Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.194.2024.1.RG

Prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od 4 stycznia 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług świadczonych na pojazdach mechanicznych, w tym m.in. naprawy pojazdów, czy wymiany płynów eksploatacyjnych (np. oleju silnikowego). Usługi te sklasyfikowane są w PKD jako 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Mocodawca wykonuje usługi na (przede wszystkim) samochodach osobowych, niekiedy także ciężarowych. Jego klienci pochodzą najczęściej z okolic lokalizacji warsztatu i są pozyskiwani poprzez polecenia od znajomych i rodziny. Klienci to zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej.

Do dnia 30 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym stanowi regulacja art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) w brzmieniu wówczas obowiązującym. W ramach prowadzonej działalności w roku 2021 i do 30 sierpnia 2022 (w roku 2022) nie przekroczył wartości sprzedaży wynikającej z regulacji art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przed 30 sierpnia 2022 r. nie prowadził żadnej działalności handlowej, polegającej chociażby na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do:

-pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

-motocykli (PKWiU ex 45.4).

Działalność Wnioskodawcy prowadzona w 2021 i 2022 r. (do 30 sierpnia 2022 r.) wyglądała w ten sposób, że w przypadku zamówienia przez klienta usługi wymiany płynów eksploatacyjnych, klient zawsze zamawiał wyłącznie usługę, która była dominującym składnikiem zamówienia. W ramach usługi mieściła się wymiana (utylizacja starych płynów i napełnienie układów nowymi płynami) płynów eksploatacyjnych. Wnioskodawca w celu realizacji usługi nabywał wymieniane w pojazdach klientów płyny eksploatacyjne (m.in. olej silnikowy). Nabywane płyny nie były jednak w żadnym wypadku odrębnym przedmiotem sprzedaży, a ich wartość była wliczana w cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymiany tych płynów. Klient nigdy nie wyrażał wyłącznie chęci nabycia samego towaru (np. płynów eksploatacyjnych). Za każdym razem zamawiał wyłącznie usługę wymiany płynów.

Na wystawianych przez Wnioskodawcę paragonach i fakturach jako przedmiot sprzedaży wykazywane były usługi (np. serwis olejowy). Na dokumentach sprzedaży (faktury i paragony) nigdy nie były wyodrębniane pozycje wymienianych płynów eksploatacyjnych. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące nabywanych przez niego płynów, które następnie były wymieniane w pojazdach klientów stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w opisanych okolicznościach, tj. świadczenia usługi wymiany płynów eksploatacyjnych był uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak czytamy w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W oparciu o powyższe należy przyjąć, że aby doszło do opodatkowania określonej aktywności we wskazanym przypadku, muszą zaistnieć pewne okoliczności. Po pierwsze wykonywana czynność musi być odpłatna oraz dotyczyć towaru albo usługi. Po drugie warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest wykonanie jej przez podmiot, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Bowiem dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Mianowicie w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem aby mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, która z kolei pozwala nam traktować podmiot za podatnika VAT, czynności podejmowane przez niego powinna cechować stałość, powtarzalność i profesjonalizm. A contrario do powyższego, brak spełnienia którejkolwiek okoliczności (odpłatna dostawa towarów albo, powoduje, że dana czynność nie może być uznana za odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W okolicznościach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym Mocodawca nie kwestionuje faktu, że jest podatnikiem VAT. Nie kwestionuje także tego, że wykonuje odpłatnie usługi. To jednocześnie czyni jego aktywność jako działanie podlegające, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotnym z punktu widzenia sprawy Wnioskodawcy jest to, że ustawodawca pomimo podlegania określonych czynności regulacjom ustawy o VAT, dopuszcza w ściśle określonych przypadkach brak obowiązku objęcia ich (czynności) podatkiem od wartości dodanej. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy o VAT.

Mianowicie zgodnie z art. 113 ust. 1 ww. aktu prawnego, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości sprzedaży, o której mowa powyżej - za regulacją art. 113 ust. 2 ustawy o VAT - nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w art. 113 ust. 1.

