Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.159.2024.1.JK

Opodatkowanie czynności wniesienia niepieniężnego składnika majątkowego (tj. działek niezabudowanych oznaczonych nr X oraz nr Y) przez Gminę w formie aportu do Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia niepieniężnego składnika majątkowego (tj. działek niezabudowanych oznaczonych nr X oraz nr Y przez Gminę w formie aportu do Spółki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...), będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. akt C-276/14).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina planuje w najbliższym czasie stać się wspólnikiem Spółki A. (dalej: „Spółka”). Podstawowym celem działalności Spółki jest świadczenie najwyższej jakości usług (...). To wszystko wpływa na rozwój gospodarki, co w konsekwencji, przekłada się na pozytywną zmianę wizerunku całego regionu, a także świadczenie wysokiej jakości usług spełniających oczekiwania klientów Spółki.

Udziały w Spółce Gmina nabędzie poprzez wniesienie aportem wkładu niepieniężnego (nieruchomości gruntowej niezabudowanej). W związku z tym Gmina podjęła następujące uchwały i zarządzenia:

1.Uchwała Rady Miejskiej (...);

2.Zarządzenie Burmistrza (...);

3.Zarządzenie Burmistrza (...).

Zgodnie z ww. uchwałą Gmina zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki w postaci prawa własności działek ewidencyjnych oznaczonych nr X o powierzchni (...) ha oraz nr Y o powierzchni (...) ha, położonych w (...), wpisanych do księgi wieczystej Nr (...).

Działki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego są niezabudowane i zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (...) położone są w jednostce strukturalnej (...) – z podstawowym przeznaczeniem dla usług o charakterze publicznym oraz częściowo w jednostce strukturalnej (...) – istniejąca i projektowana droga gminna dojazdowa.

Wartość nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Według operatu szacunkowego wykonanego w dniu 31 lipca 2023 r. wartość nieruchomości wynosi (...) zł. Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Gmina otrzyma (...) akcji zwykłych (...), o wartości nominalnej (...) zł każda akcja, tj. o łącznej wartości nominalnej (...) zł.

Nadwyżka emisyjna w kwocie (...) zł zostanie przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego Spółki.

Nadwyżka ta została wyliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością rynkową wnoszonych nieruchomości, tj. kwotą (...) zł i łączną wartością nominalną nowo utworzonych akcji Spółki, tj. kwotą (...) zł. Poza udziałami Gmina otrzyma od Spółki, na podstawie porozumienia, zwrot podatku należnego od nabytych akcji, poza tym nie otrzyma żadnych dopłat.

Z ewidencji gruntów wynika, że działki będące przedmiotem aportu, zostały przekazane Gminie na podstawie decyzji (...), przez Skarb Państwa. W związku z tym, przy nabyciu działek, o których mowa we wniosku, nie był wykazany podatek należny, ponieważ działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc Gminie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwotnie działka przekazana przez Skarb Państwa była zabudowana budynkami (...). Od 2012 r. Decyzją Burmistrza (...) nieruchomość pozostawała w trwałym zarządzie zakładu budżetowego Gminy, tj. Z. (dalej: „Zakład”). Zakład miał pieczę nad nieruchomością, jednak budynki z uwagi na zły stan techniczny stały puste. Decyzją o rozbiórce (...), budynki zostały rozebrane. Nieruchomość aktualnie jest niezabudowana. 22 marca 2024 r. wygaszony został trwały zarząd.

Nieruchomość, o której mowa w złożonym wniosku, od dnia nabycia do dnia przedmiotowej sprzedaży była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

A. na przedmiotowej nieruchomości zrealizuje przedsięwzięcie pn. „(…)”. Projekt wymieniony jest jako przedsięwzięcie priorytetowe planowane do uwzględnienia w Kontrakcie Programowym dla Województwa (…) w ramach programu (…).

Doprecyzowanie opisu sprawy

Działki oznaczone nr X oraz nr Y są niezabudowane i zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta (...) położone są w jednostce strukturalnej (...) – z podstawowym przeznaczeniem dla usług o charakterze publicznym oraz częściowo w jednostce strukturalnej (...) – istniejąca i projektowana droga gminna dojazdowa. Oznacza to, że działki te przeznaczone są pod zabudowę, pod warunkiem dostosowania skali i bryły obiektów do istniejącej historycznej kompozycji urbanistycznej. Obiekty te mogą zostać adaptowane na cele usługowe o charakterze publicznym i komercyjnym, w szczególności w zakresie usług:

a)oświaty, wychowania i kultury,

b)zdrowia, opieki społecznej i socjalnej,

c)administracji publicznej i gospodarczej,

d)handlu i gastronomii,

e)turystyki i hotelarstwa,

f)innych usług nieuciążliwych o zbliżonym charakterze.

A. zamierza na przedmiotowej działce wybudować infrastrukturę (...).

Pytanie

Czy wniesienie niepieniężnego składnika majątkowego (działek niezabudowanych) przez Gminę w formie aportu do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w zamian za udziały będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług, opodatkowaną właściwą stawką podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako dokonującego odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych.

Gmina zamierza wnieść w formie aportu nieruchomości do Spółki, czynność ta skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel, a zatem aport traktowany jest na równi z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Zauważyć należy również, że niepieniężny wkład w postaci aportu należy traktować jako dostawę towarów, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji, jednostki samorządu terytorialnego dokonujące sprzedaży oraz wnoszące takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych usług świadczonych przez podatnika.

Reasumując, Gmina przekazując wkład własny niepieniężny w formie nieruchomości gruntowej do Spółki działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a dokonana czynność będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacjach o następujących sygnaturach:

–0112-KDIL1-3.4012.230.2023.2.JK z 10 lipca 2023 r.: „(...) dostawa przez Gminę działki nr 1, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, aport przez Gminę ww. działki będzie opodatkowany podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług”.

