Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.150.2024.1.MŻA

Skutki podatkowe zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Województwo (...) - jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania z zakresu administracji oraz statutowe zadania samorządu wskazane w ustawie o samorządzie województwa - zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2094 ze zm.).

Wnioskodawca był właścicielem położonych na terenie województwa (...) niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6; dalej jako: „nieruchomości” lub „działki”.

Działki stanowiły tereny użytków rolnych (symbol „RP”). Na terenach takich nie dopuszcza się lokalizacji nowej zabudowy, w tym także zabudowy zagrodowej. Oznacza to, że zgodnie z MPZP działki były wyłączone z zabudowy i stanowiły na gruncie ustawy VAT tereny inne niż budowlane. Wojewoda (…), na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 162 z późn. zm., dalej jako: „Specustawa”) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na tych gruntach (dalej: „ZRID”). Oznaczało to, że Wnioskodawca był zobowiązany wydać nieruchomości. Nieruchomości objęte decyzjami ZRID zostały niezwłocznie wydane wykonawcy inwestycji w terminie do 30 lipca 2021 r.

W kolejnych okresach zostały wydane decyzje Wojewody o ustaleniu odszkodowania za przedmiotowe nieruchomości. Nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzje te stały się zatem ostateczne i prawomocne. Wnioskodawca otrzymał odszkodowania w kolejnych okresach rozliczeniowych po wydaniu nieruchomości.

Zestawienie terminów i wartości objętych fakturami, a dotyczących przedmiotowych działek, przedstawia się następująco:

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatna dostawa nieruchomości gruntowych będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - dalej jako ustawa VAT lub u.p.t.u.)?

2. W jakim okresie rozliczeniowym odpłatna dostawa towaru powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego, składanego do właściwego urzędu skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpłatna dostawa nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

2.Odpłatna dostawa nieruchomości powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego jako sprzedaż zwolniona od opodatkowania. Powinna ona zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Regulacja ta znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., pod pojęciem „terenów budowlanych” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Artykuł 12 ust. 4 Specustawy o realizacji inwestycji drogowych stanowi natomiast, że nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na podstawie art. 17 ust. 1 Specustawy, Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Taka zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności nieostateczna decyzja ZRID, uprawnia zarządcę drogi do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie (art. 17 ust. 3 pkt 3 Specustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f Specustawy, odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Podsumowując, decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości w związku z wydaniem zezwolenia na realizację inwestycji drogowej co do zasady ma charakter „następczy” w stosunku do decyzji ZRID.

Jak już wspomniano, z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Dotyczy to również sytuacji, w których przeniesienie takie następuje z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że z perspektywy oceny konsekwencji prawnych wydanych decyzji w zakresie podatku VAT kluczowe znaczenie ma moment, w którym następuje ekonomiczne przejście władztwa nad nieruchomością (dostawa nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że za dostawę towarów należy więc uznać nabycie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności gruntów na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy. W myśl tego przepisu, własność nieruchomości przeznaczonych pod inwestycje drogowe przechodzi bowiem z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stawała się ostateczna.

W niniejszej sprawie przeniesienie posiadania i ekonomicznego władztwa nad nieruchomością nastąpiło na podstawie nieostatecznej i wykonalnej decyzji ZRID (w związku z nadaniem tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Po powzięciu informacji o jej wydaniu, Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomość Województwu.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 343/06, definicja dostawy towarów, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), celowo odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług.

Reasumując, z punktu widzenia zakwalifikowania danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu VAT i jej konsekwencji podatkowych kluczowe znaczenie ma ekonomiczny sens podejmowanych działań (jej gospodarczy cel). Drugorzędną kwestią jest natomiast, czy dochodzi do przeniesienie własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz moment tego zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, doszło z chwilą wydania nieruchomości (przeniesienia posiadania) na podstawie wykonalnej i nieostatecznej decyzji ZRID. Należy bowiem podkreślić, że od tego momentu GDDKiA jest posiadaczem nieruchomości i dysponuje nią dla celów planowanej inwestycji drogowej, włada więc nieruchomością.

