Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.112.2024.1.MR

Uznanie transakcji polegającej na wykonywaniu czynności naprawczych za świadczenie kompleksowe, stanowiące eksport usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji składającej się z czynności naprawczych i dostawy materiałów za świadczenie kompleksowe, stanowiące eksport usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wszystkie swoje dochody rozpoznaje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka zlokalizowana jest w Suwalskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej i korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym ze względu na prowadzenie działalności w tej strefie. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja (…) wykorzystywanych w łańcuchach logistycznych. Zgodnie z aktualnym wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 25.99.Z).

Obecnie A zatrudnia około 400 osób. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nawiązała współpracę z duńskim kontrahentem B (…) (dalej: „B”). Spółka B nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka B nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Współpraca Wnioskodawcy z B dotyczy m.in. naprawy wózków (…) B (duński wózek). Wózki służą do przewożenia i eksponowania roślin doniczkowych i kwiatów ciętych, a także mogą być wykorzystane do pracy z innymi produktami. Współpraca została nawiązana w 2002 r. i trwa do dziś. W trakcie tego okresu wypracowano trwały model współpracy między obiema firmami. Pomimo, że strony nie sporządziły formalnej umowy o współpracy, to przyjęty model biznesowy, potwierdzony bieżącymi uzgodnieniami roboczymi, daje gwarancję osiągnięcia zakładanych celów ekonomicznych po obu stronach.

Kontrahent duński otrzymuje naprawione wózki, zaś A otrzymuje zapłatę za dokonane naprawy i materiały zużyte do napraw. Za ostatni rok obrotowy przychody z tytułu napraw wyniosły xxx zł i dotyczyły napraw (...) słupków, (...) podstaw, (...) półek bez wymiany sklejki oraz (...) półek z wymianą sklejki. Jednocześnie, za ten sam okres wartość zużytych do napraw materiałów, stanowiących WDT dla kontrahenta B, wyniosła (...) zł.

Naprawy wózków dokonywane są na bieżąco w systemie ciągłym. Czynności naprawcze dokonywane są na podstawie szczegółowej procedury, opracowanej i dostarczonej przez B jako dokument stanowiący podstawę rozliczenia poprawności dokonywanych napraw. Procedura wskazuje jaki zakres czynności należy wykonać w odniesieniu do konkretnego uszkodzenia i w jaki sposób przeprowadzić te czynności naprawy. Procedura podzielona jest na trzy części i dotyczy procesów naprawy podstawy wózków, naprawy półek oraz naprawy słupków. Proces naprawy wózków wygląda następująco:

·Spółka B dostarcza własnym transportem wózki przeznaczone do naprawy w trybie ciągłym. Wózki dostarczane są do zakładu produkcyjnego A w (…).

·Każda partia wózków jest analizowana pod kątem zakresu niezbędnych napraw, zgodnie z procedurą napraw. Naprawy dokonywane są na podstawie oceny wysoko wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników. Z uwagi na skalę napraw poszczególne partie naprawiane są zgodnie z postanowieniami procedury, bez potrzeby konsultacji z klientem.

Wykonywane są trzy rodzaje napraw:

·naprawa podstawy wózków (…) – polega na wykonaniu niezbędnych czynności naprawczych mających na celu przywrócenie funkcjonalności podstawy. Do najczęstszych czynności należą:

a)prostowanie ramy podwozia,

b)spawanie ramy podwozia,

c)wymiana sklejki,

d)wymiana kółek,

e)wymiana elementów złącznych (śruby, nakrętki, nity),

f)czyszczenie,

g)malowanie elementów stalowych przy użyciu farby cynkowej.

·naprawa półki (z wymianą lub bez wymiany sklejki – odpowiednio (…) oraz (…) – polega na wykonaniu niezbędnych czynności naprawczych mających na celu przywrócenie funkcjonalności półki. Do najczęstszych czynności należą:

a)wymiana sklejki,

b)wymiana elementów złącznych (nity),

c)prostowanie, dziurowanie, czyszczenie i wymiana kątowników (z odzysku),

d)malowanie elementów stalowych przy użyciu farby cynkowej.

