Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.573.2017.9.MK

Podstawa opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok (data wpływu wyroku 28 grudnia 2023 r.),

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługw zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „...” jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”.

Uzupełnili go Państwo pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jako wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe.

30 grudnia 2016 r. została podpisana Umowa Nr : ...o dofinansowanie projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 – „ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU” Działanie 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014 – 2020 pomiędzy Zarządem Województwa ... a Gminą ....

Prognozuje się realizację zadania w 2018 r.

Źródłem finansowania całego projektu będzie stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych).

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu, w ramach którego mieszczą się też koszty ogólne projektu:

1)studium wykonalności,

2)dokumentacja techniczna.

3)roboty budowlano - montażowe

-kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych.

-kotłów na biomasę w budynkach mieszkalnych.

4)nadzór inwestorski.

5)promocja i zarządzanie projektem.

Składając wniosek o dofinansowanie Gmina nie ubiegała się o uznanie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w trakcie tej inwestycji jako wydatku kwalifikowanego w tym projekcie.

Przystępując do projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do:

1)montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości:

-... szt. instalacji solarnych

- ... szt. instalacji solarnych i jednoczesnej wymianie kotła CO.

-... szt. kotłów CO.

-... szt. instalacji fotowoltaicznych.

2)przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców.

3)po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa do własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

Instalacje będą montowane tylko na budynkach właścicieli nieruchomości stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zawierając umowę z mieszkańcami Gmina zobowiązuje się również do całkowitego przejęcia zabezpieczenia rzeczowego i finansowego realizacji projektu tj.:

-wyłonienia wykonawcy instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych,

-ustalenie harmonogramu montażu poszczególnych instalacji,

-nadzorowanie i bieżące jakościowe kontrolowanie przebiegu prac,

-odbiór końcowy instalacji.

-rozliczenie finansowe projektu.

Mieszkańcy natomiast podpisując umowę zobowiązują się do wniesienia jednorazowej odpłatności w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych. a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Wpłaty te będą mieć charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie uzależniony montaż ww. instalacji przez Gminę. W umowach o realizację usługi na rzecz mieszkańców zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami kategoria wkładu własnego w ogóle nie występuje.

Gmina zobowiązuje się do świadczenia kompleksowej usługi w ramach Projektu „...” w zamian za wynagrodzenie.

Zgodnie z § 2 pkt 6a umowy Zarząd Województwa jako Instytucja Zarządzająca przyznając Gminie ... dofinansowanie projektu „...” przeznacza je na koszty projektu i to jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych.

W umowie w żaden sposób nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy. W pkt. 8 tegoż § Gmina jako Beneficjent zobowiązuje się zapewnić wkład własny do projektu, ale wyłączną decyzją Gminy jest z jakiego źródła będą pochodzić te środki - czy z wpłat mieszkańców, zaciągniętego kredytu bądź środków własnych.

Przedmiotowa dotacja będzie stanowić bowiem dotację kosztową do całkowitych kosztów budowy projektu budowy instalacji, której właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina Ustalone w umowie z Zarządem Województwa warunki rozliczenia dotacji i tym samym wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od źródła finansowania wkładu własnego, statusu prawnego ww. instalacji po zakończeniu obligatoryjnego okresu trwałości projektu ani ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po tym okresie.

Zgodnie z umowami po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji tj. kolektory słoneczne, ogniwa fotowoltaiczne lub kotły na biomasę przez okres trwałości projektu pozostaną własnością Gminy. Po tym okresie zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz poniesionej na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę tj. montaż ww. instalacji Gmina zawrze umowy z wyspecjalizowanymi firmami, które będą wykonywać na jej zlecenie tę usługę. Zawieranie umów nie nastąpi bezpośrednio z mieszkańcami, a z Gminą. Firmy te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zgodnie również z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach przez okres trwałości projektu to Gmina będzie inwestorem i właścicielem zamontowanych instalacji, a co się z tym wiąże ponosić będzie koszty serwisowania i bieżącego czynnego utrzymania instalacji.

Gmina będzie również zobligowana do finansowego rozliczenia inwestycji.

