Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.253.2024.1.DJ

Obowiązki płatnika w związku z wręczaniem prezentów pracownikowi.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 marca 2024 r. (wpływ 15 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest (…), który zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W związku z tym jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca ma zamiar przekazywać swoim niektórym, długoletnim pracownikom przechodzącym na emeryturę prezenty w formie rzeczowej, np. zegarek. Zakup upominku byłby dokonywany ze środków obrotowych (…).

Dokonanie zakupu prezentu dla pracownika nie jest uregulowane w umowie o pracę, czy wewnętrznych regulacjach (…). Pracownik nie ma możliwości dochodzenia wydania prezentu na podstawie stosunku pracy, ani na innej podstawie. Przekazanie prezentu ma charakter uznaniowy i ma stanowić dla pracownika podziękowanie za pracę.

Decyzję o zakupie prezentu dla pracownika dokonuje każdorazowo Zarząd (…) i informację o konieczności zakupu przekazuje ustnie do właściwej jednostki (…).

Prezenty będą miały wartość do ok. 2 000 zł brutto.

Przekazanie prezentu pracownikowi nie ma być formą wynagrodzenia za pracę ale ma stanowić dla pracownika rodzaj gratulacji za wieloletnią pracę. Celem pracodawcy jest docenienie i okazanie szacunku swojemu pracownikowi w związku z planowanym zakończeniem współpracy spowodowanym przejściem na emeryturę.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowali Państwo, że otrzymanie prezentów, o których mowa we wniosku nie wiąże się z żadnym działaniem ze strony obdarowanego pracownika na rzecz Wnioskodawcy.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu podania)

Czy zakup prezentu dla pracownika w związku z przejściem na emeryturę będzie stanowił dla obdarowanego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym czy na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek pobrania od tego przychodu zaliczki na podatek odchodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie pracownikowi prezentu w związku z przejściem na emeryturę nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, zatem na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika i nie ma on, w opisanej sytuacji obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na przekazaniu długoletniemu pracownikowi przechodzącemu na emeryturę prezentu okolicznościowego nie stanowi dla tego pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość zwiększa przychody ze stosunku pracy tej osoby, ale jest formą darowizny dla pracownika. Przekazanie prezentu pracownikowi powinno zatem zostać objęte podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) (dalej: ustawa o PIT), źródłami przychodów są:

·stosunek służbowy,

·stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy,

·członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

·praca nakładcza,

·emerytura lub renta,

·działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika z tego przepisu, za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe (bez względu na formę pieniężną/niepieniężną) mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe albo jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Aby dane przysporzenie majątkowe zostało uznane za przychód dla celów podatkowych, musi ono mieć definitywny charakter i w sposób ostateczny powiększyć aktywa podatnika – co znaczy, że nie może ono przyjąć charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika należy zbadać stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wyrażenie „w szczególności” wskazuje na katalog otwarty świadczeń wymienionych w przepisie. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju wypłat i świadczeń rodzących przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, mających swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Niezależnie od wyżej wskazanych przepisów należy jednak zaznaczyć, że w art. 2 ustawy o PIT przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń wskazanych w tym przepisie są przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wskazany przepis dotyczy takich sytuacji, w których co do zasady osiągnięty przez podatników dochód (przychód) może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale został przez nich uzyskany w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm.) (dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn). Wyłączenie to zapobiega podwójnemu opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. W przedmiotowej sprawie należałoby zwrócić szczególną uwagę na art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie mowa o nabyciu przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. Umowa darowizny zdefiniowana została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może mu towarzyszyć świadczenie wzajemne drugiej strony. Darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu swojego świadczenia ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Zważywszy na powyższe należy raz jeszcze podkreślić, że otrzymanie przez pracownika prezentu w ramach wyrazów uznania za wieloletnią pracę z okazji przejścia na emeryturę nie jest gwarantowane w momencie podpisywania umowy o pracę. W regulaminie wynagrodzenia Wnioskodawcy również nie przewidziano pieniężnych nagród ani innych świadczeń z okazji przejścia na emeryturę. Otrzymanie prezentów, o których mowa w niniejszym wniosku nie wiąże się z żadnym działaniem ze strony pracownika na rzecz Wnioskodawcy. Prezenty nie będą elementem wynagrodzenia, do zapłaty którego Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy o pracę. Jest to dobrowolne świadczenie, do którego Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie zapisów umownych ani innych porozumień, których stroną byłby bezpośrednio pracownik lub którego by tego pracownika dotyczyły.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 przez „inne nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, które spełnia poniższe kryteria:

-zostało spełnione za zgodą pracownika, czyli skorzystał z nich dobrowolnie,

-zostało spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-korzyść wynikająca z wykonania nieodpłatnego świadczenia jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku zaznaczył również, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy. „W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę – w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie o podatku od spadków i darowizn. A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku”.

W przedmiotowym zakresie istnieje również utrwalona praktyka interpretacyjna, zgodnie z którą w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego organy podatkowe uznały, że zdarzenia polegające na przekazywaniu na rzecz pracowników prezentów lub upominków, m.in. z okazji przejścia na emeryturę należy uznać za świadczenie podlegające pod regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Są to np.:

·interpretacja indywidualna wydana 12 maja 2023 r., sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.189.2023.1.GG;

·interpretacja indywidualna wydana 11 lipca 2022 r., sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.294.2022.2.KK;

·interpretacja indywidualna wydana 4 kwietnia 2022 r., sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1170.2021.3.AMN;

·interpretacja indywidualna wydana 9 września 2019 r., sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.266.2019.1.BK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią ww. art. 9 ust. 1 ustawy:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użyty w ww. przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie powstawał obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Na podmiocie dokonującym ww. świadczeń (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń wskazanych w tym przepisie w ust. 1 pkt 3 wskazane zostały:

Przepis ten dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Umowa darowizny zdefiniowana natomiast została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w myśl którego:

Z treści złożonego wniosku wynika, że planują Państwo przekazywać swoim niektórym, długoletnim pracownikom przechodzącym na emeryturę prezenty w formie rzeczowej (np. zegarek). Zakup upominku byłby dokonywany ze środków obrotowych (…). Zakup prezentu dla pracownika nie jest uregulowany w umowie o pracę, czy wewnętrznych regulacjach (…), a więc pracownik nie ma możliwości dochodzenia wydania prezentu na podstawie stosunku pracy, ani na innej podstawie. Przekazanie prezentu ma charakter uznaniowy i ma stanowić dla pracownika podziękowanie za pracę. Prezenty będą miały wartość do ok. 2 000 zł brutto. Przekazanie prezentu pracownikowi nie ma być formą wynagrodzenia za pracę, ale ma stanowić dla pracownika rodzaj gratulacji za wieloletnią pracę. Celem pracodawcy jest docenienie i okazanie szacunku swojemu pracownikowi w związku z planowanym zakończeniem współpracy spowodowanym przejściem na emeryturę. Otrzymanie prezentów, o których mowa we wniosku nie wiąże się z żadnym działaniem ze strony obdarowanego pracownika na rzecz Państwa.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów interpretacyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, uznać należy, że planowane przekazywanie pracownikom prezentów w związku z przejściem na emeryturę, a które to prezenty nie będą stanowić elementu wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o pracę ale będą dla pracownika rodzajem gratulacji za wieloletnią pracę (docenieniem i okazaniem szacunku swojemu pracownikowi w związku z planowanym zakończeniem współpracy spowodowanym przejściem na emeryturę), co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wręczonych pracownikom prezentów w okolicznościach wskazanych we wniosku, nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z ww. tytułu nie będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informujemy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).