·naprawa słupków (…) – polega na wykonaniu niezbędnych czynności naprawczych mających na celu przywrócenie funkcjonalności słupka. Do najczęstszych czynności należą:

a)prostowanie,

b)spawanie płytki wzmacniającej,

c)malowanie przy użyciu farby cynkowej.

W samym procesie naprawy używane są:

·zasoby osobowe, w postaci wykwalifikowanych pracowników realizujących poszczególne czynności naprawy,

·gotowe elementy specjalistyczne, którymi są ramy podwozia, kątowniki półki i słupki B,

·materiały niezbędne do naprawy, którymi są: obrobiona specjalistycznie sklejka, kółka, śruby, nakrętki, nity, podkładki, kątowniki.

Zasoby osobowe dostarczane są przez A. Gotowe elementy specjalistyczne dostarczane są przez kontrahenta B. Z kolei materiały niezbędne do naprawy zapewnia A, który sprzedaje je B w asortymencie zgodnym z bieżącym zużyciem w procesie wykonywanych napraw.

A występuje więc w dwóch odrębnych rolach, z jednej strony wykonuje czynności naprawcze, a z drugiej dokonuje dostawy materiałów niezbędnych do wykonania naprawy wózków.

Zgodną intencją stron jest, aby należność za naprawę wózków ustalona była tylko na podstawie kalkulacji czynności naprawczych. Spółka sporządza te kalkulacje w oparciu o koszty robocizny w poszczególnych naprawach wraz z narzutami kosztów ogólnozakładowych. Wynik tak przeprowadzonych kalkulacji stanowi podstawę ustalenia ceny transakcyjnej za konkretną naprawę. Z uwagi na charakter wykonywanych napraw jako usług ciągłych, rozliczanie odbywa się okresowo co miesiąc, na podstawie wszystkich wykonanych w danym miesiącu napraw.

Natomiast odrębnie rozliczana jest należność za materiały zużyte do napraw. Spółka rozpoznaje te dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla kontrahenta B. Wartość tej dostawy Spółka ustala co miesiąc na podstawie wartości wszystkich zużytych materiałów do naprawy wózków w danym miesiącu.

Z kolei dostarczane przez B elementy specjalistyczne zostają zużyte w procesie naprawy, nie biorą udziału w kalkulacji ceny, a rozliczane są z kontrahentem poprzez weryfikację ich ilościowego zużycia.

W konsekwencji, całościowe rozliczenie z kontrahentem B odbywa się na dwóch poziomach, tj. należności za usługę (robocizna) i należności za zakupione do procesu naprawczego materiały. Należność za wykonane w danym miesiącu naprawy rozliczana jest na podstawie wystawionej faktury jako eksport usług.

Obejmuje ona wszystkie wykonane w danym miesiącu naprawy. Spółka traktuje wykonywane usługi jako usługi ciągłe, gdzie obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego miesiąca. Natomiast za materiały zużyte do napraw w danym miesiącu, wystawiana jest odrębna faktura WDT, uwzględniając że materiały te są wywożone (jako zamontowane na wózkach) do Danii bezpośrednio przez kontrahenta B.

W tym zakresie rozliczenia A i B są kompatybilne. A w zakresie usługi naprawy rozpoznaje eksport usług, a B rozpoznaje import usług rozliczając podatek w trybie odwrotnego obciążenia. Natomiast A w zakresie dostawy materiałów rozlicza wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a B rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Taki tryb rozliczania dokonywanych napraw podyktowany jest względami ekonomicznymi. W szczególności chodzi tutaj o możliwość zachowania przejrzystości cennika za dokonywane naprawy. Umożliwia to przypisanie do każdej czynności naprawczej precyzyjnie określonej ceny. Gdyby cena czynności naprawczej miała obejmować zużyte materiały, cennik musiałby zawierać kilkadziesiąt różnych cen, w zależności od ilości i rodzaju zużytych materiałów oraz ich różnych cen nabycia. Z punktu widzenia B, uniemożliwiałoby to rzetelne dokonywanie dalszych kalkulacji wynikowych prowadzonych przez B dla dziesiątków tysięcy swoich klientów na całym świecie, użytkujących wózki kwiatowe. Zatem rozdzielenie kosztów samej czynności naprawczej od kosztów zużycia materiałów, pozwoli na jednoznaczne ustalenie w prowadzonych kalkulacjach kosztu naprawy oraz kosztu materiałów i umożliwi precyzyjne ukierunkowanie działań kontrolingowych.

