Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.15.BS

Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionej straty w środkach obrotowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 442/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1393/22 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w którym momencie Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (data wpływu 18 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Podatnik”) jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie spedycji oraz transportu o charakterze krajowym, jak i międzynarodowym (branża ...). W tym celu współpracuje z zagranicznymi podmiotami, które odpowiadają za przebieg poszczególnych czynności spedycyjnych bądź transportowym na danym etapie realizacji zlecenia. Jednym z takich kontrahentów jest B z siedzibą w Wietnamie (dalej jako: „Kontrahent”). Podatnik, rozliczając się z Kontrahentem, miał dokonywać płatności na rachunek bankowy Kontrahenta założony w Wietnamie. W czerwcu 2021 roku doszło do wzajemnych rozliczeń z Kontrahentem w związku z wyświadczonymi przez niego usługami w ramach importu z Wietnamu do Polski partii towaru w postaci ananasów.

Współpraca z Kontrahentem nawiązała się z uwagi na polecenie jego wiarygodności i rzetelności przekazane przez załadowcę importera ananasów. Podstawę dokonania rozliczeń z Kontrahentem stanowiły wystawione przez niego faktury, na których to początkowo widniał rachunek bankowy Kontrahenta założony w banku zlokalizowanym w Wietnamie.

Co istotne, po skutecznym dokonaniu jednego przelewu na rachunek bankowy Kontrahenta założony w Wietnamie, dnia (...) 2021 roku pracownik Podatnika otrzymał informację o zmianie rachunku bankowego Kontrahenta, przesłaną mu z adresu poczty elektronicznej przedstawiciela Kontrahenta. We wskazanej wiadomości jako właściwy dla dokonania płatności, podany został rachunek bankowy Kontrahenta założony w Szwecji. Przedstawiciel Kontrahenta, argumentując zmianę rachunku bankowego, wskazał, że wynika ona z faktu, iż z przelewem dokonywanym na wietnamski rachunek bankowy wiążą się wysokie prowizje bankowe. Stąd też poinstruował, aby następne przelewy były realizowane na rachunek szwedzki.

We wniosku podkreślili Państwo, iż wiadomość o zmianie rachunku bankowego Kontrahenta właściwego do dokonania następnych przelewów została przesłana przez przedstawiciela Kontrahenta w ramach ciągu dotychczasowej korespondencji z Podatnikiem, w której to omawiane były kwestie związane ze współpracą pomiędzy Podatnikiem a Kontrahentem. Dodatkowo, w ramach tej korespondencji, umieszczane były do wiadomości także inne osoby związane ze współpracą (przedstawiciele importera ananasów). Stąd też informacja o zmianie rachunku bankowego nie mogła wzbudzić uzasadnionych wątpliwości po stronie Spółki.

Mając na uwadze powyższe, informacja o zmianie właściwego do rozliczeń rachunku bankowego została następnie przekazana przez pracownika Spółki do jej działu finansowego w celu zmiany danych bankowych Kontrahenta i wykonania kolejnych płatności na wskazany przez niego rachunek bankowy założony w Szwecji.

W dalszej kolejności pracownik działu finansowego Spółki przygotował na podany rachunek bankowy Kontrahenta przelew na kwotę (...) dolarów amerykańskich, po wykonaniu którego przesłano dodatkowo przedstawicielowi Kontrahenta potwierdzenie jego realizacji.

