Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.348.2024.1.DJ

Obowiązki płatnika w związku z zawarciem polisy ubezpieczenia OC.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółdzielnia (…) (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Spółdzielnią") prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 438 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 648 z późn. zm.). Spółdzielnia zajmuje się głównie zarządzaniem nieruchomościami o charakterze mieszkalnym, a jej członkami są osoby uprawnione do lokali w zasobach Spółdzielni.

Spółdzielnia zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia (…), tj. ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółdzielni (zwanego dalej „ubezpieczeniem OC"). Umowa ma zostać zawarta na czas określony i ma mieć charakter bezimienny. Oznacza to, że krąg osób ubezpieczonych nie będzie skonkretyzowany przez wskazanie ich imienia i nazwiska. Ubezpieczeniem mają być objęte co do zasady wszystkie osoby, które w okresie ubezpieczenia były, są lub zostaną członkiem zarządu, rady nadzorczej, prokurentem lub głównym księgowym Spółdzielni. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania czynności tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę funkcji członka organu Spółdzielni lub inne wymienionej powyżej.

Zarząd jest organem Spółdzielni, który kieruje jej działalnością i reprezentuje ją na zewnątrz. Do jego kompetencji należą wszystkie sprawy niezastrzeżone przepisami prawa lub postanowieniami statutu do właściwości innych organów. Obecnie Zarząd Spółdzielni składa się z (…) osób, które są zatrudnione na umowę o pracę, przy czym Statut stanowi, że Zarząd może składać się z maksymalnie (…) osób. Oświadczenia woli za Spółdzielnię, zgodnie z KRS, mogą składać (…). Tryb obradowania i podejmowania uchwał oraz inne sprawy organizacyjne określa regulamin Zarządu uchwalony przez Radę Nadzorczą. Zakres obowiązków, uprawnień i tym samym odpowiedzialności każdego członka Zarządu może się różnić. Zgodnie ze Statutem Spółdzielni członkowie Zarządu są wybierani i odwoływani przez Radę Nadzorczą, a w określonych przypadkach mogą też zostać odwołani przez Walne Zgromadzenie członków Spółdzielni. Możliwa jest też rezygnacja z funkcji członka Zarządu.

Rada Nadzorcza sprawuje kontrolę i nadzór nad działalnością Spółdzielni. Organ ten składa się z (…) członków, którzy są wybierani przez Walne Zgromadzenie członków Spółdzielni. Kadencja Rady Nadzorczej trwa (…) lata, przy czym w trakcie jej trwania członek Rady Nadzorczej może zostać odwołany przez Walne Zgromadzenie, zrzec się mandatu albo traci go, jeśli przestanie być członkiem Spółdzielni (następuje to m.in., jeśli (…)). Zakres kompetencji Rady Nadzorczej wynika ze Statutu Spółdzielni oraz art. 46 § 1 ustawy - Prawo Spółdzielcze. Do kompetencji Rady Nadzorczej należy m.in.:

-(…).

W Spółdzielni obecnie ustanowionych zostało (…) prokurentów, którzy pozostają ze Spółdzielnią w stosunku pracy (jeden z nich jest również głównym księgowym).

Jak wynika z powyższego, zakres osób objętych ubezpieczeniem OC jest szeroki. Ich uprawnienia i obowiązki, a także zakres odpowiedzialności są zróżnicowane. W konsekwencji w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia OC.

Krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy ubezpieczenia co do liczby ubezpieczonych, jak i konkretnych osób. Identyfikacja osób ubezpieczonych nastąpi po zgłoszeniu roszczenia, z chwilą wpłaty świadczenia przez ubezpieczyciela.

W ramach ubezpieczenia OC, ubezpieczyciel będzie co do zasady zobowiązany do zapłaty za Spółdzielnię lub osoby ubezpieczone odszkodowania pokrywającego szkody wynikające z roszczeń osób trzecich. Obejmuje to w szczególności:

-(…).

Składka ma być opłacana przez Spółdzielnię (za cały rok z góry albo w ratach) i nie będzie ona zwracana Spółdzielni (także przez osoby ubezpieczone). Jest ona określona ryczałtowo, niezależnie od liczby osób, które w okresie ubezpieczenia są objęte ochroną ubezpieczeniową. Spółdzielnia nie zna szczegółów ustalenia wysokości ww. składki. Co do zasady wymiar tej składki jest powiązany z oceną ryzyka dokonaną przez firmę ubezpieczeniową. Umowa ubezpieczenia nie określa, jaka część składki przypada na każdą z osób ubezpieczonych.