Z punktu widzenia A, tryb rozliczenia kosztów naprawy wraz z kosztami zużytych materiałów, utrudniałby kalkulację ceny danej naprawy, która z uwagi na różnorodność materiałów byłaby za każdym razem inna. Należałoby za każdym razem obliczać cenę wykonanej naprawy w zależności od ilości zużytych w jej toku materiałów. Trzeba też zauważyć, że Spółka sporządza kalkulacje oparte o koszty robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnozakładowych. Zatem jednoznaczne odzwierciedlenie kosztów danej czynności naprawczej umożliwia konstruktywne prowadzenie negocjacji cen napraw.

Oceniając szacunkowo strukturę kosztów czynności naprawczych i wartość zużytych materiałów, udział wartościowy tych materiałów w całkowitej wartości naprawy wynosi statystycznie około 80%. Pozostałe 20% wartości naprawy stanowi skalkulowany koszt robocizny.

Wnioskodawca wskazuje, że czynności naprawy wózków (robocizna) nie jest ściśle powiązana z dostawą materiałów. Odrębne potraktowanie wykonywanych czynności naprawczych jako wykonanie usługi oraz odrębne potraktowanie zakupywanych materiałów zużytych następnie do wykonywania napraw jako dostawy towarów, nie ma charakteru sztucznego. Świadczona usługa naprawy i dostawa materiałów nie są ze sobą tak ściśle powiązane, że w sensie gospodarczym można by uznać, że tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru. Spółka uważa, że opisane czynności naprawy wózków oraz czynności dostawy materiałów przeznaczonych do wykonania napraw, stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym odrębne zdarzenia gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisywanym stanie faktycznym nie można uznać, że czynności naprawy i dostawa towarów są tak blisko związane ze sobą, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. W sensie gospodarczym wykonywana usługa i dostawa towarów stanowią odrębne zdarzenia podlegające odrębnemu rozliczeniu należności jak i odrębnemu rozpoznaniu obowiązków podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją podstawy do uznania, że pomiędzy czynnościami naprawy a czynnościami dostawy materiałów istnieje swego rodzaju zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Zarówno czynności naprawcze, jak i dostawa materiałów mogą stanowić odrębne świadczenia umowne.

Należy tu przypomnieć, że to kontrahent duński B oczekuje odrębnego rozliczenia samej usługi naprawczej i odrębnego rozliczenia wartości zużytych materiałów, traktując te świadczenia jako świadczenia odrębne.

Zatem wykonywane przez Spółkę poszczególne czynności naprawcze i realizowana dostawa materiałów, traktowane są odrębnie i niezależnie od siebie, stanowiąc dla Spółki dwa odrębne cele gospodarcze, spełniające jednocześnie oczekiwania kontrahenta B. Należy też dodać, że czynności naprawcze, jak i dostawa materiałów objęte są odrębnymi uzgodnieniami transakcyjnymi z kontrahentem B.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca chce uzyskać pewność prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych związanych z realizowanymi naprawami wózków. Wątpliwości budzi rozliczenie zużytych do naprawy materiałów, które są dostarczane przez Spółkę i sprzedawane B zgodnie z zapotrzebowaniem wynikającym z procesów naprawy. W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym rozliczenie należności za czynności naprawcze powinno zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe.

Pytania

1.Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako eksport usług?

2.Czy może przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?

3.Czy może przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana odrębnie czyli odrębnie jako wykonanie usługi naprawy dla kontrahenta duńskiego B (eksport usług) oraz odrębnie jako dostawę materiałów dla kontrahenta duńskiego B (WDT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.W zakresie pytania numer 1 – przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów nie może być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako eksport usług.

