Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.287.2024.2.MN

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, otrzymanej wcześniej i zwróconej darowizną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 18 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

C. C. (Pani matka) (…) 1993 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (nabycie nastąpiło w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe prawo do lokalu). Aktualnie dla lokalu jest prowadzona księga wieczysta nr (…).

C. C. 2010 r. sporządziła testament wskazując jako swoją jedyną spadkobierczynię córkę M. K. (Panią).

W dniu (…) 2017 r. C. C. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego przeniosła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na córkę M. K. (na Panią).

Następnie (…) 2021 r. dokonała Pani przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z powrotem na matkę C. C. Zwrot prawa nastąpił w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Pani matka nie odwołała darowizny.

Obie czynności polegały na dwóch odrębnych aktach umowy darowizny.

Pomimo sporządzonego testamentu, w którym Pani była wskazana jako spadkobierca (testament sporządzony w formie aktu notarialnego nr (…) w dniu (…) 2010 r.) C. C. (…) 2017 r. dokonała darowizny przedmiotowego mieszkania na Panią (do majątku osobistego), a następnie Pani (…) 2021 r. w formie odrębnego aktu darowizny darowała mieszkanie matce.

Finalnie doszło do zwrotu darowanego prawa do majątku C. C., ale nie poprzez odwołanie darowizny, lecz odrębną umową darowizny.

Akt notarialny z (…) 2017 r. stanowił umowę darowizny (repertorium „A” numer (…)), akt notarialny z (…) 2021 r. także stanowił umowę darowizny (repertorium ,A” numer (…)).

C. C. zmarła (…) 2021 r., w związku z czym doszło do otwarcia testamentu sporządzonego w 2010 r. (testament sporządzony w formie aktu notarialnego nr (…) w dniu (…) 2010 r.).

W ramach aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) 2022 r. córka (Pani) została powołana do spadku po zmarłej matce C. C. w całości.

Dokonała Pani zgłoszenia nabytego spadku do Urzędu Skarbowego w (…).

W dniu (…) 2022 r. (…) Spółdzielnia Mieszkaniowa potwierdziła, iż M. K. (Pani) jest członkiem Spółdzielni i posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o powierzchni (…) m² nr (…) przy ul. (…) w (…).

W dniu (…) 2022 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o założenie księgi wieczystej dla lokalu. Sąd Rejonowy w (…) pozytywnie rozpatrzył wniosek, w związku z czym dla mieszkania prowadzona jest księga o numerze (…)

Miejsce Pani zamieszkania znajduje się w Niemczech, w przypadku sprzedaży odziedziczonego własnościowego prawa do lokalu nr (…) przy ul. (…) w (…) miejscem Pani zamieszkania i miejscem rozliczeń podatkowych również będą Niemcy (…).

Sprzedaż mieszkania uzależnia Pani od wyniku przedmiotowej sprawy.

Aktualnie w mieszkaniu nikt nie mieszka, lokal wymagał remontu oraz odświeżenia, lecz ze względu na wysokie opłaty stałe (opłata za zarządzanie, fundusz remontowy) rozważa Pani sprzedaż mieszkania, najem wydaje się bardziej problematyczny w szczególności dla osoby mającej stałe miejsce zamieszkania w Niemczech.

Jeśli wydana w sprawie interpretacja potwierdzi słuszność Pani stanowiska, tj. brak obowiązku regulowania podatku dochodowego na wypadek sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem 5 lat począwszy od (…) 2021 r. (data darowania lokalu w formie darowizny przez Panią na rzecz matki), sprzedaż przedmiotowego prawa (lokalu) planowana jest na ten rok.

Pytanie

Czy od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, tj. lokalu nr (…) przy ul. (…) w (…) przed upływem 5 lat od daty darowizny uczynionej na rzecz C. C. ((…) 2021 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu ponowienie stało się prawem przysługującym Pani matce) powstanie po Pani stronie obowiązek uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych, przy założeniu, że kwota sprzedaży nie będzie wykorzystana na nabycie innego lokalu celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z Pani stanowiskiem, w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. (…) w (…), na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie będzie miała Pani obowiązku uregulowania podatku dochodowego obliczonego od przychodu stanowiącego wartość sprzedaży własnościowego prawa do lokalu.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 maja 2023 r. (0113-KDIPT2-2.4011.220.2023.2.EC), w sprawie ustalenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości: „do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Sprzedaż nieruchomości w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że Pani stałe miejsce zamieszkania to Niemcy. Oznacza to, że w Polsce podlega Pani obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zatem należy przytoczyć przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej umowy:

W myśl art. 6 ust. 2 cytowanej umowy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy:

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż nieruchomości w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (dalej nazywany: 5-letnim okresem) wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany z takiego odpłatnego zbycia nie podlega opodatkowaniu.

Decydujące znaczenie ma zatem moment i sposób nabycia nieruchomości.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że:

1.w 1993 r. Pani mama nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;

2.w 2017 r. na podstawie umowy darowizny Pani mama przeniosła na Panią spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

3.w czerwcu 2021 r. Pani przeniosła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z powrotem na Pani mamę;

4.Pani mama zmarła w grudniu 2021 r. i zgodnie z testamentem sporządzonym w 2010 r. wskazała Panią jako jedyną spadkobierczynię;

5.planuje Pani sprzedać w tym roku powyższy lokal mieszkalny.

Powzięła Pani wątpliwość, czy sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spowoduje po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabycie nieruchomości w darowiźnie

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego.

Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Nabycie nieruchomości w spadku

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 tego Kodeksu:

Natomiast zgodnie z art. 925 ww. ustawy:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca).

Słusznie Pani zatem wskazała, że: „jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu”.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, w tym przypadku przez Pani mamę.

Ustalenie daty nabycia

Z opisu sprawy wynika, że w ramach spadku po swojej mamie odziedziczyła Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Spadkodawczyni – Pani mama - po raz pierwszy nabyła ten lokal w 1993 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu we własnościowe prawo do lokalu.

Następnie w 2017 r. Spadkodawczyni przekazała Pani ten lokal w darowiźnie.

Dalej – w czerwcu 2021 r. - Pani przekazała Spadkodawczyni ten lokal z powrotem na podstawie aktu notarialnego umowy darowizny.

Zatem Pani mama ostatecznie nabyła ten lokal od Pani na podstawie umowy darowizny z 2021 r.

Pani skutki podatkowe z tytułu zbycia nieruchomości

Uwzględniając powyższe – pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla lokalu mieszkalnego nabytego przez Panią po zmarłej mamie należy liczyć od końca 2021 r., w którym to roku Pani mama ostatecznie go nabyła.

Zatem planowane w tym roku odpłatne zbycie przez Panią lokalu mieszkalnego będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie.

Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

 Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Pani stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).