W odpowiedzi na powyższe, wiadomością elektroniczną z (...) 2021 roku przedstawiciel Kontrahenta powiadomił Spółkę, iż przelew nie dotrze na podany uprzednio numer rachunku, gdyż służy on wyłącznie do rozliczeń krajowych - wobec czego Podatnik winien odnotować na swoim rachunku bankowym zwrot kwoty (...) dolarów amerykańskich (co nastąpiło faktycznie (...) 2021 roku). W tym samym mailu kierowanym przez przedstawiciela Kontrahenta został więc podany inny szwedzki rachunek bankowy. W związku z powyższym, (...) 2021 roku pracownik działu finansowego Spółki wykonał ponowny przelew na zmodyfikowany szwedzki rachunek bankowy. Po wykonaniu tej czynności pracownik Podatnika wysłał przedstawicielowi Kontrahenta potwierdzenie dokonania przelewu. W następstwie powyższego przedstawiciel Kontrahenta potwierdził (...) 2021 roku otrzymanie kwoty (...) dolarów amerykańskich. Mając na uwadze, iż przedstawiciel Kontrahenta potwierdził fakt dotarcia przelewu, w dniu (...) 2021 roku pracownik działu finansowego Spółki wprowadził kolejny przelew na rzecz Kontrahenta w kwocie (...) dolarów amerykańskich, który to został dokonany także na szwedzki rachunek bankowy (po wykonaniu przelewu jego potwierdzenie również zostało przesłane przedstawicielowi Kontrahenta). Wykonanie kolejnego przelewu na rachunek szwedzki wynikało ze wspomnianej już uprzednio zakomunikowanej przez przedstawiciela Kontrahenta zmiany rachunku, która to została następnie uwiarygodniona także poprzez przesłane przez niego mailowo (...) 2021 roku potwierdzenia otrzymania środków na szwedzki rachunek bankowy. Na marginesie należy wskazać, że faktury wysyłane do Podatnika przez przedstawiciela Kontrahenta po zawiadomieniu o zmianie rachunku bankowego zawierały już nowy, szwedzki rachunek bankowy właściwy do dokonywania płatności przez Spółkę.

Z kolei (...) 2021 roku pracownik działu operacyjnego Spółki otrzymał od przedstawiciela Kontrahenta informację mailową o braku wpływu na rachunek Kontrahenta kwoty (...) dolarów amerykańskich, wynikającej z przelewu zleconego w dniu (...) 2021 roku, a także pytanie o przyczynę zrealizowania przez Podatnika kolejnego przelewu na kwotę (...) dolarów amerykańskich na szwedzki rachunek bankowy. Poza powyższym, przesłano Podatnikowi zwrotne potwierdzenie przelewu z dnia (...) 2021 rok, na którym widniał inny numer rachunku bankowego niż ten, na który Spółka zleciła wykonanie przelewu na kwotę (...) dolarów amerykańskich.

W zaistniałej sytuacji pracownicy działu finansowego Spółki dokonali weryfikacji czerwcowej korespondencji elektronicznej pomiędzy Spółką a Kontrahentem, w wyniku czego ustalili, że uprzednio otrzymane przez Kontrahenta potwierdzenie przelewu z dnia (...) 2021 roku zostało spreparowane przez osoby trzecie, na co wprost wskazuje sfałszowanie danych i płatności, zamieszczonych w kolumnie opatrzonej tytułem „Bank Account Details”. Wobec powyższego pracownik działu finansowego Spółki niezwłocznie skontaktował się z Kontrahentem i przesłał mu elektroniczną korespondencję odnośnie zmiany numeru rachunku bankowego. W toku analizy pracownicy Spółki zauważyli, że wiadomości tworzące ciąg korespondencji były przesyłane jej z dwóch adresów mailowych przedstawiciela Kontrahenta, które różniły się jedynie nieznacznym, w zasadzie praktycznie niemożliwym do wykrycia w ramach bieżącej obsługi korespondencji, detalem (detalem tym była jedynie końcówka adresu poczty elektronicznej, która to też nie wyświetlała się automatycznie w ramach korespondencji). Powyższe z kolei najprawdopodobniej jest równoznaczne z tym, że doszło do przejęcia adresu elektronicznego przedstawiciela Kontrahenta przez nieznanego Spółce sprawcę czynu zabronionego na szkodę Podatnika.

Co także istotne, w dniu (...) 2021 roku przedstawiciel Kontrahenta także potwierdził Spółce, iż miała miejsce ingerencja osoby trzeciej w należącą do niego skrzynkę poczty elektronicznej. Po dogłębnej analizie okazało się dodatkowo, że nieznany sprawa przejął także wiadomości z wysyłanymi przez przedstawiciela Kontrahenta fakturami do Spółki, zmieniając rachunek właściwy do płatności na założony w szwedzkim banku. Dodatkowo, najprawdopodobniej nawet odpowiadanie na wiadomości kierowane z prawdziwego adresu elektronicznego przedstawiciela Kontrahenta wiązało się z ich przekierowaniem na adres założony przez osobę trzecią. Wszystkie te okoliczności spowodowały, iż doszło do przesyłania Podatnikowi fałszywej korespondencji, która skutkowała przesłaniem przez Spółkę dwóch przelewów (łącznie (...) dolarów amerykańskich) na szwedzki, nienależący do Kontrahenta rachunek bankowy. Na marginesie, wskazać także należy, iż przedstawiciel Kontrahenta równolegle przyznał, iż ingerencja osoby trzeciej w należącą do niego skrzynkę poczty elektronicznej miała już miejsce w przeszłości (o czym Spółka nie miała wiedzy).