2.W zakresie pytania numer 2 – przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów nie może być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

3.W zakresie pytania numer 3 – przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana odrębnie czyli odrębnie jako wykonanie usługi dla kontrahenta duńskiego B (eksport usług) oraz odrębnie jako dostawę materiałów dla kontrahenta duńskiego B (WDT).

Uzasadnienie

Co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostrzec przy tym należy tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT, będzie w zasadzie każde świadczenie dokonywane w Polsce, które nie może zostać zaklasyfikowane jako dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uważa się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych, na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia eksportu usług. Niemniej co do zasady należy uznać, że z eksportem usług będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania będzie terytorium innego państwa.

Odrębnie Spółka odniosła się do dokonywanej kwalifikacji dostawy materiałów zużytych do napraw wózków jako WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT wprowadza zasadę, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zostało utrwalone w orzecznictwie TSUE (zob. wyrok TSUE w sprawie C-320/88). Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju.

Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Trybunał używa tu terminu przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis dotyczący WDT stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

-podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

-osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

-podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

-niewymienionymi powyżej w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,

-podmiotem innym niż wymienione powyżej w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W kontekście przywołanych powyżej przepisów, konieczne jest dalsze poprowadzenie analizy w kierunku przesądzenia, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia odrębnie z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (materiałów zużytych do napraw) i eksportem usług (czynności naprawy wózków), czy też opisane świadczenie stanowi świadczenie złożone (kompleksowe), i winno być potraktowane jednorodnie jako WDT, bądź jednorodnie jako eksport usług.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z nim, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (zob. wyrok NSA z 6 maja 2015 r.; sygn. akt I FSK 2105/13).

Podsumowując powyższe można stwierdzić, że z wykonaniem świadczenia złożonego (kompleksowego) będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy:

-świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń),

-jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego),

-wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na gruncie VAT świadczenie kompleksowe może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług. W świetle orzecznictwa TSUE, o tym, czy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, przesądza ten element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub też WDT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, bądź też eksport usług.

Zastrzec jednak trzeba, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny.

O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Przy czym, jak wynika z orzecznictwa TSUE, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia w omawianym zakresie (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

Stanowisko to jest przy tym powszechnie akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W świetle aktualnej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dane świadczenie realizowane przez podatnika na rzecz zleceniodawcy zarówno przy użyciu materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i materiałów własnych podatnika, powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów w szczególności, gdy:

-czynności podejmowane przez podatnika w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla zleceniodawcy celu samego w sobie, tj. zleceniodawca oczekuje otrzymania gotowego produktu, a nie modyfikacji dostarczonych materiałów,

-przedmiotem zlecenia jest wykonanie gotowego produktu o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zleceniodawcę materiały,

-sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i w postaci jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy, efekt procesu produkcyjnego (produkt finalny) nie podlega dalszej modyfikacji przez zleceniodawcę.

Powyższe wnioski wynikają w szczególności z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.544.2019.3.NK), z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT), z 17 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM) oraz z 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.446.2019.3.KW).

Z kolei za klasyfikacją omawianych transakcji jako świadczenia usług może przemawiać m.in. to, że:

-zleceniodawca oczekuje od podatnika wykonania usług na dostarczonych materiałach, a nie wytworzenia nowego, gotowego produktu,

-rodzaj wykonywanej przez podatnika usługi kształtuje naturę realizowanego świadczenia,

-zleceniodawca w momencie powierzenia podatnikowi materiałów (np. do naprawy) nie wie jaki towar nabędzie i czy w ogóle nabędzie jakiś towar, nie występują okoliczności przemawiające za uznaniem świadczenia za dostawę towarów.

Takie wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.190.2019.2.PK) oraz – wnioskując z przeciwieństwa – z wyżej przywołanych interpretacji indywidualnych.