W przypadku nieruchomości wywłaszczonych w trybie art. 12 ust. 4 Specustawy, cena towaru zostaje określona (skonkretyzowana) dopiero w momencie, gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość stanie się ostateczna.

Dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe. Zatem na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania - odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. Brak podstaw by uznać, że wskazana czynność, dopóki nie zostanie ustalone odszkodowanie, traktowana powinna być jako czynność nieodpłatna, a następnie – po ustaleniu odszkodowania - uznać tę samą czynność za odpłatną i identyfikować moment dostawy po raz kolejny.

W kwestii tej wypowiedział się wyraźnie NSA w wyroku z 17 września 2020 r. sygn. I FSK 82/18, który stwierdził, że dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów - nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest więc przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem dostawa nieruchomości następuje w momencie, w którym decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania stała się ostateczna.

Pogląd taki został podzielony m.in. w wyroku NSA z 20 maja 2022 r. sygn. I FSK 2181/18, oraz wyroku NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1117/10.

Stanowisko takie było wyrażane również w interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu można wskazać tu interpretację z 28 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.91.2023.2.MB. Stwierdzono w niej, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru.

Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotowe działki były niezabudowane. Stanowiły one tereny użytków rolnych (symbol "RP").

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalania się od podatku, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych na potrzeby u.p.t.u. zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Stanowi on, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o "terenach budowlanych" - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Ze wspomnianych przepisów wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 tej ustawy.

Dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione z VAT.

Warto podkreślić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Również w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Artykuł 2 pkt 33 u.p.t.u., odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że ustawa w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (interpretacja indywidualna z 28 kwietnia 2023 sygn. 0114-KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB).

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie wydanej w 1 instancji wykonalnej decyzji ZRID doszło już do przeniesienia posiadania i ekonomicznego władztwa nad nieruchomością. Po powzięciu informacji o wydaniu takiej decyzji, Wnioskodawca dobrowolnie wydał nieruchomość Województwu. Została już także wydana ostateczna decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania. Nie doszło jeszcze natomiast do przeniesienia własności nieruchomości, co nastąpi dopiero w momencie, gdy decyzja ZRID stała się ostateczna (por. art. 12 ust. 4 Specustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że do czasu uzyskania przez ZRID przymiotu ostateczności, przedmiotowe działki nie miały charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbędzie się dopiero w momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Ponadto w interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach dotyczących inwestycji drogowych prowadzonych na podstawie Specustawy, ugruntowane jest stanowisko, że na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. decydujące znaczenie ma dotychczasowe przeznaczenie nieruchomości (sprzed wywłaszczenia). Jest to związane z tym, że dopiero z momentem wywłaszczenia nieruchomość zmienia swój charakter. Zmiana ta w ogóle by nie wystąpiła, gdyby nie doszło do wywłaszczania.

Dla przykładu można tu wskazać interpretację indywidualną z 28 kwietnia 2023 r. 0114- KDIP4-2.4012.91.2023.2.MB. Stwierdzono w niej, że zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością publicznoprawnego inwestora. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości następuje w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W konsekwencji uznano, że wywłaszczenie za odszkodowaniem niezabudowanej nieruchomości, która bezpośrednio przed wywłaszczeniem nie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie prawa działek niezabudowanych stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Stanowisko takie zaprezentowano m.in. również w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z 27 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.500.2022.2.AS,
• z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.90.2022.2.AB,
• z 15 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK.

Podatnicy zarejestrowani jako VAT czynni mogą oprócz działalności opodatkowanej prowadzić również transakcje zwolnione przedmiotowo z VAT. Ze względu na to, że obowiązani są składać raporty JPK_V7, mają również obowiązek takie transakcje ujmować w ewidencji sprzedaży VAT i wyszczególniać w raportach VAT:

• osobno transakcje opodatkowane według poszczególnych stawek lub rodzajów czynności opodatkowanych,
• osobno transakcje zwolnione z VAT.