Niezależnie od powyższego, zaistniałe zdarzenie zostało bezzwłocznie zgłoszone telefonicznie oraz elektronicznie do banku Podatnika, z którego zrealizowane zostały płatności na kwoty (...) dolarów amerykańskich oraz (...) dolarów amerykańskich. W toku rozmowy pomiędzy pracownikiem działu finansowego Spółki a prawnikiem banku powiadomiono o dokonanym na szkodę Podatnika oszustwie, a następnie zlecono pilną weryfikację rachunku bankowego Kontrahenta założonego w szwedzkim banku oraz zablokowanie znajdujących się na nim wyżej wskazanych kwot uprzednio zrealizowanych przez Spółkę przelewów. Powyższe zostało następnie potwierdzone bankowi Spółki oficjalnym pismem złożonym przez Podatnika.

Na skutek powyższego bank Podatnika przekazał sprawę do działu „Investigation” celem nawiązania kontaktu ze szwedzkim bankiem i wdrożenia działań mających na celu doprowadzenie do zablokowania należących do Spółki środków pieniężnych. Następnie pracownik Spółki wielokrotnie kontaktował się z pracownikiem banku Podatnika w celu uzyskania informacji na temat działań szwedzkiego banku prowadzącego rachunek płatniczy, na który to Spółka uregulowała kwotę (...) dolarów amerykańskich oraz kwotę (...) (wino być: (...)) dolarów amerykańskich. W odpowiedzi na powyższe w dniu (...) 2021 roku pracownik banku Podatnika wskazał, iż wszystkie kwoty znajdujące się na szwedzkim rachunku bankowym Kontrahenta zostały wypłacone.

Podatnik pismem z dnia (...) 2021 roku złożył zawiadomienie o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa, tj. oszustwa (art. 286 Kodeksu Karnego). Na skutek powyższego wszczęto (...) 2021 r. dochodzenie.

Wszystkie wskazane okoliczności dowodzą, iż wyżej opisane zdarzenie, skutkujące przelaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy nienależący do Kontrahenta Spółki należy uznać za zdarzenie losowe, niezależne od woli Podatnika. Świadczy o tym fakt, iż korespondencja kierowana przez osobę podszywającą się za przedstawiciela Kontrahenta była logiczna i spójna. Nadto była ona kierowana w ciągu uprzednio prowadzonej przez Podatnika prawdziwej korespondencji (…) z Przedstawicielem Kontrahenta. Korespondencja osoby podszywającej się za przedstawiciela Kontrahenta została także uwiarygodniona tym, że była ona kierowana także do wiadomości innych osób związanych z transakcją (przedstawiciela importera ananasów). Nie można także pominąć, iż osoba podszywająca się za przedstawiciela Kontrahenta nie ograniczyła się jedynie do prostej korespondencji z Podatnikiem, gdyż Spółka w jej ramach otrzymała także sfałszowane faktury (z podanym jako właściwym szwedzkim rachunkiem bankowym).

Końcowo wskazali Państwo, że po zaistniałym zdarzeniu zostali Państwo także poinformowani przez innych kontrahentów z rynków azjatyckich o próbach przejęcia poczty elektronicznej. Stąd też przyjąć należy, iż aktualnie problematyka dotycząca cyberataków jest niestety zdarzeniem coraz częściej występującym w obrocie gospodarczym. Podatnik dokonuje w ramach swoich procedur wszelkich starań mających na celu uniknięcie tego typu zdarzeń. Przy czym, sytuacja zaistniała w ramach przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na wyżej opisany sposób oszustwa, była zdarzeniem, któremu Podatnik wręcz nie mógł przeciwdziałać. W związku z tym należy uznać, że Podatnik dochował na tle zaistniałego zdarzenia należytej staranności, a pomimo tego nie był w stanie uchronić się od popełnionego na jego szkodę czynu zabronionego.

