Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.41.2024.4.ICZ

- Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Tokenów użytkowych oraz określenie - miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży tych Tokenów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii:

- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż Tokenów (pytanie nr 1) ;

- miejsca świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów (pytanie nr 2).

Uzupełnił go Pan pismem z 24 kwietnia 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na wstępie należy wskazać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest składany przez Wnioskodawcę jako osobę planującą utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i dotyczy zakresu działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwość złożenia takiego wniosku przed powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę planującą utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika wprost z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określanej jako „Spółka”) będzie posiadała siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym Państwie. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie emitowania i sprzedaży tokenów (dalej określanych jako „Tokeny”). Tokeny będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Ponadto Spółka będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny będą miały charakter użytkowy.

Tokeny użytkowe dają ich posiadaczowi prawo do korzystania z określonych produktów lub usług w ramach danej platformy, a tym samym pełnią funkcję środka płatniczego w ramach danej platformy. Posiadacz Tokenów będzie mógł skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę, a więc będzie mógł wymienić te Tokeny na usługi świadczone przez Spółkę. Usługami świadczonymi przez Spółkę będą usługi dostępu do platformy z danymi (dalej określane jako „Usługi”). Tokeny będą miały postać elektroniczną. Tokeny będą mogły być przedmiotem obrotu, a więc będą mogły być zbywane przez ich posiadaczy.

Spółka będzie sprzedawała Tokeny: • osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej albo prowadzą działalność gospodarczą, ale nabywają Tokeny poza zakresem tej działalności, • osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nabywającym Tokeny w zakresie tej działalności, • podmiotom innym niż osoby fizyczne (np. spółkom, funduszom inwestycyjnym, innym osobom prawnym).

Tokeny będą sprzedawane nabywcom posiadającym: • stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, • stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, • stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej. W celu możliwie szczegółowego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego proszę o przyjęcie, że w przypadku nabywców posiadających stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej tym państwem będą Niemcy, natomiast w przypadku nabywców posiadających stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Państwo członkowskie Unii Europejskiej tym państwem będzie USA.

Spółka będzie sprzedawała Tokeny w zamian za zapłatę:

- w innej walucie wirtualnej (np. bitcoin),

- w postaci usług świadczonych przez nabywcę Tokenów na rzecz Spółki (np. udostępnianie danych).

Spółka będzie ponosiła wydatki związane z emisją i sprzedażą Tokenów. W szczególności będą to wydatki na nabycie: • licencji na prawo do korzystania z systemu IT wykorzystywanego do emisji Tokenów, • usług wdrożenia i konfiguracji systemu IT wykorzystywanego do emisji Tokenów, • usług programisty zajmującego się emisją Tokenów, • audyt Tokenów.

Wszystkie ww. wydatki będą udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.

Uzupełnił Pan opis sprawy w następujący sposób:

1) Spółka będzie pozyskiwała Tokeny użytkowe poprzez ich wyemitowanie. Emisja Tokenów użytkowych będzie miała miejsce w procesie tokenizacji, który jest złożonym procesem informatycznym polegającym na wytworzeniu cyfrowego produktu jakim jest token.

2) Tokeny, o których mowa we wniosku, stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

3) Spółka nie będzie prowadziła profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży (wymiany) waluty obcej (w tym również kryptowaluty, np. kantor) i pobierała z tego tytułu określonego wynagrodzenia.

4) Tokeny będą mogły być elektronicznie przechowywane lub przeniesione oraz będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego.

5) Spółka będzie tworzyła Tokeny użytkowe z myślą o konkretnej platformie z danymi, co oznacza że zastosowanie tego Tokenu będzie ograniczone do konkretnego ekosystemu. Zastosowanie Tokenu będzie ograniczone do platformy (...) i ekosystemu (...).

6) Emitowane przez Spółkę Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym na giełdach kryptowalutowych typu CEX (zcentralizowanych) oraz typu DEX (zdecentralizowanych).

