Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.9.RD

Podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 4 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1061/19 (data wpływu orzeczenia 8 grudnia 2023 r. oraz zwrot akt 28 lutego 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia i nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Planujecie Państwo realizację projektu partnerskiego pn. „ (…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W odniesieniu do Państwa udziału Inwestycja będzie polegała na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Państwa m.in. (…) kolektorów słonecznych, (…) instalacji fotowoltaicznych, (…) kotłów na biomasę oraz (…) pomp ciepła (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy (dalej: „Mieszkańcy”).

Inwestycja będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w/na/przy obiektach gminnych (np. w/na/przy budynku Urzędu Gminy, hydroforniach i przepompowniach ścieków, ośrodkach kultury; (dalej: „Instalacje na cele gminne”). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu będzie zwiększenie energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii przez gminy realizujące Inwestycję poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej i mieszkalnych.

Budynki objęte Inwestycją i niniejszym wnioskiem (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, że powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ścian takich budynków okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość Instalacji na cele gminne) w odniesieniu do Państwa udziału wyniesie ok.  (…) brutto. Na realizację Inwestycji pozyskają Państwo dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego  (…) (dalej: „RPO”) do wysokości ok. 78% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Na moment sporządzenia wniosku nie podpisali Państwo jeszcze z instytucją finansującą umowy dofinansowania. We wniosku o dofinansowanie oświadczyli Państwo, że VAT od wydatków Gminy na Instalacje w/na/przy budynkach Mieszkańców będzie stanowił koszt niekwalifikowany, tj. VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części nie zostanie objęty dofinansowaniem.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Państwa m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Państwa wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupią Państwo usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Państwa z podaniem NIP Gminy. Według najlepszej Państwa wiedzy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

• wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, ze zm.) (dalej: „PZP”),
• sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
• przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu,
• zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną Państwa własnością przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, przekażecie Państwo Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Państwa usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz. Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonej przez Państwa usługi będzie obejmowało ok. 22% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także VAT.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, nie będziecie Państwo realizowali na jego rzecz usługi termomodernizacji (względnie modernizacji), tj. nie zamontujecie u niego Instalacji, nie udostępnicie mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Państwa.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia z Umowy, nie planujecie Państwo na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi termomodernizacji /modernizacji i Państwo nie będziecie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Jednocześnie, Mieszkańcy oddadzą Państwu w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Nieruchomości pozostaną w użyczeniu Gminy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Pytania

1.Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2.Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami?

3.Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2.Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami.

3.Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Ad 1

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji /modernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z Umów, które Państwo zawrzecie z Mieszkańcami, będzie wynikało, że z tytułu realizacji przez Gminę usług, w tym w szczególności montażu Instalacji, udostępnienia do korzystania oraz przeniesienia własności po okresie trwałości Projektu, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz wynagrodzenia w wysokości w nich określonych.

Kwota wynagrodzenia należnego Państwu z tytułu świadczonej przez Państwa usługi będzie obejmowała ok. 22% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także VAT. W Umowach przy kwocie wynagrodzenia zostanie użyte określenie „brutto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie zawierała VAT.

W świetle powyższego, w Państwa ocenie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Państwa usługi termomodernizacji/modernizacji będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od kwoty wynagrodzenia brutto tzw. metodą „w stu”.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu.

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji/modernizacji.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

W efekcie, opodatkowaniu VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Państwa a dofinansowaniem z RPO, które Państwo otrzymacie na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina uzyska dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Będzie to wynikało wyraźnie z umowy na dofinansowanie. Sprzedaży i montażu instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacje oraz Instalacje na cele gminne).

Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Państwem, a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywała ani nie będzie regulowała świadczenia przez Państwa usług termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Państwa z tytułu świadczonych przez Państwa usług termomodernizacji/modernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie będzie wynikać z tej umowy ani nie będzie jej przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Państwa (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji świadczonej przez Państwa na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina vs. Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres będzie obejmował zakup i montaż instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować) i udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji /modernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca będzie obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji, jednakże związek taki nie będzie związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą, a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami będą bowiem przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Państwo nie otrzymają dotacji do ceny świadczonej przez Państwa usługi termomodernizacji / modernizacji i choć uzyskacie dofinansowanie do realizowanych przez Państwa zakupów, to nie będzie występował związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji / modernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie Gmina wskazuje przykładowo interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez DIS w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. [...] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu” Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
• interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
• interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
• interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
• interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
• interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
• interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
• interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
• interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
• interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
• interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
• interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
• interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
• interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...)na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (...)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową.

Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy łub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Gmina wskazuje również, że potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyska w niniejszej sprawie nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzyma nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji /modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...). Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

• wyrok z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;
• wyrok z 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;
• wyrok z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;
• wyrok z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;
• wyrok z 19 listopada 2014 r.( sygn. I FSK 1580/13;
• wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;
• wyrok z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;
• wyrok z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;
• wyrok z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie będzie mogła być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzyma ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę dla Mieszkańców.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), które Gmina zakupi, wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji /modernizacji. Związek ten będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji (montaż Instalacji będzie niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji). Gmina nabędzie usługę wykonania Instalacji, będzie zapewniała koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępni Instalacje do korzystania, a następnie przeniesie ich własność na rzecz Mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie istniał od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji / modernizacji na rzecz Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

• DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „(...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
• DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Ad 3

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 tego załącznika roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2.usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3.usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, że przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy PZP dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b PZP, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 PZP, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie będzie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów będzie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostaną własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie będzie działała jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane będą bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina będzie występowała w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego będzie niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, że Mieszkańcy nie będą stanowili zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz będą jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 listopada 2018 r. 

Skarga na interpretację indywidualną

30 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 4 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę - wyrokiem z 26 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 10/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 5 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1061/19 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 10/19 oraz interpretację z 2 listopada 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS w zaskarżonej części.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację indywidualną w zaskarżonej części wpłynął 8 grudnia 2023 r. (zwrot akt 28 lutego 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku w drodze odwrotnego obciążenia i nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług na rzecz mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Przywołane przepisy stanowią implementację art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi:

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez podmiot inny niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W myśl w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z treści wniosku wynika, że Gmina - czynny podatnik podatku od towarów i planuje realizację projektu partnerskiego pn. „Instalacja odnawialnych źródeł energii (…)”. Inwestycja będzie polegała na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Państwa m.in. (…) kolektorów słonecznych, (…) instalacji fotowoltaicznych, (…) kotłów na biomasę oraz (…) pomp ciepła („Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy („Mieszkańcy”).

Inwestycja będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła w/na/przy obiektach gminnych (np. w/na/przy budynku Urzędu Gminy, hydroforniach i przepompowniach ścieków, ośrodkach kultury; (dalej: „Instalacje na cele gminne”). Instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu będzie zwiększenie energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii przez gminy realizujące Inwestycję poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii na potrzeby budynków użyteczności publicznej i mieszkalnych.

Budynki objęte Inwestycją i niniejszym wnioskiem (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, że powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ścian budynków mieszkalnych. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ścian takich budynków okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość Instalacji na cele gminne) w odniesieniu do Państwa udziału wyniesie ok. (…)  PLN brutto. Na realizację Inwestycji pozyskają Państwo dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (…) (dalej: „RPO”) do wysokości ok. 78% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Na moment sporządzenia wniosku nie podpisali Państwo jeszcze z instytucją finansującą umowy dofinansowania. Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Państwa m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Państwa wykonawcą („Wykonawca”), u którego zakupią Państwo usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Państwa z podaniem NIP Gminy. Według najlepszej Państwa wiedzy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność („Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji. Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną Państwa własnością przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, przekażecie Państwo Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Państwa usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na Państwa rzecz. Wynagrodzenie należne Państwu z tytułu świadczonej przez Państwa usługi będzie obejmowało ok. 22% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także VAT. Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, nie będzie Państwo realizowali na jego rzecz usługi termomodernizacji (względnie modernizacji), tj. nie zamontujecie u niego Instalacji, nie udostępnicie mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Państwa.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia z Umowy, nie planujecie Państwo na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Państwa usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Państwa w ramach usługi termomodernizacji /modernizacji i Państwo nie będziecie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Jednocześnie, Mieszkańcy oddadzą Państwu w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Nieruchomości pozostaną w użyczeniu Gminy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2023 r. sygn. I FSK 1061/19 stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpi świadczenie opodatkowane realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców. Podsumowując NSA wskazał, że Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. I FSK 1061/19 ma wpływ na pozostałe rozliczenia Gminy związane z realizacją opisanego we wniosku projektu.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 5 października 2023 r. sygn. I FSK 1061/19 oraz przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „Instalacja odnawialnych źródeł energii (…)”, polegającego na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Państwa m.in. (…) kolektorów słonecznych, (…) instalacji fotowoltaicznych, (…) kotłów na biomasę oraz (…) pomp ciepła w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ten projekt na rzecz mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – realizacja tego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego otrzymywane przez Państwa wpłaty od mieszkańców nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. A zatem w analizowanej sprawie nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznałem je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczą również kwestii obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
• sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy zgodzić się z Gminą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z tego, że Gmina realizując projekt występuje jako główny inwestor a Wykonawca nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie będziecie mieć Państwo obowiązku rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usług związanych z realizacją projektu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2023 r. sygn. I FSK 1061/19.

Końcowo informuje się, że w zakresie opodatkowania usług montażu kolektorów słonecznych, urządzeń fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy; stawki podatku dla świadczonych usług; momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek oraz braku opodatkowania przekazania instalacji na rzecz mieszkańców w trakcie trwania umowy jak i po zakończeniu okresu trwania umowy została wydana interpretacja indywidualna znak 0115-KDIT1-2.4012.665.2018.1.PS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).