Czytając kolejne regulacje ustawy o VAT dowiadujemy się zaś, że zgodnie z art. 113 ust. 10, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 (mowa była o tym powyżej), w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w art. 113 ust. 1 tego aktu prawnego, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Kluczowym jednak w przypadku Mocodawcy jest art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Tam ustawodawca wskazuje, w jakich sytuacjach korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 omawianej ustawy jest niemożliwe. Czytamy tam, że zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1)dokonujących dostaw:

a)towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b)towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

-energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

-wyrobów tytoniowych,

-samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c)budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d)terenów budowlanych,

e)nowych środków transportu,

f)następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

-preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

-komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

-urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

-maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g)hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

-pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

-motocykli (PKWiU ex 45.4);

2)świadczących usługi:

a)prawnicze,

b)w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c)jubilerskie,

d)ściągania długów, w tym factoringu;

3)nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, pod warunkiem, że nie dokonuje dostaw, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy lub nie świadczy usług wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie dokonuje dostaw towarów ani nie świadczy usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wartość sprzedaży do momentu przekroczenia limitu tego zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy dokonuje przynajmniej jednej czynności wyszczególnionej w art. 113 ust. 13 ustawy, przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT nawet wówczas, gdy nie przekroczy limitu zwolnienia z VAT.

W ramach prowadzonej działalności w roku 2021 i do 30 sierpnia 2022 (w roku 2022) Mocodawca nie przekroczył wartości sprzedaży wynikającej z regulacji art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jednocześnie przed 30 sierpnia 2022 r. nie prowadził żadnej działalności handlowej, polegającej chociażby na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do:

-pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

-motocykli (PKWiU ex 45.4).

Wykonywane wówczas przez niego czynności wyglądały w ten sposób, że w przypadku zamówienia przez klienta usługi wymiany płynów eksploatacyjnych, klient zawsze zamawiał wyłącznie usługę, która była dominującym składnikiem zamówienia. W ramach usługi mieściła się wymiana (utylizacja starych płynów i napełnienie układów nowymi płynami) płynów eksploatacyjnych. Wnioskodawca w celu realizacji usługi nabywał wymieniane w pojazdach klientów płyny eksploatacyjne (m.in. olej silnikowy). Nabywane płyny nie były jednak w żadnym wypadku odrębnym przedmiotem sprzedaży, a ich wartość była wliczana w cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymiany tych płynów. Klient nigdy nie wyrażał wyłącznie chęci nabycia samego towaru (np. płynów eksploatacyjnych). Za każdym razem zamawiał wyłącznie usługę wymiany płynów.

Na wystawianych przez Wnioskodawcę paragonach i fakturach jako przedmiot sprzedaży wykazywane były wyłącznie usługi (np. serwis olejowy). Nigdy nie były wyodrębniane pozycje wymienianych płynów eksploatacyjnych jako odrębnie sprzedawanych towarów. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące nabywanych przez niego płynów, które następnie były wymieniane w pojazdach klientów stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, sprowadza się do kwestii kwalifikacji dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczonych usług. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych przez Mocodawcę z klientami.

Dla celów opodatkowania VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Usługa złożona (nazywana także świadczeniem kompleksowym) zawiera kilka czynności (usług, czy towarów), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego tą usługę. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Z powyższym wywodem zgodne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München fűr Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

TSUE wskazuje także, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Przenosząc powyższe na przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że klient zamawiał usługę, która była dominująca (wymiana płynów jako zespół podejmowanych czynności mających na celu doprowadzenie do zaopatrzenia samochodu w nowe, pełnowartościowe płyny eksploatacyjne), a w jej ramach mieściło się przekazanie klientowi nowych płynów eksploatacyjnych (np. oleju silnikowego). Klient nie zamawiał wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci płynów eksploatacyjnych. Przedmiotem umowy z klientem było zawsze wykonanie usługi a nie sprzedaż rzeczy. Dla klienta kluczowym było podjęcie czynności mających na celu opróżnienie układów ze starych płynów dokonania czynności konserwacji tego układu (jeśli tego wymagało), a następnie wprowadzenie do układów nowych pełnowartościowych płynów eksploatacyjnych.