Mając na uwadze wskazany incydent Podatnik na przyszłość dodatkowo rozważa zawarcie umowy ubezpieczenia, która obejmowałaby zdarzenie, jakie miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że postępowanie prowadzone przez organy ścigania w związku z wyłudzeniem środków pieniężnych, o których mowa we wniosku, zostało na dzień sporządzenia uzupełnienia wniosku zakończone. Zgodnie z Państwa wiedzą postępowanie to zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy.

Pytania

 1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr. 1, w którym momencie Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek opisany w stanie faktycznym, tj. wypłata środków związanych z wyłudzeniem może zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w którym to znajduje się katalog kosztów, które nie są kwalifikowane jako koszty podatkowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być dodatkowo każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności.

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek ten spełnia wszystkie warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Po pierwsze, wypływ środków został dokonany z zasobów finansowych podatnika. Spółka wypłacając kwoty wskazane w stanie faktycznym, poniosła ciężar ekonomiczny wskazanych wydatków. Strata w zakresie środków finansowych nie została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo, prawdopodobieństwo zwrotu środków nie jest rozpatrywane przez Wnioskodawcę jako realne. Strata środków finansowych powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą: Wnioskodawca przelał pieniądze w zakresie zapłaty na rzecz swojego zaufanego kontrahenta (bez świadomości ataku hakerskiego, którego nie mógł się domyślić ani przewidzieć), oraz w dobrej wierze poniósł go w celu osiągnięcia (zabezpieczenia, zachowania) przychodów.

W zakresie udokumentowania poniesionego wydatku, Wnioskodawca zamierza udokumentować stratę po zakończeniu postępowania prowadzonego przez właściwe organy ścigania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).

Biorąc pod uwagę szczególne warunki, jedynie straty w środkach obrotowych, które powstały w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Badając taką możliwość należy odnieść się do zasad dochowania należytej staranności oraz przyczynienia się podatnika do poniesienia straty (np. w przypadku oszustwa). Stwierdzić w tym miejscu należy, że oszust skorzystał nie z błędu lub nienależytej staranności Spółki, ale dokonał włamania hakerskiego do systemów komputerowych Kontrahenta i dzięki temu podszył się pod jego tożsamość. Uwzględnić należy fakt, że korespondencja z oszustem była prowadzona jako ciąg poprzedniej korespondencji e-mailowej z Kontrahentem. Dodatkowo, zmiana konta bankowego została racjonalnie wyjaśniona. Zmiany kont bankowych, szczególnie pod względem np. prowizji lub siedziby kontrahentów (konto w UE dla kontrahenta z UE), nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę powyższe, opisana strata w ocenie Wnioskodawcy jest wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, któremu przy zachowaniu należytej staranności (której Wnioskodawca dopełnił) nie można było zapobiec, ani przewidzieć.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stan faktyczny jasno wskazuje, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wskazany wydatek (stratę), jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie śledztwa przez organy ścigania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, może on rozliczyć koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Poniesiony wydatek (strata środków) nie związany jest z przypisaniem konkretnego przychodu mu odpowiadającemu, zatem strata ta jest kosztem uzyskania przychodu innym niż bezpośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. dokumentu potwierdzającego zakończenie postępowania przez organy ścigania, ten dzień należy uznać za dzień ostatecznego poniesienia wydatku pośrednio związanego z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W momencie otrzymania potwierdzenia umorzenia śledztwa od organów ścigania (np. w przypadku niewykrycia sprawcy), Wnioskodawca nie będzie w stanie w jakikolwiek sposób podejmować dalszych prób odzyskania środków przekazanych na konto oszusta.

W Państwa ocenie, podobne stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-271/16/AK stwierdzająca, (…), że strata w środkach obrotowych powstała na skutek wyłudzenia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ją jako koszt w księgach rachunkowych. Przy czym dzień na który ujęto stratę w księgach rachunkowych może być tożsamy z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, może on rozliczyć koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 2 grudnia 2021 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.2.BS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku z 30 września 2021 r. – dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowienie zostało przez Państwa odebrane 3 grudnia 2021 r.