Towary i usługi związane z realizacją ww. zadania będą zaliczone do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:

-wpłaty mieszkańców ponoszone zgodnie z umowami będą udokumentowane fakturami VAT – zostanie odprowadzony VAT należny,

-wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę,

-po zakończeniu inwestycji instalacje stają się własnością Gminy i zostaną przekazane mieszkańcom w nieodpłatne użytkowanie,

-po okresie trwałości projektu i przekazaniu ich mieszkańcom bez odrębnych opłat Gmina nie będzie ponosiła wydatków związanych z ich dalszą eksploatacją.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców na podstawie umów Gmina wykaże w poszczególnych miesiącach w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty projektu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 20 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina na dzień dzisiejszy nie może dać jednoznacznej odpowiedzi, czy gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowałaby dane zadania, czy nie. W alternatywnym stanie faktycznym mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłacą więcej (co w kontekście polityki Gminy wobec mieszkańców wydaje się mało prawdopodobne), ale równie dobrze można rozważyć ewentualność, że mieszkańcy zapłacą tyle samo, a Gmina zaciągnęłaby kredyt na pozostałą kwotę lub zrezygnowałaby z innych inwestycji na rzecz OZE.

Gmina stoi na stanowisku, że przedstawianie alternatywnych, hipotecznych prezentacji stanu faktycznego pozostaje bez znaczenia dla zadanego wcześniej pytania w kontekście konkretnego i dokładnie sprecyzowanego stanu faktycznego, który już zaistniał.

Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się też koszty ogólne projektu:

a)studium wykonalności,

b)dokumentacja techniczna,

c)roboty budowlano - montażowe

-kolektorów słonecznych,

-ogniw fotowoltaicznych,

-kotłów na biomasę,

d)nadzór inwestorski,

e)promocja i zarządzanie projektem.

Gmina nawet nie przewiduje nieotrzymania dofinansowania, ponieważ 30.12.2016 została podpisana Umowa z Urzędem Marszałkowskim na realizację projektu /dołączona do wniosku/,

Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Wpłaty mieszkańców będą wnoszone na podstawie umów zawartych z mieszkańcami, a kwoty będą uzależnione od rodzaju instalacji i ich zakresu:

-instalacje solarne - ...,

-instalacje fotowoltaiczne - ...,

-piece -. ..,

Pojęcie wkładu własnego jest zdefiniowane w umowie, ale nie jest pojęciem normatywnym. Wkład własny występuje w umowie między Gminą, a instytucją zarządzającą dofinansowaniem i w ramach umowy Gmina zobowiązała się do wniesienia wkładu własnego czyli części wydatków kwalifikowanych projektu, które nie będą objęte dofinansowaniem. Dlatego też jest oczywiste, że Gmina w ramach realizacji projektu będzie wnosiła wkład własny do projektu „...”. Natomiast w umowach o realizację usługi na rzecz mieszkańca zawieranych między Gminą, a mieszkańcami kategoria wkładu własnego nie występuje, ponieważ umowa o tym po prostu nie traktuje.

Należy podkreślić, że poza wydatkami z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które zostaną pokryte wpłatami mieszkańców Gmina ponosi inne wydatki ściśle związane z realizacją projektu: obsługa prawna i podatkowa projektu, wydatki administracyjno-księgowe związane z obsługą projektu, delegacje itp. czy też inne wydatki, które na dzień dzisiejszy trudno przewidzieć, a tym bardziej oszacować dokładną ich wielkość. Upraszczając Gmina poniesie wszelkie wydatki związane z realizacją projektu poza wydatkami pokrytymi z Regionalnego Programu Operacyjnego i wpłatami mieszkańców.

Tytuł Umowy z Urzędem Marszałkowski o dofinansowanie: Oś Priorytetowa 4 ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, Projekt: ....

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu będą wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie:

Jaka będzie podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę ... w ramach projektu „...”?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawą opodatkowania będzie kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umów o wzajemnych zobowiązaniach pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze za dostarczone towary lub wykonane usługi mające bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie da się absolutnie powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja bowiem ma na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, które nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można jednoznacznie stwierdzić bezpośredniego związku dotacji z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a przez to wpływu na wysokość ceny danego towaru lub usługi, dlatego nie można uznać dotacji za podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dotacja nie będzie stanowić dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, lecz dofinansowanie całego programu przez Gminę. Celem dofinansowania jest wykonanie instalacji na terenie Gminy, której właścicielem też będzie Gmina przez okres trwałości projektu tj. minimum 5 lat.