Spółka przeprowadziła własną analizę świadczeń wykonywanych w ramach transakcji z kontrahentem B, opisanych w stanie faktycznym.

Brano przy tym pod uwagę rzeczywistość gospodarczą oraz fakt, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, rozumiane jako świadczenia składające się z kilku różnych czynności, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w pierwszej kolejności zbadano, czy dostarczamy kontrahentowi B jedno świadczenie, czy też dwa odrębne. W tej analizie przyjęto, że za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przy ocenie, czy w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem jednostkowych świadczeń, analizowano, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenie złożone (kompleksowe) może mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Kolejno w prowadzonej analizie zbadano, czy wykonywane świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia kontrahenta. Możliwość rozdzielenia pozwala na uznanie, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami, podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki. Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

Przechodząc na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka uznała, że wykonywanie usługi naprawy i realizowana dostawa towarów są odrębnymi świadczeniami, które można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia kontrahenta. Oddzielność tych świadczeń wynika z jednoznacznego oczekiwania kontrahenta, który chce odrębnie otrzymać usługę i odrębnie otrzymać materiały. Wykonywane usługi oraz dostawa towarów, pomimo że towary te stanowią materiały wykorzystywane do procesu naprawy, nie są ze sobą ściśle powiązane i nie stanowią jednej całości. Ich oddzielne potraktowanie nie jest sztuczne, a wynika z natury obu świadczeń. Odrębność usługi naprawy wynika z tego, że teoretycznie mogłaby być ona wykonywana z wykorzystaniem materiałów powierzonych. Taki model jest spotykany w praktyce, gdzie rozliczenie należności za usługę kalkulowane jest na podstawie zużytych zasobów osobowych i narzutów. Odrębność WDT także nie powinna budzić wątpliwości. Dostawy do podmiotu zagranicznego stanowią klasyczną formę WDT jako bezpośredni wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów.

Dokonując takiej klasyfikacji Spółka respektowała dyrektywy płynące z orzecznictwa TS i polskich sądów administracyjnych w sprawach świadczeń złożonych. Zgodnie z tymi dyrektywami, zasadniczo na gruncie VAT poszczególne świadczenia należy traktować odrębnie. Natomiast traktowanie odrębnych świadczeń (dostaw i usług) jako jednego kompleksowego świadczenia powinno mieć charakter wyjątkowy (m.in. wyroki NSA: z 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10; z 17 grudnia 2013 r., I FSK 122/13; z 13 marca 2014 r., I FSK 614/13; z 30 października 2014 r., I FSK 1578/13; z 4 grudnia 2014 r., I FSK 1761/13; z 20 listopada 2015 r., I FSK 1164/14).

Dodatkowo Spółka brała pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, mogące wystąpić w przypadku uznania całości świadczenia jako eksport usług, bądź całości świadczenia jako WDT w porównaniu z obecnym rozpoznawaniem oddzielnie usługi i oddzielnie WDT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Zgodnie z art. 20 ust. 1a w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Co do wykonywanych usług dla duńskiego kontrahenta, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, to ich miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy czyli Dania. Mamy zatem do czynienia z eksportem usług.

