6 Ustawy o PIT. Oznacza to, że w przypadku, kiedy wskaźnik Nexus będzie miał wartość wyższą niż 1, do przeliczenia dochodu z IP będzie brana wartość nie większa niż 1.
Wnioskodawca, jak opisał w stanie faktycznym świadczy usługi programistyczne na podstawie różnych umów w różnych okresach czasowych. Wydatki wzięte do wyliczenia Nexus stanowią wydatki bezpośrednie wykonywania, a w zasadzie wytwarzania własności intelektualnej IP, z której następnie zostały osiągnięte w roku 2019-stym i są osiągane w roku 2020-stym przychody, o których mowa w art. 30ca ust.2 punkt 8 Ustawy o PIT. Wszystkie realizowane Umowy na podstawie, których osiągnięte zostały przychody w ocenie Wnioskodawcy stanowią dochody z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W stosunku do realizacji jednej z umów z roku 2019-tego, zostało to potwierdzone odpowiedzią Dyrektora KIS w dniu 3 marca 2020 roku sygnatura 0114-KDIP3-1.4011.619.2019.3.EC, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy co do opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5%. W świetle postawionego zapytania nr 1 co do zakresu stosowania przepisów dotyczących opodatkowania kwalifikowanych praw własności w odniesieniu do trzech pozostałych umów o podobnych charakterze co zostało szczegółowo opisane we wstępnie Wniosku, należy przyjąć, że wszystkie ww. projekty stanowią jeden rodzaj IP tj. autorskie prawo do programów komputerowych. Jednocześnie wydatki przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus stanowią wspólne koszty powstawania IP, i nie jest się w stanie przyporządkować ich w odniesieniu do poszczególnych realizowanych umów. Zgodnie z powyższym, należy przyjąć, że wskaźnik Nexus może być jeden dla wszystkich projektów omówionych szczegółowo we wstępie Wniosku opisanych w stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż wszystkie wydatki, wzięte do wyliczenia Nexus, służą do realizacji trzech Projektów (1, 2 oraz 3). Uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w przepisie art. 30ca ust.9, który stanowi, cytuję: „W przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.” Zakłada się, że zasadą jest przypisywanie dochodów i strat do poszczególnych kwalifikowanych IP. Jednak odmiennym rozwiązaniem, mającym charakter wyjątku jest sytuacja, w której podatnik jest uprawniony na podstawie art. 30ca ust. 9 do ustalenia dochodu czy straty z kwalifikowanego IP na poziomie produktu (grupy produktów), w których zostało wykorzystane dane kwalifikowane IP. Wszystkie IP o których mowa we wstępie stanu faktycznego do zapytania nr 1 spełniają poniższe kryteria: 1. zostały wytworzone, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R, w rozumieniu art.4 Ustawy z 20 lipca 2018 roku – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r.poz.1668 ze zm.) oraz art.5a punkt 38,39,40 Ustawy o PIT. 2. stanowią autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa treści w art. 30ca ust. 2 p.8 Ustawy o PIT; 3. podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy też zauważyć, że w objaśnieniach Ministerstwa Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 roku do Ulgi IP Box w punkcie 73 i 74 dokumentu, czytamy: „73. Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). 74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie realizowane projekty stanowią prawo autorskie ze względu na klauzule wynikające z umów a także zakres prac, jakie są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych określonych definicją legalną zawartą ww. regulacjach prawnych. Końcowo warto też zauważyć, jak stanowi punkt 88. Objaśnień MF do ulgi IP Box z dnia 15.07.2019 roku, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box. Podsumowując, punkt 89. stanowi, że brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie realizowane projekty, o których mowa w zapytaniu stanowią jeden rodzaj IP należącego do „autorskiego prawa do programu komputerowego”.
Podsumowując, w świetle wszystkich ww. regulacji dotyczących rozliczenia ulgi IP BOX, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyjęta metodologia wyliczenia jednego wskaźnika Nexus do rozliczenia dochodu IP z uwzględnieniem wszystkich przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, z tej samej grupy własności intelektualnej należącej do autorskiego prawa do programu komputerowego, jest prawidłowa z uwagi na rodzaj wydatków i ich wykorzystanie w działalności badawczo-rozwojowej do realizacji wszystkich ww. projektów.