Dlatego też dotacja z Europejskiego Funduszu Regionalnego na Projekt „...” nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie obowiązkowe wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy otrzymane z tytułu odpłatności w ramach wzajemnej umowy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełniony pismami z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) oraz z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) i 3 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.573.2017.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „...”– za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 17 listopada 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia z dnia 3 listopada 2017 r., znak sprawy: 0113-KDIPT1-3.4012.573.2017.2.MK, dotyczącej pytania nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. określenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy w ramach Projektu „...” ;

b)zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę – wyrokiem z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1032/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 961/18 uchylił:

-w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1032/17,

-zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.537.2017.2.MK.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zdaniem NSA, dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał”) z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1. art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, ze: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

NSA wskazał, że w następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

NSA wskazał, że w ww. wyroku wyjaśniono, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Zdaniem NSA, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 nie można bowiem przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący RPO W..., którego przedmiotem była instalacja kolektorów słonecznych wykonuje działalność gospodarczą.

NSA wskazał, że powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (RPO W...) na realizację projektów dotyczących instalacji kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

NSA stwierdził, że wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 29 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskuw zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „...” jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 961/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie zawartej umowy z Zarządem Województwa ... przystąpi do realizacji projektu pn. „...”. Źródłem finansowania całego projektu będzie stanowić dotacja ze środków europejskich (nie więcej niż 85% kwoty wydatków kwalifikowalnych) i wkład własny Gminy (nie mniej niż 15% kwoty wydatków kwalifikowalnych). Dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego obejmuje całość wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, w ramach których mieszczą się też koszty ogólne projektu:

a)studium wykonalności,

b)dokumentacja techniczna,

c)roboty budowlano - montażowe

-kolektorów słonecznych,

-ogniw fotowoltaicznych,

-kotłów na biomasę,

d)nadzór inwestorski,

e)promocja i zarządzanie projektem.

Przystępując do projektu Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w ramach których zobowiązała się do:

1)montażu i podpięcia instalacji na lub w budynkach mieszkańców oraz gruncie poszczególnych nieruchomości:

-... szt. instalacji solarnych

- ... szt. instalacji solarnym i jednoczesnej wymianie kotła CO.

-... szt. kotłów CO.

- ... szt. instalacji fotowoltaicznych.

2)przekazania wykonanych instalacji na rzecz mieszkańców.

3)po okresie trwałości projektu przeniesienia prawa do własności zamontowanych instalacji na rzecz mieszkańców bez odrębnej odpłatności.

Mieszkańcy podpisując umowę zobowiązują się do wniesienia jednorazowej odpłatności w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych, a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Wpłaty te będą mieć charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie uzależniony montaż ww. instalacji przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu pn. „Montaż instalacji OZE w Gminie ...”, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców c.o. na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Jak wynika z opisu sprawy, mieszkańcy Gminy, którzy przystąpili do projektu, pokryją część kosztów w wysokości uzależnionej od ilości luster przy instalacjach solarnych i fotowoltaicznych, a w przypadku kotłów CO - od ich mocy. Gmina wyłoni wykonawcę instalacji i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, nie zatrudnią Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że projekt będzie realizowany na podstawie zawartych umów z wyspecjalizowanymi firmami, które będą wykonywać na zlecenie Gminy tę usługę. Tym samym, będą Państwo działali jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...”, polegającego na zakupie i montażu zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Jak wyżej wskazano, Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...”, polegającego na zakupie i montażu zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty Mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem zestawów solarnych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców c.o. opalanych biomasą na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto wskazania wymaga, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymane przez Państwa dofinansowanie, przeznaczone na realizację ww. projektu, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, podstawy opodatkowania nie będzie stanowiła kwota otrzymywanych od Mieszkańców wynagrodzeń przewidzianych w umowach ani kwota otrzymanego dofinansowania.

A zatem, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 3 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.573.2017.2.MK.  

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podstawy opodatkowania usługi wykonanej w związku z realizacją projektu pn. „...”. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).