Należy zauważyć, że zarówno w odniesieniu do eksportu usług jak i WDT nie przewidziano żadnych szczególnych regulacji w zakresie terminów wystawiania faktur. Dlatego też należy stosować się do zasad ogólnych. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa lub wykonanie usługi. Taki też model rozpoznania obowiązków podatkowych stosuje Spółka. Zatem w obu przypadkach system fakturowania jest jednakowy. Nie ma zatem różnic w przedstawianiu organowi podatkowemu informacji o wykonanych świadczeniach.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje świadczenia wykonywane dla kontrahenta B jako oddzielnie wykonywany eksport usług i oddzielnie realizowaną dostawę towarów jako WDT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca (Spółka) nawiązał współpracę z duńskim kontrahentem (B). Współpraca Wnioskodawcy z B dotyczy m.in. naprawy wózków (…) B (duński wózek). Wózki służą do przewożenia i eksponowania roślin doniczkowych i kwiatów ciętych, a także mogą być wykorzystane do pracy z innymi produktami. Współpraca została nawiązana w 2002 r. i trwa do dziś. W trakcie tego okresu wypracowano trwały model współpracy między obiema firmami. Przyjęty model biznesowy, potwierdzony bieżącymi uzgodnieniami roboczymi, daje gwarancję osiągnięcia zakładanych celów ekonomicznych po obu stronach. Kontrahent duński otrzymuje naprawione wózki, zaś Spółka zapłatę za dokonane naprawy i materiały zużyte do napraw. Naprawy wózków dokonywane są na bieżąco w systemie ciągłym. Czynności naprawcze dokonywane są na podstawie szczegółowej procedury, opracowanej i dostarczonej przez B jako dokument stanowiący podstawę rozliczenia poprawności dokonywanych napraw. Procedura wskazuje jaki zakres czynności należy wykonać w odniesieniu do konkretnego uszkodzenia i w jaki sposób przeprowadzić te czynności naprawy. Procedura podzielona jest na trzy części i dotyczy procesów naprawy podstawy wózków, naprawy półek oraz naprawy słupków. Spółka B dostarcza własnym transportem wózki przeznaczone do naprawy w trybie ciągłym. Wózki dostarczane są do zakładu produkcyjnego A w (…). Każda partia wózków jest analizowana pod kątem zakresu niezbędnych napraw, zgodnie z procedurą napraw. Naprawy dokonywane są na podstawie oceny wysoko wykwalifikowanych i doświadczonych pracowników. Z uwagi na skalę napraw poszczególne partie naprawiane są zgodnie z postanowieniami procedury, bez potrzeby konsultacji z klientem. Wykonywane są trzy rodzaje napraw: naprawa podstawy wózków, naprawa półki (z wymianą lub bez wymiany sklejki, naprawa słupków.

W samym procesie naprawy używane są:

-zasoby osobowe, w postaci wykwalifikowanych pracowników realizujących poszczególne czynności naprawy,

-gotowe elementy specjalistyczne, którymi są ramy podwozia, kątowniki półki i słupki B,

-materiały niezbędne do naprawy, którymi są: obrobiona specjalistycznie sklejka, kółka, śruby, nakrętki, nity, podkładki, kątowniki.