Pytanie

Czy w związku z objęciem członków Zarządu i Rady Nadzorczej, a także innych osób określonych we wniosku, bezimienną umową ubezpieczenia OC zawartą przez Spółdzielnię, po stronie osób pełniących ww. funkcje powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do ww. osób?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia, w związku z objęciem członków Zarządu i Rady Nadzorczej, a także innych osób określonych we wniosku umową ubezpieczenia OC, nie będzie zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do tych osób, albowiem w tym przypadku po ich stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy i działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Nadto w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Jak stanowi przepis art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretując sformułowanie „inne nieodpłatne świadczenia", które nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy odnieść się do jego znaczenia językowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „nieodpłatne” to niewymagające opłaty.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zaznaczyć należy, że ubezpieczenie OC zawierane będzie nie tyle w interesie członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółdzielni, a także jej prokurentów, czy głównego księgowego, co w celu zabezpieczenia interesu Spółdzielni. Ubezpieczenie to pozwoli na szybkie uzyskanie zwrotu poniesionych ewentualnie strat lub utraconych korzyści na skutek zachowania osób ubezpieczonych podczas wykonywania swoich obowiązków wynikających z pełnionych funkcji lub zatrudnienia na określonym stanowisku. Jest to istotne tym bardziej, że w myśl art. 3 ustawy - Prawo spółdzielcze majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków.

Ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia wymaga indywidualizacji osoby będącej beneficjentem tego świadczenia. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku Spółdzielni. Podkreślenia wymaga, że:

-osoby ubezpieczone nie będą wskazane imiennie,

-krąg osób ubezpieczonych nie tworzy zbioru zamkniętego (ubezpieczeniem są objęci także potencjalni przyszli członkowie władz lub pracownicy Spółdzielni, którzy na dzień zapłaty składki nie są możliwi do zidentyfikowania),

-zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności osób ubezpieczonych jest różny (wynika to przede wszystkim z objęcia ubezpieczeniem członków różnych organów Spółdzielni czy osób pełniących różne funkcje w Spółdzielni),

-różny jest czas obejmowania ich ubezpieczeniem (zależny od okresu pełnienia funkcji lub pozostawania w zatrudnieniu),

-składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem.

Zdaniem Spółdzielni, niemożliwym jest ustalenie realnej wartości świadczenia po stronie osób ubezpieczonych, wynikającego z umowy ubezpieczenia OC zawartego przez Spółdzielnię. Brak jest bowiem podstaw do przyporządkowania im części składki w dacie zawarcia umowy i opłacenia jej przez Spółdzielnię. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem przyjąć, że takie świadczenie jest otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika (członków Zarządu, Rady Nadzorczej, prokurentów, głównego księgowego).

Oznacza to, że objęcie uprawnionych osób ubezpieczeniem OC nie powoduje dla tych osób powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę - przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do członków Rady Nadzorczej - przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

Tym samym, Wnioskodawca w omawianym przypadku nie będzie występował jako płatnik, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę) albo w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. (w odniesieniu do członków Rady Nadzorczej). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku ww. osób (od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia OC).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach, czego przykładem są:

1)interpretacje Indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-nr 0112-KDIL2-1.4011.792.2023.1.KF z dnia 13 grudnia 2023 r.;

-nr 0115-KDIT2.4011.415.2023.1.ENB z dnia 20 września 2023 r.;

-nr 0114-KDIP3-1.4011.553.2019.1.LS z dnia 3 stycznia 2020 r.;

-nr 0115-KDIT2-2.4011 455.2018.2.MM z dnia 6 lutego 2019 r.;

-nr 0113-KDIPT2-3.4011.586.2018.2.ID z dnia 11 stycznia 2019 r.;

-nr 0111 -KDIB2-3.4011.242.2017.2.LG z dnia 17 stycznia 2018 r.;

-nr 0113-KDIPT2-3.4011.476.2018.1.PR z dnia 3 października 2018 r.