Uzasadnienie do pytania nr 3
Objaśnienia do Ulgi IP Box wydane w dniu 15 lipca 2019 roku przez Ministerstwo Finansów precyzują w punkcie 135, że dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT i art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: - z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP, - ze sprzedaży kwalifikowanego IP, - z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, - z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Natomiast w punkcie 136. Objaśnień do ulgi IP Box czytamy, iż "obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP". W myśl art. art. 30ca ust. 9 Ustawy o PIT, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie ustalić dochodu, który przypada na poszczególne kwalifikowane IP, ma możliwość dokonać obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: ze sprzedaży kwalifikowanego IP w formie prawa do korzystania z autorskiego prawa do oprogramowania, pomniejszony o koszty bezpośrednio związane z IP kwalifikowanym oraz koszty pośrednie w takim udziale, w jakim przypada udział przychodu ze sprzedaży IP kwalifikowanych w ogólnej wartości uzyskanego przychodu w danym roku podatkowym. Zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego IP, w przypadku, gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego IP, oraz dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP do podmiotów powiązanych. Przepisy dotyczące zasady ceny rynkowej przy ustalaniu dochodu z IP nie mają zastosowania z uwagi na brak transakcji z podmiotami powiązanymi do dnia złożenia Wniosku. Podsumowując kwestie związane z wyliczeniem dochodu IP, należy zwrócić uwagę na zapis art. 30 ca ust. 7, który w swoim brzemieniu wprost odwołuje się do art.9 ust.2 Ustawy o PIT, cytuję: "Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 "zakres opodatkowania dochodów" ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty (…)". Analizując przepisy zawarte w art. 9 Ustawy o PIT, w części dotyczące wyliczenia dochodu jako zasady ogólnej - nie można pominąć kosztów bezpośrednich jak i pośrednich. Dochodem ze źródła przychodów w art. 30ca "opodatkowanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej", jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich stosowana jest zasada przyjęta w regulacji art. 22 ust.3 Ustawy o PIT. Metoda proporcjonalnego rozliczenia i zarachowania kosztów uzyskania przychodów dotyczy więc jedynie tych kosztów tzw. pośrednich, których Wnioskodawca nie może przyporządkować do źródła przychodu IP i pozostałych przychodów (innych niż z IP) z działalności gospodarczej. Przepis wskazuje jednoznacznie, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodu z IP w stosunku do kosztów pośrednich ma tutaj niebagatelne znaczenie z uwagi na fakt różnego opodatkowania dwóch rodzajów dochodów, a mianowicie stawką 19% i preferencyjną 5%. Kierując się podejściem celowościowym przyjęte rozwiązanie legislacyjnie powinno mieć też zastosowanie tam, gdzie mamy do czynienia z różnym opodatkowaniem, dwóch rodzajów przychodów w ramach jednego źródła jakim są przychody z działalności gospodarczej. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyliczenie dochodu z kwalifikowanego IP w roku 2019 i 2020 będzie obejmowało: 1. sumę przychodów z IP dotyczących autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP z Projektów 1, 2 oraz 3, opisanych w stanie faktycznym na wstępie wniosku, 2. pomniejszoną o koszty bezpośrednie poniesione w roku podatkowym związane z wytworzeniem IP oraz o koszty pośrednie wyliczone zgodnie z art.22 ust.3 Ustawy o PIT według klucza przychodowego, poniesione w danym roku podatkowym. 3. uzyskany dochód będący różnicą przychodów z IP (punkt 1) oraz kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (punkt 2) zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus, wyliczony w oparciu o koszty prac badawczo-rozwojowych poniesionych w okresie od 01.01.2016 do 31.12.2018 i jednocześnie związanych w całości bezpośrednio z wytworzeniem IP w ramach Projektów 1, 2 oraz 3 w roku 2019-stym i 2020-stym. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie traktowania jako jednego IP (jedna grupa) oraz wyliczenia dochodu z IP w odniesieniu do uwzględnienia kosztów bezpośrednich i pośrednich potwierdza Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2020 roku Dyrektora KIS Sygn.0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS UNP:1110307.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 8 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.745.2020.2.LS, w której uznałem Pana stanowisko za:
- nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów,
- nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania do wskaźnika Nexus poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w okresie od 2016 do 2018 roku,
- prawidłowe – w pozostałej części.