Zasoby osobowe dostarczane są przez A. Gotowe elementy specjalistyczne dostarczane są przez kontrahenta B. Z kolei materiały niezbędne do naprawy zapewnia A, który sprzedaje je B w asortymencie zgodnym z bieżącym zużyciem w procesie wykonywanych napraw. Spółka sporządza te kalkulacje wartości czynności naprawczych w oparciu o koszty robocizny w poszczególnych naprawach wraz z narzutami kosztów ogólnozakładowych. Wynik tak przeprowadzonych kalkulacji stanowi podstawę ustalenia ceny transakcyjnej za konkretną naprawę. Wartość materiałów zużytych do napraw Spółka ustala co miesiąc na podstawie wartości wszystkich zużytych materiałów do naprawy wózków w danym miesiącu. Z kolei dostarczane przez B elementy specjalistyczne zostają zużyte w procesie naprawy, nie biorą udziału w kalkulacji ceny, a rozliczane są z kontrahentem poprzez weryfikację ich ilościowego zużycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy opisana transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana jako eksport usług, bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, czy powinna być traktowana odrębnie jako wykonanie usługi naprawy dla kontrahenta duńskiego oraz odrębnie jako dostawę materiałów dla kontrahenta duńskiego.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Przenosząc powyższe ustalenia dotyczące świadczeń złożonych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach opisanej we wniosku współpracy, zmierzają do wykonania usługi polegającej na naprawie wózków kwiatowych. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Kontrahent nie oczekuje od Wnioskodawcy dostawy materiałów do naprawy (tj. obrobionej specjalistycznie sklejki, kółek, śrub, nakrętek, nitów, podkładek, czy kątowników), lecz dostarcza do Wnioskodawcy wózki przeznaczone do naprawy, w celu wykonania na nich czynności naprawczych przez Spółkę. Świadczeniem głównym jest więc usługa w postaci naprawy wózków kwiatowych. W procesie naprawy wózków kwiatowych używane są: zasoby osobowe zapewniane przez Spółkę, gotowe elementy specjalistyczne (dostarczane przez Kontrahenta) oraz materiały niezbędne do naprawy, którymi są: obrobiona specjalistycznie sklejka, kółka, śruby, nakrętki, nity, podkładki, kątowniki. Materiały niezbędne do naprawy zapewnia Wnioskodawca. Z okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Spółkę materiały wykorzystywane do naprawy stają się częścią naprawianego wózka – materiały są zużywane do wykonywania usługi naprawy wózków. Wartość zużytych materiałów jest ustalana co miesiąc na podstawie faktycznego zużycia. Gdyby nie było konieczności naprawy wózków kwiatowych, Wnioskodawca nie dokonywałby zakupu materiałów. Czynność naprawy wózków jest ściśle powiązana z zakupem przez Spółkę materiałów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są niezbędne do naprawy wózków. Powyższe oznacza, że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie będzie dostawa towaru (materiałów) lecz świadczenie usługi, której elementem będą materiały zapewnione przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach opisanej we wniosku współpracy, powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Za dominującą w tym zakresie należy uznać usługę naprawy wózków kwiatowych. Z kolei zakup przez Spółkę materiałów niezbędnych do naprawy ww. wózków, należy uznać za świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazuje ścisły związek ze świadczoną usługą naprawy wózków kwiatowych. Zakup przez Wnioskodawcę materiałów (obrobiona specjalistycznie sklejka, kółka, śruby, nakrętki, nity, podkładki, kątowniki) jest dokonywany w celu należytego wykonania głównego założenia współpracy między Spółką a Kontrahentem, tj. naprawy wózków kwiatowych). Realizacja świadczenia polegającego na naprawie wózków kwiatowych wymaga podjęcia wielu czynności, w tym zakupu przez Spółkę materiałów, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia (usługi naprawy). Bez zakupionych przez Spółkę materiałów nie byłoby możliwe wykonanie usługi naprawy. Usługi naprawy wraz z zakupem przez Spółkę materiałów tworzą więc obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

Rola Wnioskodawcy nie sprowadza się jedynie do roli dostawcy zużytych w procesie naprawy materiałów, ale jest On odpowiedzialny za wykonanie czynności naprawy wózków kwiatowych, przy użyciu własnych zasobów osobowych, zakupionych materiałów oraz otrzymanych od Kontrahenta gotowych elementów specjalistycznych.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wykonanie naprawy wózków kwiatowych wraz z dostawą materiałów niezbędnych do naprawy, stanowi świadczenie kompleksowe, a ponieważ kluczowe znaczenie mają wykonywane przez Wnioskodawcę usługi naprawy, całość należy uznać za usługę kompleksową, a nie dostawę towarów. Tym samym, zarówno dla usługi naprawy wózków kwiatowych, jak i materiałów oraz usług niezbędnych do wykonania usługi głównej (robocizny), powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. usług naprawy. Skoro przedmiotem sprzedaży jest kompleksowa usługa, to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast w celu zachowania przejrzystości rozliczeń z Kontrahentem, materiały czy robocizna (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) mogą być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie.

W tym miejscu należy wskazać, że dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatnika, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usług posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności oraz, czy usługi są świadczone na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że usługi naprawy wózków kwiatowych, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej współpracy na rzecz Kontrahenta z Danii, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowi usługę, dla której miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Ponadto, duński Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi naprawy wózków kwiatowych w ramach współpracy z duńskim Kontrahentem, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w kraju, gdzie usługobiorca – Kontrahent – posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Danii. Zatem ww. usługa naprawy świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz duńskiego Kontrahenta, nie będzie opodatkowana na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja składająca się z czynności naprawczych i dostawy materiałów powinna być traktowana całościowo jako świadczenie kompleksowe i rozpoznana całościowo jako eksport usług, opodatkowany w Danii.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 2 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).