–0112-KDIL1-3.4012.320.2023.1.AKS z 16 sierpnia 2023 r.: „(...) Podsumowując, w związku z wniesieniem niepieniężnego aportu działek zabudowanych oraz niezabudowanych do Spółki przez Gminę, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia nieruchomości (działek zabudowanych i niezabudowanych) w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

–0112-KDIL3.4012.290.2023.1.NS z 18 lipca 2023 r.: „(...) Podsumowując, wniesienie przez Gminę aportem opisanych nieruchomości gruntowych, tj. działki nr 1, 2, 3, 4, 5 w zamian za udziały w Spółce będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (Gmina) czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonują Państwo zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W najbliższym czasie planują Państwo stać się wspólnikiem Spółki A. w (...), której podstawowym celem działalności jest świadczenie najwyższej jakości usług (...).

Udziały w Spółce nabędą Państwo poprzez wniesienie aportem wkładu niepieniężnego (nieruchomości gruntowej niezabudowanej). W związku z tym podjęli Państwo Uchwałę Rady Miejskiej (...) w sprawie przystąpienia Gminy do Spółki akcyjnej A. oraz wniesienia aportu.

Zgodnie z ww. uchwałą zamierzają Państwo wnieść wkład niepieniężny (aport) do Spółki w postaci prawa własności działek ewidencyjnych oznaczonych nr X o powierzchni (...) ha oraz nr Y o powierzchni (...) ha.

Działki będące przedmiotem wkładu niepieniężnego są niezabudowane i zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, położone są w jednostce strukturalnej (...) – z podstawowym przeznaczeniem dla usług o charakterze publicznym oraz częściowo w jednostce strukturalnej (...) – istniejąca i projektowana droga gminna dojazdowa. Oznacza to, że działki te przeznaczone są pod zabudowę, pod warunkiem dostosowania skali i bryły obiektów do istniejącej historycznej kompozycji urbanistycznej. Obiekty te mogą zostać adaptowane na cele usługowe o charakterze publicznym i komercyjnym, w szczególności w zakresie usług:

a)oświaty, wychowania i kultury,

b)zdrowia, opieki społecznej i socjalnej,

c)administracji publicznej i gospodarczej,

d)handlu i gastronomii,

e)turystyki i hotelarstwa,

f)innych usług nieuciążliwych o zbliżonym charakterze.

Wartość nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego. Według operatu szacunkowego wykonanego w dniu 31 lipca 2023 r. wartość nieruchomości wynosi (...) zł. Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Gmina otrzyma (...) akcji zwykłych (...), o wartości nominalnej (...) zł każda akcja, tj. o łącznej wartości nominalnej (...) zł.

Nadwyżka emisyjna w kwocie (...) zł zostanie przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego Spółki.

Nadwyżka ta została wyliczona jako różnica pomiędzy łączną wartością rynkową wnoszonych nieruchomości, tj. kwotą (...) zł i łączną wartością nominalną nowo utworzonych akcji Spółki, tj. kwotą (...) zł. Poza udziałami otrzymają Państwo od Spółki, na podstawie porozumienia, zwrot podatku należnego od nabytych akcji, poza tym nie otrzymają żadnych dopłat.

Z ewidencji gruntów wynika, że działki będące przedmiotem aportu, zostały przekazane Państwu na podstawie decyzji (...), przez Skarb Państwa. W związku z tym, przy nabyciu działek, o których mowa we wniosku, nie był wykazany podatek należny, ponieważ działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nie przysługiwało Państwu również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwotnie działka przekazana przez Skarb Państwa była zabudowana budynkami (...). Od 2012 r. Decyzją Burmistrza nieruchomość pozostawała w trwałym zarządzie zakładu budżetowego Gminy, tj. Z. Zakład miał pieczę nad nieruchomością, jednak budynki z uwagi na zły stan techniczny stały puste. Decyzją o rozbiórce (...), budynki zostały rozebrane. Nieruchomość aktualnie jest niezabudowana. 22 marca 2024 r. wygaszony został trwały zarząd.

Działki od dnia nabycia do dnia ich sprzedaży były wykorzystywane przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zamierza na przedmiotowej działce wybudować infrastrukturę (...).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy wniesienie przez Państwa niepieniężnego składnika majątkowego, tj. działek niezabudowanych oznaczonych nr X oraz nr Y, w formie aportu do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Podobne wnioski wynikają z wyroku z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne oznaczone nr X oraz nr Y, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że niezabudowane działki, oznaczone nr X oraz nr Y zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego położone są w jednostce strukturalnej (...) – z podstawowym przeznaczeniem dla usług o charakterze publicznym oraz częściowo w jednostce strukturalnej (...) – istniejąca i projektowana droga gminna dojazdowa. Jak Państwo wskazali powyższe oznacza, że działki te przeznaczone są pod zabudowę, pod warunkiem dostosowania skali i bryły obiektów do istniejącej historycznej kompozycji urbanistycznej.

Zatem, ww. działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowany przez Państwa aport wskazanych niezabudowanych działek oznaczonych nr X oraz nr Y, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

 W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, niezabudowane działki oznaczone nr X oraz nr Y, zostały przekazane Państwu na podstawie decyzji z 1992 r., przez Skarb Państwa. W związku z tym, przy nabyciu ww. działek, nie był wykazany podatek należny, ponieważ działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub, że takie prawo Państwu nie przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dostawa przez Państwa niezabudowanych działek oznaczonych nr X oraz nr Y, nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, aport przez Państwa ww. działek będzie opodatkowany podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości niezabudowanych stanowiących działki gruntu oznaczone nr X oraz nr Y, przez Państwa w formie aportu do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).