7) Wartość Tokenu w momencie emisji zostanie określona w dokumencie tokenomii i będzie ona wyrażona w stosunku do wartości waluty wirtualnej USDT. Wartość Tokenu w momencie emisji będzie uzależniona od wartości Tokenu w poszczególnych rundach sprzedażowych. Wartości te zostaną określone arbitralnie i będą zależały od bieżących wartości innych tokenów emitowanych w czasie projektów o podobnym zakresie użyteczności.

8) Tokeny nie będą akceptowalne jako środek płatniczy poza określoną Platformą.

9) Celem niniejszego wniosku o interpretację indywidualnej jest ustalenie, czy sprzedaż Tokenów jest czynnością opodatkowaną VAT oraz czy jest to czynność zwolniona z VAT. Od ustalenia tej w kwestii zależy m.in. obowiązek wystawiania faktur VAT albo innych dokumentów księgowych. W związku z tym Spółka nie może w tym momencie wskazać czy będzie wystawiać faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące sprzedaż Tokenów, ponieważ odpowiedź na to pytanie zależy od odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

10) W momencie sprzedaży Tokenu użytkowego przez Spółkę będzie jej znana tożsamość nabywcy i będzie ona wynikała z posiadanej dokumentacji.

11) Tokeny użytkowe będą mogły być wymieniane na świadczone przez Spółkę usługi dostępu do danych platformy w (...). Platforma (...) dostarcza dane analityczne z obszaru blockchain w różnych formach na przykład w postaci typu (...).

12) Pytanie oznaczone we wniosku nr 5 odnosi tylko do wykonywanej przez Spółkę podstawowej czynności polegającej na sprzedaży Tokenów użytkowych i nie odnosi się do opodatkowania czynności pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych.

13) Tokeny użytkowe nie stanowią żadnego z praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

14) Tokeny użytkowe nie reprezentują ani nie będą przyznawać żadnych praw własności, udziałów, zabezpieczeń lub równorzędnych praw, jak również żadnych praw do otrzymania przyszłych udziałów w przychodach lub jakiejkolwiek formie uczestnictwa w mojej działalności lub działalności Spółki.

15) Inna waluta wirtualna (np. bitcoin), którą otrzyma Spółka w związku ze sprzedażą Tokenów będzie stanowić walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

16) Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka dopiero zamierza rozpocząć działalność w zakresie emisji i sprzedaży Tokenów użytkowych.

W związku z tym prosi Pan o przyjęcie jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że będą to podmioty posiadające rezydencję podatkową w Niemczech albo w USA.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

 5) Czy sprzedaż Tokenów (w zamian za wynagrodzenie w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, a jeśli tak to czy będzie to świadczenie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

 6) Gdzie, do celów opodatkowania podatkiem VAT, będzie się znajdowało miejsce świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów?

