Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.256.2024.1.SJ

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca jest osobą powołaną do zarządu polskiej spółki kapitałowej Y Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: Grupa), działającej w branży (...), posiadającej swoje biura (spółki) głównie w krajach (...). Spółka powstała z przekształcenia polskiej spółki akcyjnej na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki akcyjnej z dnia ... 2022 r. (rejestracja przekształcenia w KRS nastąpiła w ... 2022 r.). Tym samym Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenia z tytułu powołania (art. 13 ustawy o PIT).

Głównym udziałowcem Spółki jest (i w 2023 r. był) A (dalej: Udziałowiec), spółka prawa holenderskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w drugiej połowie 2021 r. nabyła akcje polskiej spółki akcyjnej (obecnie działającej już jako Y Sp. z o.o., tj. Spółka; dalej: Transakcja).

W związku z faktem, iż na poziomie Grupy funkcjonuje program motywacyjny, mający na celu motywację i wzmocnienie lojalności kluczowej kadry zarządzającej spółek należących do Grupy, zwiększenie zaangażowania w pracę, jak również długoterminowy rozwój Grupy (dalej: Program), Wnioskodawca przystąpił do Programu na podstawie stosownej umowy podpisanej 27 grudnia 2021 r. (dalej: Umowa). Celem wyjaśnienia, Wnioskodawca wskazuje, że zawarta przez Niego Umowa jest umową trójstronną pomiędzy fundacją działająca w Grupie Y (tj. C dalej: C lub Fundacja), utworzoną zgodnie z prawem holenderskim, Wnioskodawcą oraz B.

Na podstawie zawartych umów, C wyemitowała na rzecz Wnioskodawcy tzw. Kwity Depozytowe (ang. depositary receipt), które zostały objęte przez Niego za cenę subskrypcyjną wynoszącą 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy (kwota ta została przez Wnioskodawcę zapłacona przelewem na konto wskazane przez Fundację). Każdy pojedynczy Kwit Depozytowy (który nie jest zbywalny) daje prawo do objęcia jednego udziału w kapitale innego podmiotu z Grupy, tj. B, będącego holenderskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwity Depozytowe zostały zarejestrowane przez C w rejestrze właścicieli (przy czym na tę okoliczność żadnego rodzaju certyfikaty nie zostały Wnioskodawcy wydane).

Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy, Wnioskodawca był uprawniony (pod określonymi warunkami) do żądania od B nabycia (wykupu) Kwitów Depozytowych (tzw. Opcja Put), celem ich umorzenia przez tą spółkę, przy czym strony w Umowie określiły, iż w sytuacji, w której ... polskiej spółki kapitałowej (w której Wnioskodawca był powołany do zarządu Spółki) za rok 2021 oraz 2022 (lub tylko za rok 2022) byłaby wyższa niż uzgodniona w Umowie, wówczas Opcja Put zostałaby aktywowana automatycznie.

Strony w umowie określiły również cenę nabycia Kwitów Depozytowych przez B, należących do Wnioskodawcy i generalnie zależała ona od ... polskiej spółki kapitałowej osiągniętej za rok 2021 oraz 2022 (lub tylko za rok 2022), przy czym określono również maksymalną cenę nabycia tych Kwitów Depozytowych przez B

Ponadto, Opcja Put miała być uznana za aktywowaną we wcześniejszej z dwóch alternatywnych dat, tj.:

a)nie wcześniej niż 10 dnia roboczego następującego po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego polskiej spółki kapitałowej za rok 2022 lub,

b)30 czerwca 2023 r.

Ostatecznie w przypadku Wnioskodawcy, zgodnie z zawartą Umową, Opcja Put została zrealizowana i Kwity Depozytowe zostały wykupione przez C w 2023 r. (tj. w okresie, w którym Wnioskodawca pełnił na podstawie powołania funkcję członka zarządu). Przedmiotowe Kwity Depozytowe zostały wykupione powyżej wartości rynkowej jednego udziału B.

W przypadku, jeśli Wnioskodawca nie zgodziłby się z kalkulacją ceny wykupu Kwitów Depozytowych, miał prawo – w ciągu 20 dni roboczych od dnia otrzymania tej kalkulacji – notyfikacji podmiotowi wykupującemu Kwity Depozytowe (tj. B) oraz C, tzw. sprzeciwu (Umowa określała również sposób procedowania przedmiotowego sprzeciwu, włącznie z przekazaniem tego sprzeciwu niezależnemu ekspertowi).

Wnioskodawca miał również prawo zrzeczenia się Opcji Put (co powinno być pisemnie notyfikowane C oraz B), z czym wiązałoby się prawo wykupu Kwitów Depozytowych przez B, po cenie ich subskrypcji dokonanej przez Wnioskodawcę (tj. 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nabyte niego Kwity Depozytowe stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.), tj. były to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT ?

Pana stanowisko w sprawie

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca uprawniony był na podstawie Programu do nabycia Kwitów Depozytowych dających prawo do objęcia udziałów spółki holenderskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a nie spółki akcyjnej), Program, w którym uczestniczył Wnioskodawca nie mógł zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT. W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawcę należy rozpatrzeć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że opisanych Kwitów Depozytowych nie objął On, ani nie nabył jako świadczenie w naturze, ani jako świadczenie nieodpłatne – albowiem jak wskazał, Kwity Depozytowe zostały przez Niego objęte za cenę subskrypcyjną wynoszącą 1 Euro za każdy Kwit Depozytowy, a kwota ta została przez Wnioskodawcę wpłacona przelewem na konto wskazane przez Fundację – przywołany przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że samo wyemitowanie na rzecz Wnioskodawcy i objęcie przez Niego Kwitów Depozytowych nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Z samego bowiem ich posiadania nie płynęły dla Wnioskodawcy jakiekolwiek korzyści, mające wymiar podatkowy. To sprawia, że ich objęcie przez Wnioskodawcę nie spowodowało powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego. Wobec tego moment wyemitowania na rzecz Wnioskodawcy i objęcia przez Niego Kwitów Depozytowych nie skutkował dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych związanych z realizacją Kwitów Depozytowych i Opcją Put, poprzez nabycie (wykupienie) od Wnioskodawcy Kwitów Depozytowych, które Wnioskodawca nabył (objął) nie od polskiej spółki, w której Wnioskodawca był powołany do zarządu, ale od innego podmiotu, będących instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj. innymi instrumentami pochodnymi, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy – operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia, przychód, jaki uzyskał On w momencie wykupu Kwitów Depozytowych (tzw. Opcji Put), był przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, jako że Kwity Depozytowe były pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. były to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 5 ustawy o PIT, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o PIT. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (tj. od dochodów z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b), wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powinien być rozpoznany w dacie wykupu Kwitów Depozytowych i powinien być to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 11 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.548.2023.2.TR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.