Interpretację doręczono Panu 8 marca 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
6 kwietnia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 kwietnia 2021 r.
Wniósł Pan o:
1)na podstawie art. 3 § 1 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 PPSA, o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej
- uznania do wskaźnika Nexus poniesionych przez Pana wydatków w okresie od 2016 do 2018 roku.
- zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów.
2)oraz stwierdzenie, że we wskazanym zakresie została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy,
- zwrot kosztów procesowych według norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 431/22 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 grudnia 2023 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.):
Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1.odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:
działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.
I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:
a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:
prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:
działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy:
Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1.patent,
2.prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.autorskie prawo do programu komputerowego,
- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy:
Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:
Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a + b) * 1,3/a + b + c + d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy:
Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).
Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy:
W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.
Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.
Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.
Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.
Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.
Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:
1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Zleceniodawcę (kontrahenta) całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.
Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wynikiem Pana prac są programy komputerowe, do których posiada on prawa autorskie, podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn.zm.). W ramach wprowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Stoi Pan na stanowisku, że charakter prowadzonej przez niego działalności spełnia kryteria i definicję działalności badawczo-rozwojowej, wz. z czym zasadnym jest stwierdzić, iż zlecenia o takim charakterze podejmuje od początku prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku. Wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku zleceń polegających na rozwinięciu bądź ulepszaniu oprogramowania, odbywa się to na mocy umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie. Jednym słowem Zleceniodawcy zlecający Panu tego typu prace, udostępniają Panu oprogramowanie będące przedmiotem zlecenia w wyłącznym celu wykonania zlecenia, czyli jego ulepszenia. Charakter prowadzonej przez niego działalności jest twórczy. Koncentruje się na wykorzystaniu dostępnej wiedzy, celem wykreowania nowych lub ulepszonych programów komputerowych z zakresu baz danych, migracji danych lub do celów zarządczych lub controlingu finansowego. Prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku pod nazwą: (...). Działania polegające na rozwijaniu oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszanie przez Pana oprogramowania jest wynikiem pracy twórczej, niestandardowej, zindywidualizowanej, podpartej doświadczeniem i pracą w znacznej mierze intelektualną, koncepcyjną i innowacyjną. W przypadku zleceń polegających na rozwinięciu bądź ulepszaniu oprogramowania, odbywa się to na mocy umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie. Nie posiada Pan prawa do korzystania z oprogramowania, które rozwija, modyfikuje lub ulepsza. Na mocy umowy ze Zleceniodawcą o ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania, otrzymuje Pan jedynie dostęp do rzeczonego oprogramowania, w wyłączanym celu, jakim jest wykonanie jedynie niezbędnych działań i czynności prowadzących do realizacji zlecenia. Prowadzi Pan wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od początku działalności zarejestrowanej w CEIDGE w dniu 28.09.2016 roku. Podstawową przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jest fakt, iż bez ich poniesienia, niemożliwe byłoby zrealizowanie prac zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.
Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do analizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.
W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.