2)wyroki:

-NSA z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt: II FSK 216/19 - w ocenie NSA „w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę";

-NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt: II FSK 2186/18 - zdaniem Sądu „Jeżeli nabyta przez spółkę polisa OC jest bezimienna, a zakres odpowiedzialności poszczególnych osób pełniących funkcje w zarządzie spółki jest różny, to brak jest podstaw do przypisania przychodu po stronie tych osób".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Chociaż powołany wyrok dotyczy świadczeń na rzecz pracowników, jednakże ogólne zasady rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń, które zostały w nim przedstawione, mogą znaleźć zastosowanie również w sprawie członków Zarządu i Rady Nadzorczej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego sprawy, zamierzają Państwo zawrzeć umowę ubezpieczenia, tj. ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółdzielni (zwanego dalej „ubezpieczeniem OC"). Umowa ma zostać zawarta na czas określony i ma mieć charakter bezimienny. Oznacza to, że krąg osób ubezpieczonych nie będzie skonkretyzowany przez wskazanie ich imienia i nazwiska. Ubezpieczeniem mają być objęte co do zasady wszystkie osoby, które w okresie ubezpieczenia były, są lub zostaną członkiem Zarządu, Rady Nadzorczej, prokurentem lub głównym księgowym Państwa. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania czynności tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę funkcji członka organu Państwa lub inne wymienionej powyżej. Obecnie Zarząd składa się z (…) osób, które są zatrudnione na umowę o pracę, przy czym Statut stanowi, że Zarząd może składać się z maksymalnie (…) osób. Zakres obowiązków, uprawnień i tym samym odpowiedzialności każdego członka Zarządu może się różnić. Zgodnie ze Statutem członkowie Zarządu są wybierani i odwoływani przez Radę Nadzorczą, a w określonych przypadkach mogą też zostać odwołani przez Walne Zgromadzenie członków Spółdzielni. Możliwa jest też rezygnacja z funkcji członka Zarządu. Rada składa się z (…) członków, którzy są wybierani przez Walne Zgromadzenie członków. Kadencja Rady Nadzorczej trwa (…) lata, przy czym w trakcie jej trwania członek Rady Nadzorczej może zostać odwołany przez Walne Zgromadzenie, zrzec się mandatu albo traci go, jeśli przestanie być członkiem Spółdzielni. Obecnie ustanowionych zostało (…) prokurentów, którzy pozostają z Państwem w stosunku pracy (jeden z nich jest również głównym księgowym). Zakres osób objętych ubezpieczeniem OC jest szeroki. Ich uprawnienia i obowiązki, a także zakres odpowiedzialności są zróżnicowane. W konsekwencji w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia OC. Krąg osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w trakcie trwania umowy ubezpieczenia co do liczby ubezpieczonych, jak i konkretnych osób. Identyfikacja osób ubezpieczonych nastąpi po zgłoszeniu roszczenia, z chwilą wpłaty świadczenia przez ubezpieczyciela. W ramach ubezpieczenia OC, ubezpieczyciel będzie co do zasady zobowiązany do zapłaty za Państwa lub osoby ubezpieczone odszkodowania pokrywającego szkody wynikające z roszczeń osób trzecich. Składka ma być opłacana przez Państwa (za cały rok z góry albo w ratach) i nie będzie ona zwracana Państwu (także przez osoby ubezpieczone). Jest ona określona ryczałtowo, niezależnie od liczby osób, które w okresie ubezpieczenia są objęte ochroną ubezpieczeniową. Nie znają Państwo szczegółów ustalenia wysokości ww. składki. Co do zasady wymiar tej składki jest powiązany z oceną ryzyka dokonaną przez firmę ubezpieczeniową. Umowa ubezpieczenia nie określa, jaka część składki przypada na każdą z osób ubezpieczonych.

Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu:

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Wobec powyższego, skoro – jak wynika z wniosku – w rozpatrywanej sprawie:

·krąg osób objętych ubezpieczeniem nie będzie skonkretyzowany przez wskazanie ich imienia i nazwiska,

·zakres osób objętych ubezpieczeniem będzie szeroki (bowiem ubezpieczeniem będą objęci byli, obecni i przyszli członkowie zarządu, rady nadzorczej, prokurenci, główny księgowy, którzy na dzień zapłaty składki nie będą możliwi do zidentyfikowania),

·zakres obowiązków, uprawnień oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem będzie zróżnicowany,

·składka będzie określona ryczałtowo (niezależnie od liczby osób, które w okresie ubezpieczenia będą objęte ochroną ubezpieczeniową),

·nie znają Państwo szczegółów ustalenia ww. składki, a umowa ubezpieczenia nie będzie określała, jaka część składki przypadnie na każdą z osób ubezpieczonych

– to opłacenie przez Państwa składki z tytułu bezimiennej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób objętych ochroną ubezpieczeniową nie spowoduje powstania po stronie tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym na Państwu – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie będzie ciążył obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).