Pismem z 9 grudnia 2021 r. (wpływ 17 grudnia 2021 r.) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie, ww. zażalenie zostało uzupełnione pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 7 lutego 2022 r.).

Postanowieniem z 11 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.4.MF utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 15 lutego 2022 r.

Skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Pismem z 9 marca 2022 r. (wpływ do Organu 18 marca 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DKIS z dnia 15 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.3.MF (winno być: „z dnia 11 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.484.2021.4.MF”).

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 442/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1393/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do mnie 4 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 updop).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy jesteście Państwo uprawnieni do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych – pieniędzy) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w którym momencie Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do uznania strat z tytułu wyłudzonych środków finansowych (pieniędzy) za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy przekazane środki w celu zapłacenia wynagrodzenia na rzecz kontrahenta za wykonane usługi poniesione zostały na właściwy rachunek bankowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty będą następstwem zdarzeń niezależnych od Wnioskodawcy. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczynił się sam Wnioskodawca działający także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o przekazaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy kontrahenta odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji kontrahenta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego okoliczności w jakich doszło do powstania straty. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika.

A zatem kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę), pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków pieniężnych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego lub nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków pieniężnych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być potwierdzone przez właściwe organy, np. Policję, Prokuraturę, Sąd.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, które zostało potwierdzone przez odpowiednie organy. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania.

Z opisu sprawy wynika, że postępowanie prowadzone przez organy ścigania w związku z wyłudzeniem środków pieniężnych, o których mowa we wniosku, zostało zakończone oraz umorzone z uwagi na niewykrycie sprawcy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w momencie zakończenia postępowania prowadzonego przez organy ścigania i uzyskania jego rozstrzygnięcia mogą Państwo w sposób pewny wskazać, że strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania.

Zatem stanowisko prezentowane przez Państwa w zakresie pytania Nr 1, zgodnie z którym wypłata środków pieniężnych związanych z wyłudzeniem może zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe.

Uznając Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą środków pieniężnych – Organ czerpie z treści złożonego przez Państwa wniosku oraz z jego uzupełnienia. W sytuacji gdy opis stanu faktycznego odbiega od opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, interpretacja taka nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości określonych pytaniem nr 2, wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

 2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (tzw. koszty bezpośrednie) uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (są to np. wydatki związane nabyciem towaru).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop:

Zatem z ww. przepisu wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uzyskany przychód, których one dotyczyły.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wyłudzonych od Państwa pieniędzy nie sposób powiązać z konkretnym przychodem, co oznacza, że stanowią one tzw. koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrąca się zatem, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. drugie updop). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

W przedstawionym opisie sprawy wskazaliście Państwo, że strata powstała w związku z wyłudzeniem od Spółki środków pieniężnych, które miały stanowić zapłatę za usługę nabytą od kontrahenta zagranicznego. W wyniku włamania przez hakera na konto email klienta otrzymaliście Państwo informację o zmianie rachunków bankowych do wpłat, a wpłacone środki nigdy nie trafiły do kontrahenta. Nie udało się ich również odzyskać. Postępowanie w sprawie wyłudzenia zostało umorzone.

Zgodzić się zatem należy z Państwem, że wydatki związane z poniesioną stratą w środkach obrotowych (pieniądzach) stanowią inny niż bezpośredni koszt podatkowy Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem Państwa działalności. Poniesienie wydatku służyło również zachowaniu źródła przychodów, bowiem pierwotnie dokonane przelewy stanowiły zapłatę za usługę. W wyniku nieprzewidzianych okoliczności doszło jednak do wyłudzenia od Państwa tych środków.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu na który ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Niewątpliwie w związku z powstałą stratą nie uzyskają Państwo faktury ani rachunku od kontrahenta, zatem uprawnieni będziecie do zaliczenia poniesionej straty finansowej do kosztów podatkowych na podstawie „innego dowodu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop.

W przedmiotowej sprawie właściwym momentem rozpoznania kosztu z tytułu poniesionej przez Państwa Straty będzie zatem moment otrzymania przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Wtedy bowiem poniesiony wydatek stał się definitywny i obciążył ostatecznie Spółkę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia opisanego wydatku (straty środków obrotowych) do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;

- w którym momencie Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).