Podsumowując, analiza treści wniosku oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy, świadczył usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli PKWiU 45.50.2. Nie dokonywał dostaw części do pojazdów samochodowych. Prowadził usługę wymiany płynów eksploatacyjnych, stąd też był uprawniony do korzystania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług:

Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że:

Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanych okolicznościach, tj. świadczenia usługi wymiany płynów eksploatacyjnych był Pan uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości korzystania z ww. zwolnienia od podatku, należy stwierdzić, że sprowadzają się one de facto do kwestii kwalifikacji dokonywanych czynności jako dostawy towarów, czy też świadczonych usług. O tej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. Zatem o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego klientów.

Ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że od 4 stycznia 2021 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług świadczonych na pojazdach mechanicznych, w tym m.in. naprawy pojazdów, czy wymiany płynów eksploatacyjnych (np. oleju silnikowego). Usługi te sklasyfikowane są w PKD jako 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Działalność prowadzona przez Pana w 2021 i 2022 r. (do 30 sierpnia 2022 r.) wyglądała w ten sposób, że w przypadku zamówienia przez klienta usługi wymiany płynów eksploatacyjnych, klient zawsze zamawiał wyłącznie usługę, która była dominującym składnikiem zamówienia. W ramach usługi mieściła się wymiana (utylizacja starych płynów i napełnienie układów nowymi płynami) płynów eksploatacyjnych. W celu realizacji usługi nabywał Pan wymieniane w pojazdach klientów płyny eksploatacyjne (m.in. olej silnikowy). Nabywane płyny nie były jednak w żadnym wypadku odrębnym przedmiotem sprzedaży, a ich wartość była wliczana w cenę świadczonych przez Pana usług wymiany tych płynów. Klient nigdy nie wyrażał wyłącznie chęci nabycia samego towaru (np. płynów eksploatacyjnych). Za każdym razem zamawiał wyłącznie usługę wymiany płynów. Na wystawianych przez Pana paragonach i fakturach jako przedmiot sprzedaży wykazywane były usługi (np. serwis olejowy). Na dokumentach sprzedaży (faktury i paragony) nigdy nie były wyodrębniane pozycje wymienianych płynów eksploatacyjnych. Koszty poniesione na nabycie przez Pana płynów, które następnie były wymieniane w pojazdach klientów, stanowiły element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Pana usługi. Przed 30 sierpnia 2022 r. nie prowadził Pan żadnej działalności handlowej, polegającej chociażby na sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do: pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3), motocykli (PKWiU ex 45.4). W ramach prowadzonej działalności nie wykonywał Pan czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Do dnia 30 sierpnia 2022 r. korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym stanowi regulacja art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W ramach prowadzonej działalności w roku 2021 i do 30 sierpnia 2022 (w roku 2022) nie przekroczył wartości sprzedaży wynikającej z regulacji art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Tym samym opis sprawy, zgodnie z którym elementem dominującym usług objętych zakresem pytania w roku 2021 i do 30 sierpnia 2022 była wymiana płynów eksploatacyjnych, wskazuje, że była to usługa serwisowa, a  wykorzystanie towarów - płynów eksploatacyjnych (np. oleju silnikowego) miało charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i służyło realizacji tego celu.

Zatem w sytuacji, gdy do 30 sierpnia 2022 r. nie wykonywał Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, które ze zwolnienia korzystać nie mogą oraz wykonywał Pan, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności objęte pytaniem,  a wartość sprzedaży w roku 2021 i do 30 sierpnia 2022 (w roku 2022), nie przekroczyła kwot o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, to - przy zachowaniu warunków zwolnienia dla pozostałych usług - miał Pan prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w roku 2021  na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do 30 sierpnia 2022 roku.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).