Pana stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Ad. 5

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż Tokenów nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że Tokeny nie są rzeczami, a więc nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Przez „świadczenie usług” o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Określenie „świadczenie usług” należy rozumieć szeroko jako każde świadczenie, w ramach którego można wskazać określone zachowanie (usługę) oraz beneficjenta tego zachowania (usługobiorcę). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „świadczenie usług” o charakterze odpłatnym, czyli takie w którym usługodawca otrzymuje zapłatę w zamian za wyświadczoną usługę. Sprzedaż Tokenów będzie spełniała warunki do uznania jej za „świadczenie usług”. Istnieje tutaj usługa, którą jest przeniesienie własności Tokenów z Wnioskodawcy na nabywcę. Istnieje tutaj również beneficjent usługi, którym jest nabywca Tokenów. Tokeny będą sprzedawane w zamian za zapłatę w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi, a tym samym sprzedaż Tokenów będzie miała charakter odpłatny. Z powyższych względów sprzedaż Tokenów będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.247.2019.5.AS), w której stwierdzono: „W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian z walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument. Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek walut wirtualnych (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy”. W tym miejscu należy wskazać, że Tokeny nie będą bonami w rozumieniu art. 2 pkt 41, 43 i 44 u.p.t.u. W konsekwencji do sprzedaży Tokenów nie należy stosować szczególnych regulacji przewidzianych dla bonów (art. 8a, art. 8b u.p.t.u.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. zwalnia się od podatku „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną”. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (sygn. C-264/14), który dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną. W wyroku tym stwierdzono, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną bitcoin i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana stanowią odpłatne świadczenie usług, które jest zwolnione z podatku VAT. Wyrok ten należy odnosić również do sprzedaży innych walut wirtualnych. Trybunał stwierdził że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe” (pkt 49). Dalej Trybunał uznał, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51 - 53). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Tokeny, jako waluta wirtualna, będą stanowiły na gruncie podatku VAT alternatywny środek płatniczy, będący nośnikiem wartości pieniężnej i służący jako środek płatniczy podobny do walut tradycyjnych. Tym samym sprzedaż Tokenów w zamian za zapłatę w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2018.2.MS), w której stwierdzono: „Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut nabyte w sposób pierwotny - które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych jak i poza nią będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy”.

Reasumując: sprzedaż Tokenów (w zamian za wynagrodzenie w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie będzie ona zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym miejsce opodatkowania podatkiem VAT należy określić na podstawie przepisów u.p.t.u. dotyczących miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług z rozróżnienie usług świadczonych na rzecz podatników VAT oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów na rzecz podmiotów będących podatnikami podatnikami VAT (w szczególności na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz spółek) zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.:

- będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jeśli nabywca będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej w Polsce albo będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, o ile usługa w postaci Tokenów będzie nabywana dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie będzie opodatkowana podatkiem VAT w Polsce jeśli nabywca będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (np. Niemcy, USA) albo będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicą, o ile usługa w postaci Tokenów będzie nabywana dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka będzie sprzedawała Tokeny m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, ale nabywającym Tokeny poza zakresem tej działalności.

Tym samym sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, a w takim przypadku miejsce świadczenia usług należy określać na podstawie art. 28c ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u. „Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n”.

Natomiast zgodnie z art. 28l u.p.t.u. „W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, 2) reklamy, 3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, 4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, 5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, 6) dostarczania (oddelegowania) personelu, 7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe, 8) (uchylony), 9) (uchylony), 10) (uchylony), 11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, 12) przesyłowych: a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, 13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12, 14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13 - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Tokenów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (w szczególności na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej albo prowadzą działalność gospodarczą, ale nabywają Tokeny poza zakresem tej działalności) będzie opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., ponieważ Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka będzie sprzedawała Tokeny m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej albo osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, ale nabywającym Tokeny poza zakresem tej działalności. 

Tym samym sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, a w takim przypadku miejsce świadczenia usług należy określać na podstawie art. 28c ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania inne przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług, a w szczególności art. 28l u.p.t.u. Sprzedaż Tokenów nie mieści się w żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 28l u.p.t.u., a tym samym przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży Tokenów.

Reasumując: do celów opodatkowania podatkiem VAT miejsce świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów będzie się znajdowało:

- w Polsce jeśli sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.),

- w Polsce jeśli sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce albo posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, o ile usługa w postaci Tokenów będzie nabywana dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.),

- zagranicą (poza Polską) jeśli sprzedaż Tokenów będzie miała miejsce na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (np. Niemcy, USA) albo posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicą, o ile usługa w postaci Tokenów będzie nabywana dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług objęte pytaniami nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W ww. wyroku w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie posiadała siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym Państwie. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie emitowania i sprzedaży tokenów. Tokeny będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tokeny będą miały charakter użytkowy.