W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Reasumując, przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że wytwarzane (rozwijane/ulepszane) przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej autorskie prawa do programu komputerowego, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dochód ze zbycia ww. prawa lub ich części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym, może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W kwestii dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów (Projektów 1, 2 oraz 3) dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 ww. ustawy, należy wskazać:
Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/21 wyjaśnił, iż: „(…) istotą rozwiązania przyjętego w preferencji IP Box jest odzwierciedlenie w rachunku podatkowym wydatków ściśle związanych z danym konkretnym prawem własności intelektualnej. Stąd też, co do zasady, w odniesieniu do danego prawa należy ustalać przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochód dotyczący tylko i wyłącznie tego prawa. W konsekwencji również do obliczenia wskaźnika nexus, który powiązany jest z danym, konkretnym prawem, uwzględnia się tylko kwalifikowane koszty z tym prawem powiązane, a co za tym idzie, do każdego prawa odrębnie oblicza się sam wskaźnik. W analizowanej sprawie skarżący jednak podkreślał, że w jego przekonaniu może zastosować jeden wskaźnik do wszystkich trzech projektów z uwagi na treść art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., bowiem wydatki, które poniósł, nie mogą zostać przypisane do konkretnych projektów, lecz dotyczą ich wszystkich. Wskazany przez skarżącego przepis stanowi, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Bez wątpienia więc ustawodawca przewidział taką sytuację, w której zastosowanie reguł opisanych w ustępach 4-6 art. 30ca u.p.d.o.f. w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych praw własności intelektualnej, jak to uwypuklił organ interpretacyjny, nie będzie możliwe. Skoro skarżący twierdzi, że w odniesieniu do realizowanych przez niego projektów taka sytuacja zachodzi, to organ nie wykonał prawidłowo obowiązku interpretacyjnego pomijając milczeniem zarówno argumenty skarżącego w tym zakresie (w tym te wynikające z interpretacji wydanej wobec innego podatnika, gdzie w podobnym stanie faktycznym uznano za dopuszczalne stosowanie jednego wskaźnika nexus do kilku IP), jak i treść art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.”
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedstawiony przez Pana sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zgodzić się z Panem, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy.
W związku z powyższym należy wskazać, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, można ustalać sumarycznie, tj. łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 powoływanej ustawy.
Pana wątpliwości budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: komputer przenośny (laptop), tablet, drukarka, system operacyjny (...) (oprogramowanie), zasilacze, power (...), tonery do drukarki za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ww. wydatki w latach 2016-2018 zaliczano do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia, czyli ujmowano je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty prowadzenia działalności.
Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:
- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.
Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193): w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).
Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.
Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r.
Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.
Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.
Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:
- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:
- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.
Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.
Zdaniem Organu – w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1123/21 wyjaśnił, że: „(…) z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady przy obliczaniu wskaźnika uwzględnia się poniesione przed 1 stycznia 2019 r. koszty, natomiast jeśli podatnik nie prowadził żadnej ewidencji tychże kosztów, co powoduje, że nie jest w stanie określić ich wysokości, może odwołać się do wartości wydatków z roku podatkowego po 31 grudnia 2018 r. Jak definiuje poszczególne elementy wzoru na obliczenie wskaźnika ustawodawca, litera „a" oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z przepisu tego w odniesieniu do litery a we wzorze wynikają więc trzy warunki: koszt musi być faktycznie poniesiony przez podatnika (1), na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R (2), działalność ta musi być związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (3). Przepis ten - co należy podkreślić - w analizowanym zakresie nie dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, lecz sposobu obliczenia wskaźnika nexus. Zdaniem Sądu, organ kwestionując możliwość uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika kosztów poniesionych przed 2019 r. z tej przyczyny, iż koszty te uwzględniono już w kosztach uzyskania przychodu, po pierwsze wprowadził warunek niewynikający z ustawy, po drugie oczekuje od podatnika działań sprzecznych z jego interesem prawnopodatkowym, biorąc pod uwagę charakter wydatków, które podlegają analizie (tj. w istocie nieuwzględniania