Oznacza to, że nawet w razie uznania przedmiotowej transakcji za zwolnioną przedmiotowo z VAT, podatnik powinien uwzględnić ją w rejestrze sprzedaży VAT i strukturze pliku JPK. Pojawia się więc problem właściwego okresu rozliczeniowego.

W ocenie podatnika znaczenie ma tu treść art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja powinna więc zostać ujęta w dokumentach, dotyczących tego miesiąca (okresu rozliczeniowego), w którym Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne wypłacane tytułem odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Reasumując, przedmiotowa transakcja powinna ona zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności zaznaczyć należy, że wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie będą bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ władzy publicznej został powołany. W przedmiotowym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu. Działania Państwa są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

W świetle powyższego dokonując odpłatnej dostawy nieruchomości nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 będą Państwo działali jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Przepis art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego realizują Państwo zadania z zakresu administracji oraz statutowe zadania samorządu. Byli Państwo właścicielem niezabudowanych działek. Działki stanowiły tereny użytków rolnych. Na terenach takich nie dopuszcza się lokalizacji nowej zabudowy, w tym także zabudowy zagrodowej. Oznacza to, że zgodnie z MPZP działki były wyłączone z zabudowy i stanowiły na gruncie ustawy VAT tereny inne niż budowlane. Na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wojewoda (…) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na tych gruntach. Oznaczało to, że byli Państwo zobowiązani wydać nieruchomości. Nieruchomości objęte decyzjami ZRID zostały niezwłocznie wydane wykonawcy inwestycji w terminie do 30 lipca 2021 r. W kolejnych okresach zostały wydane decyzje Wojewody o ustaleniu odszkodowania za przedmiotowe nieruchomości. Nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzje te stały się zatem ostateczne i prawomocne. Otrzymali Państwo odszkodowania w kolejnych okresach rozliczeniowych po wydaniu nieruchomości.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy odpłatna dostawa nieruchomości gruntowych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zbycie nieruchomości (działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6) z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo działają dla tej czynności w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki będące przedmiotem zapytania stanowią tereny użytków rolnych. Jednocześnie na terenach takich nie dopuszcza się zabudowy. Zatem uznać należy, że opisane nieruchomości na moment ich wydania nie miały charakteru terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Tym samym, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Zatem czynność przeniesienia prawa własności działek gruntów nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy drogi publicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, stanowiły teren niezabudowany objęty planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – jej zbycie podlegało zwolnieniu od podatku. Zatem, transakcja dostawy nieruchomości (działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5, 6) stanowiącej teren inny niż budowlany, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest prawidłowe ujęcie opisanej transakcji w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 99 ust. 7c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy :

Na mocy art. 99 ust. 11c ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, stanowi, że:

Stosownie do art. 109 ust. 14 ustawy:

Szczegółowy zakres danych, jakie ma zawierać ewidencja VAT oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej w formie JPK_VAT został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) dalej: rozporządzenie.

Jak wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia,

Na podstawie § 9 rozporządzenia,

Stosownie do § 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia,

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Z kolei według art. 19a ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu. W konsekwencji w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

Jak wynika z opisu sprawy, dokonali Państwo odpłatnej dostawy działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6. W związku z dostawą działek powstał obowiązek podatkowy. Odpłatna dostawa nieruchomości powinna zostać ujęta w ewidencji sprzedaży VAT i strukturze jednolitego pliku kontrolnego za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym otrzymali Państwo odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W konsekwencji zobowiązani są Państwo do wykazania w ewidencji sprzedaży VAT oraz strukturze jednolitego pliku kontrolnego transakcji zbycia opisanych nieruchomości w zamian za odszkodowanie jako sprzedaży zwolnionej od podatku VAT za miesiąc, w którym otrzymają Państwo odszkodowanie.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).