Tokeny użytkowe dają ich posiadaczowi prawo do korzystania z określonych produktów lub usług w ramach danej platformy, a tym samym pełnią funkcję środka płatniczego w ramach danej platformy. Posiadacz Tokenów będzie mógł skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę, a więc będzie mógł wymienić te Tokeny na usługi świadczone przez Spółkę. Usługami świadczonymi przez Spółkę będą usługi dostępu do platformy z danymi (dalej określane jako „Usługi”). Tokeny będą miały postać elektroniczną. Tokeny będą mogły być przedmiotem obrotu, a więc będą mogły być zbywane przez ich posiadaczy.

Pana wątpliwości, objęte pytaniem nr 5, dotyczą kwestii czy sprzedaż Tokenów (w zamian za wynagrodzenie w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, a jeśli tak to czy będzie to świadczenie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności w zakresie emitowania i sprzedaży Tokenów użytkowych utworzona przez Pana Spółka będzie działała charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem czynności te będą przez Spółkę wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i prowadzony w celach zarobkowych. Spółka będzie podejmowała działania w celu obrotu Tokenami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że wykonywane przez Spółkę, którą planuje Pan utworzyć czynności polegające na sprzedaży Tokenów użytkowych, jako waluty wirtualnej, nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Tokeny nie będą stanowić towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż Tokenów użytkowych emitowanych przez Spółkę należy uznać za świadczenie usług. Bowiem jak wynika z opisu sprawy Spółka będzie pozyskiwała Tokeny użytkowe poprzez ich wyemitowanie. Emisja Tokenów użytkowych będzie miała miejsce w procesie tokenizacji, który jest złożonym procesem informatycznym polegającym na wytworzeniu cyfrowego produktu jakim jest token. Tokeny będą mogły być elektronicznie przechowywane lub przeniesione oraz będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego. Spółka będzie tworzyła Tokeny użytkowe z myślą o konkretnej platformie z danymi, co oznacza że zastosowanie tego Tokenu będzie ograniczone do konkretnego ekosystemu. Zastosowanie Tokenu będzie ograniczone do platformy (...) i ekosystemu (...). Emitowane przez Spółkę Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym na giełdach kryptowalutowych typu CEX (zcentralizowanych) oraz typu DEX (zdecentralizowanych).

Tokeny użytkowe dają ich posiadaczowi prawo do korzystania z określonych produktów lub usług w ramach danej platformy, a tym samym pełnią funkcję środka płatniczego w ramach danej platformy. Posiadacz Tokenów będzie mógł skorzystać z usług świadczonych przez Spółkę, a więc będzie mógł wymienić te Tokeny na usługi świadczone przez Spółkę. Usługami świadczonymi przez Spółkę będą usługi dostępu do platformy z danymi. Tokeny będą miały postać elektroniczną. Tokeny będą mogły być przedmiotem obrotu, a więc będą mogły być zbywane przez ich posiadaczy.

Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż Tokenów użytkowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Spółki z o.o. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącej działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a transakcja sprzedaży Tokenów użytkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, jako odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonując oceny Pana stanowiska w kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wykonywanych czynności w zakresie sprzedaży Tokenów użytkowych, należy wyjaśnić, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Jak wynika z opisu sprawy tokeny, o których mowa we wniosku, stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka będzie tworzyła Tokeny użytkowe z myślą o konkretnej platformie z danymi, co oznacza że zastosowanie tego Tokenu będzie ograniczone do konkretnego ekosystemu. Tokeny będą pełnić funkcje środka płatniczego w ramach danej platformy. Zastosowanie Tokenu będzie ograniczone do platformy (...) i ekosystemu (...). Emitowane przez Spółkę Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Tokeny użytkowe będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wtórnym na giełdach kryptowalutowych typu CEX (zcentralizowanych) oraz typu DEX (zdecentralizowanych). Wartość Tokenu w momencie emisji zostanie określona w dokumencie tokenomii i będzie ona wyrażona w stosunku do wartości waluty wirtualnej USDT. Wartość Tokenu w momencie emisji będzie uzależniona od wartości Tokenu w poszczególnych rundach sprzedażowych. Wartości te zostaną określone arbitralnie i będą zależały od bieżących wartości innych tokenów emitowanych w czasie projektów o podobnym zakresie użyteczności. Tokeny będą mogły być elektronicznie przechowywane lub przeniesione oraz będą mogły być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Spółkę czynność polegająca na sprzedaży Tokenów użytkowych, będzie stanowić transakcję dotyczącą walut nietradycyjnych, która będzie środkiem płatniczymi w zakresie konkretnego ekosystemu, wykorzystywana jako środek płatniczy na konkretnej platformie.

