Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.130.2024.1.MŻA

Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług zapewnienia pobytu dzieciom w żłobku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług zapewnienia pobytu dzieciom w żłobku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej jako: Podatniczka) prowadzi od 24 sierpnia 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą. Jest ona polskim rezydentem podatkowym. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej jest nauka języków obcych a także dodatkowo wychowanie przedszkolne. Oba wymienione obszary działalności podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT.

Podatniczka zamierza w najbliższym czasie rozszerzyć profil prowadzonej działalności poprzez utworzenie żłobka świadczącego usługi opieki dziennej nad dziećmi do lat trzech. Prowadzenie żłobka stanowi działalność regulowaną w myśl art. 43 ust. 1 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.) oraz art. 26 Ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 204 z późn. zm.) dalej jako: u.o.d., zatem Wnioskodawczyni rozpocznie jej prowadzenie po dopełnieniu wszelkich niezbędnych formalności, w postaci m.in. wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych.

Poprzez planowane świadczenie usług opieki w ramach żłobka, oprócz funkcji opiekuńczej, realizowane będą także funkcje wychowawcza oraz edukacyjna. Praca żłobka odbywać będzie się na podstawie statutu, a do jego zadań należeć będzie przede wszystkim:

• zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych (także poprzez zapewnienie wyżywienia);
• zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej poprzez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, uwzględniających indywidualne potrzeby dziecka;
• prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych z uwzględnieniem rozwoju psychomotorycznego dziecka odpowiednich do jego wieku.

Opieka nad dzieckiem będzie realizowana do zakończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy trzeci rok życia. Podstawę przyjęcia dziecka do placówki stanowić będzie umowa zawarta z rodzicami/opiekunami w momencie zapisu dziecka do żłobka, określająca m.in. zasady świadczenia usług a także odpłatność za ich wykonanie oraz wyżywienie. Wnioskodawczyni, celem realizacji zadań którym wykonywaniu służyć ma żłobek, zamierza zatrudnić odpowiednią liczbę pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy w zawodzie.

W żłobku zapewniona będzie opieka nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie na każde dziecko. Wszelkie świadczone w ramach placówki usługi będą ściśle związane z opieką nad dziećmi oraz dostępne wyłącznie dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

Pytanie

Czy opisana w treści stanu faktycznego, planowana przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzona w formie żłobka podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, planowana przez Nią działalność w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzona w formie żłobka podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opisane w niniejszym zdarzeniu przyszłym, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3, niewątpliwie wypełniać będą przesłanki świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż będą one wykonywane na rzecz określonych osób - rodziców/opiekunów dzieci, na podstawie umowy zobowiązaniowej, która będzie zawierana przez każdego z nich w momencie zapisania dziecka do placówki. Powyższym świadczeniom towarzyszyć będzie także odpłatność w określonej na łamach ww. umowy kwocie, zatem dojdzie do odpłatnego świadczenia usług określonego na łamach art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Katalog zwolnień przedmiotowych z podatku zawarty został w art. 43 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 pkt 24 ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, usługi muszą spełniać przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczące rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi, których katalog przewidują przepisy u.o.d.), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem (podmiotem wpisanym do stosownego rejestru). Brak spełnienia choćby jednej z tych przesłanek wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10 u.o.d., czyli:

1.zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;

2.zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3.prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni w ramach żłobka zamierza świadczyć wszystkie z opisanych wyżej usług, a zatem niewątpliwie wypełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania zwolnienia.

Prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Jak stanowi art. 27 ust. 1 u.o.d., rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego. Z uwagi na fakt spełnienia przesłanek warunkujących dokonanie ww. wpisu, Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem prowadzenia działalności w opisywanym niniejszym wnioskiem zakresie zamierza dopełnić formalności w postaci jego uzyskania, a zatem wypełniony zostanie drugi z warunków zastosowania zwolnienia.

Podsumowując, działalność w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3, którą Wnioskodawczyni zamierza realizować poprzez prowadzenie placówki żłobka, wypełniać będzie warunki, których zaistnienie jest konieczne celem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit b) ustawy o VAT, gdyż zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat. Podatniczka natomiast wypełniać będzie przesłanki dotyczące rodzaju świadczonych usług, a także będzie podmiotem uprawnionym do prowadzenia żłobka.

Potwierdzenie wyżej sformułowanego stanowiska odnaleźć można w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Co istotne, w myśl stanowiska KIS, elementem zadań opiekuńczych żłobka są także usługi wyżywienia dzieci, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0112-KDIL1-1.4012.40.2020.2.EB „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że usługi wyżywienia służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Żłobek, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostka ta jest między innymi powołana. Usługi te mają bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Żłobka w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez tą placówkę.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługa zapewnienia dzieciom pobytu w Żłobku wraz z ściśle z nią związaną usługą wyżywienia tych dzieci, świadczone na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że planowana przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzona w formie żłobka podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest nauka języków obcych a także dodatkowo wychowanie przedszkolne. Zamierza Pani w najbliższym czasie rozszerzyć profil prowadzonej działalności poprzez utworzenie żłobka świadczącego usługi opieki dziennej nad dziećmi do lat trzech. Prowadzenie żłobka rozpocznie Pani po dopełnieniu wszelkich niezbędnych formalności, w postaci m.in. wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Poprzez planowane świadczenie usług opieki w ramach żłobka, oprócz funkcji opiekuńczej, realizowane będą także funkcje wychowawcza oraz edukacyjna. Praca żłobka odbywać będzie się na podstawie statutu, a do jego zadań należeć będzie przede wszystkim:

• zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych (także poprzez zapewnienie wyżywienia);
• zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej poprzez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, uwzględniających indywidualne potrzeby dziecka;
• prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych z uwzględnieniem rozwoju psychomotorycznego dziecka odpowiednich do jego wieku.

Opieka nad dzieckiem będzie realizowana do zakończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy trzeci rok życia. Podstawę przyjęcia dziecka do placówki stanowić będzie umowa zawarta z rodzicami/opiekunami w momencie zapisu dziecka do żłobka, określająca m.in. zasady świadczenia usług a także odpłatność za ich wykonanie oraz wyżywienie. Zamierza Pani zatrudnić odpowiednią liczbę pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy w zawodzie. W żłobku zapewniona będzie opieka nad dzieckiem w wymiarze do 10 godzin dziennie na każde dziecko. Wszelkie świadczone w ramach placówki usługi będą ściśle związane z opieką nad dziećmi oraz dostępne wyłącznie dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia czy planowana przez Panią działalność w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzona w formie żłobka podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Celem rozstrzygnięcia Pani wątpliwości w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 338).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Jak wynika z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy:

Na mocy art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Stosownie do art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy:

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zobowiąże się Pani wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzyma Pani wynagrodzenie. Dlatego też, czynności świadczone przez Panią będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności nie będzie Pani korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym świadczenie usług opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzone w formie żłobka, za które będzie pobierała Pani opłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zatem z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że będzie Pani świadczyć usługi opieki nad dziećmi do 3 lat. Prowadzenie żłobka rozpocznie Pani po dopełnieniu wszelkich niezbędnych formalności, w postaci m.in. wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Poprzez planowane świadczenie usług opieki w ramach żłobka, oprócz funkcji opiekuńczej, realizowane będą także funkcje wychowawcza oraz edukacyjna. Tym samym w rozpatrywanej sprawie będzie spełniona zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Zatem świadczone przez Panią usługi opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzone w formie żłobka, po uzyskaniu wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług opieki nad dziećmi do lat trzech, prowadzonych w formie żłobka jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).