wydatków poniesionych we wcześniejszych latach 2016-2018 w kosztach uzyskania przychodu w tychże latach), a po trzecie pomija, iż przyjęcie kosztów sprzed 1 stycznia 2019 r. w analizowanej sprawie nie służy rozliczeniu kosztów podatkowych, lecz kalkulacji samego wskaźnika, który następnie posłuży do obliczenia wysokości dochodu objętego stawką preferencyjną. Koszty, których dotyczy pytanie podatnika, tj. wydatki na zakup laptopa, tabletu, drukarki, oprogramowania, zasilaczy, power (...) czy tonerów poniesionych przez skarżącego w latach 2016-2018, to koszty, które co do zasady rozliczane są na bieżąco, w dacie ich poniesienia, co nie zmienia faktu, że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem przez skarżącego IP. Z tego też powodu możliwe jest ich uwzględnienie przy obliczaniu wskaźnika nexus, bowiem są one kosztami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Fakt rozliczenia kosztów we wcześniejszych latach, w ocenie Sądu, pozostaje irrelewantny wobec jednoznacznej treści art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., który kładzie nacisk jedynie na związek kosztu z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Celem umożliwienia przez ustawodawcę uwzględnienia tychże kosztów przy obliczaniu wskaźnika jest jego urealnienie, tj. uwzględnienie przy jego obliczaniu kosztów rzeczywiście poniesionych w celu wytworzenia danego IP, natomiast w przypadku przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnienie tego rodzaju kosztów przy obliczaniu wskaźnika byłoby niemożliwe. Uwzględnienie analizowanych kosztów, co należy podkreślić, wyłącznie do obliczenia wskaźnika, nie spowoduje, że podatnik ponownie uwzględni te same, rozliczone już koszty, w rachunku podatkowym. Stąd też, w ocenie Sądu, przy obliczaniu tego łącznika należy uwzględnić wszystkie koszty poniesione na cele badawczo-rozwojowe, które wpłynęły na powstanie danego IP i nie są kosztami, których ustawa nie pozwala zaliczyć do takich kosztów (art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.). Przy czym skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach prowadzonej działalności B+R. (…) Celem możliwości uwzględnienia dla obliczenia wskaźnika wydatków na innowacje z lat poprzednich jest to, by w rozliczeniu podatkowym uwzględnić rzeczywistą proporcję kosztów poniesionych w związku z działalnością badawczo- rozwojową w stosunku do innych kosztów w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów. Z tego też powodu ustawodawca w art. 30ca u.p.d.o.f. wskazuje, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według stosownego wzoru, w którym to wzorze mowa nie o kosztach poniesionych w danym roku podatkowym, lecz kosztach faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. We wzorze dotyczącym wskaźnika istotny jest więc związek wydatku z konkretnym projektem - konkretnym prawem własności intelektualnej, co do zasady bez względu na to, jak dawno wydatki te zostały poniesione (przy ograniczeniach wynikających z art. 24 ustawy zmieniającej). Umożliwienie uwzględnienia kosztów poniesionych w latach poprzednich jest adekwatne do faktu, że szereg projektów (działań badawczo- rozwojowych) dotyczących innowacji jest w toku, co oznacza, że część kosztów z nimi związanych została już poniesiona przed wprowadzeniem analizowanej preferencji. Koszty poniesione na projekty, które będą kontynuowane w kolejnych latach, a w odniesieniu do których wydatki zostały już poniesione przed wprowadzeniem analizowanej preferencji, nie mogłyby, bądź mogłyby w znacznie mniejszym stopniu, zostać uwzględnione przy obliczeniu wskaźnika. Co więcej, możliwość uwzględnienia wydatków ponoszonych na przestrzeni lat, jeśli są one powiązane z danym IP w sposób określony w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczyć będzie w takim samym zakresie projektów nowych. Bez względu na zaliczenie danych kosztów spełniających wymogi określone w tym przepisie do kosztów uzyskania przychodów będą one mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus, który będzie się zmieniał wraz z powstawaniem kolejnych wydatków ponoszonych na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które będą doliczane do wydatków poniesionych i uwzględnionych już we wskaźniku wcześniej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wcześniejsze rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową nie ma znaczenia dla obliczenia samego wskaźnika. We wskaźniku tym nie uwzględnia się bowiem faktu rozliczenia czy też braku rozliczenia w rachunku podatkowym wydatków w roku, w którym zostały one poniesione. W konsekwencji w analizowanej sprawie, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, skarżący był uprawniony do uwzględnienia w celu wyliczenia wskaźnika nexus kosztów poniesionych przez niego w latach 2016-2018, które spełniały warunki określone w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i nie były objęte wyłączeniem z ust. 5 tego przepisu.”
W związku z powyższym, odnośnie wydatków ponoszonych przez Pana na zakup komputera przenośnego (laptop), tabletu, drukarki, systemu operacyjnego (...) (oprogramowanie), zasilaczy, power (...), tonerów do drukarki w latach 2016-2018, należy stwierdzić, że mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.
Reasumując - koszty zakupu komputera przenośnego (laptop), tabletu, drukarki, systemu operacyjnego (...) (oprogramowanie), zasilaczy, power (...), tonerów do drukarki poniesione w latach 2016-2018, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