Tym samym czynność ta będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi jest terytorium Polski.

Wobec powyższego Pana stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 5, zgodnie z którym sprzedaż Tokenów (w zamian za wynagrodzenie w innej walucie wirtualnej albo w postaci usługi) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a jednocześnie będzie ona zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. – jest prawidłowe.

Ponadto dokonując oceny Pana stanowiska, w kwestii objętej pytaniem nr 6, tj. w kwestii określenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży Tokenów użytkowych, należy wyjaśnić, że w przypadku dokonywania takich czynności przepisy podatku od towarów i usług uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy podatku VAT w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy,

- miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

- w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

- w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

- w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym,

Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z jak wynika z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

W myśl art. 28l ustawy o VAT,

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

 1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

 2) reklamy,

 3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

 4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

 5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

 6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

 7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

 8) (uchylony)

 9) (uchylony)

10)(uchylony)

11)polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12)przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13)bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14)polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

-miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie sprzedawała Tokeny:

- osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej albo prowadzą działalność gospodarczą, ale nabywają Tokeny poza zakresem tej działalności,

- osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nabywającym Tokeny w zakresie tej działalności,

- podmiotom innym niż osoby fizyczne (np. spółkom, funduszom inwestycyjnym, innym osobom prawnym).

Tokeny będą sprzedawane nabywcom posiadającym:

- stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w Polsce,

- stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,

- stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W celu możliwie szczegółowego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że należy przyjąć, że w przypadku nabywców posiadających stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej tym państwem będą Niemcy, natomiast w przypadku nabywców posiadających stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu lub siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej tym państwem będzie USA.

Jak wynika z zasady ogólnej tj. z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zasada ogólna wskazana w art. 28c ust. 1 ma jednak ograniczenia wskazane w przepisach szczególnych, których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy szczególne, o których mowa wyżej, dotyczące miejsca świadczenia usługi polegającej na sprzedaży Tokenów użytkowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.  

Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Spółkę Tokenów użytkowych, w sytuacji gdy kontrahentem Spółki będą osoby fizyczne nieprowadząca działalności gospodarczej a posiadające:

- stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce ;

- stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej - w Niemczech ;

- stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej - w USA ;

wówczas, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów użytkowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, w omawianym przypadku będzie to terytorium Polski, bowiem Spółka nie będzie posiadać siedziby działalności gospodarczej w innym kraju niż Polska.

Natomiast jeżeli sprzedaż Tokenów użytkowych będzie dokonywana na rzecz kontrahentów będących podatnikami podatku VAT, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Polsce albo posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce - wówczas, miejscem świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów użytkowych na rzecz podmiotów będących podatnikami, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, w omawianym przypadku będzie to terytorium Polski.

Jeżeli sprzedaż Tokenów użytkowych będzie dokonywana na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT, którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (np. Niemcy, USA) albo posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicą, o ile usługa w postaci sprzedaży Tokenów będzie nabywana dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.) - wówczas, miejscem świadczenia usług polegających na sprzedaży Tokenów użytkowych na rzecz podmiotów będących podatnikami jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, w omawianym przypadku będzie to terytorium Niemiec i USA.

Zatem Pana stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 6, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie kwestie poruszone we wniosku a nie objęte pytaniami (w szczególności nie uznanie tokenów za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41, 43 i 44 ustawy o VAT) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Ocena Pana stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.