Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.179.2024.1.RS

Przychód z tytułu różnicy między wartością rynkową nabytej nieruchomości a ceną zakupu, obejmującej udzieloną bonifikatę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Pozostaje pracownikiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej jako: „Lasy Państwowe”) z co najmniej trzyletnim okresem zatrudnienia w Lasach Państwowych. Nie był Pan najemcą opisanej poniżej nieruchomości.

Aktem notarialnym z 5 października 2022 r. (repertorium A (...)) przed notariuszem (...) nabył Pan wraz z małżonką od Lasów Państwowych lokal mieszkalny nr 11/11, dla którego Sąd Rejonowy w (...) prowadził księgę wieczystą KW (...) (nabyta nieruchomość objęta odrębną księgą wieczystą) – ww. lokal zlokalizowany w budynku wielorodzinnym w miejscowości Z., przy ulicy A nr 1-5, budynek oznaczony numerami ewidencyjnymi działek 111/1 i 111/2 w obrębie (...). Lokal mieszkalny nr 11/11 składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki z WC i przedpokoju, o powierzchni użytkowej (...) m², do lokalu przynależy pomieszczenie piwniczne o powierzchni użytkowej (...) m² (dalej jako: „Nieruchomość”).

Cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona w wyniku przetargu ograniczonego, który został przeprowadzony 6 września 2022 r. (dalej jako: „Cena sprzedaży”). Wartość rynkowa lokalu została oszacowana zgodnie z art. 40a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, tj. na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość rynkową przedmiotowej Nieruchomości w operacie szacunkowym (dalej jako: „Wartość rynkowa”).

Jednocześnie, zgodnie art. 40a ust. 9 w zw. z ust. 4 ustawy o lasach oraz przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (dalej jako: „Rozporządzenie”) sprzedający udzielił kupującemu 95 % bonifikaty od kwoty Ceny sprzedaży, co umożliwiło ustalenie ceny nabycia, za którą nabył Pan nieruchomość (dalej jako: „Cena nabycia”). W konsekwencji nabycie Nieruchomości nastąpiło na warunkach określonych w ww. przepisach, to jest z wykorzystaniem prawa pierwszeństwa nabycia. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych. Cena nabycia była niższa od Wartości rynkowej.

Nadto, stosownie do treści powyżej określonego aktu notarialnego Lasy Państwowe są uprawnione do żądania zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli Kupujący przed upływem 5 lat od dnia zakupu Nieruchomości dokona jej zbycia lub wykorzystania na inne cele niż mieszkaniowe. Powyższe nie dotyczy przypadku zbycia Nieruchomości na rzecz bliskiej osoby. Na Nieruchomości została więc ustanowiona hipoteka umowna do określonej kwoty na rzecz Lasów Państwowych tytułem zabezpieczenia ewentualnych przyszłych roszczeń Lasów Państwowych wynikających z obowiązku zwrotu kwoty równej udzielonej przy sprzedaży Nieruchomości bonifikaty po jej waloryzacji, w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania na inny cel, przed upływem 5 lat licząc od dnia jej nabycia.

Za 2022 r. otrzymał Pan z Lasów Państwowych informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) z wyszczególnionym przychodem z tytułu preferencyjnego nabycia Nieruchomości równym różnicy pomiędzy Wartością rynkową a Ceną nabycia. W złożonym do urzędu skarbowego wspólnie z małżonką zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2022 r. (PIT-37) uwzględnił Pan jako dochód z innych źródeł różnicę pomiędzy Wartością rynkową Nieruchomości a Ceną nabycia.

Pytania

1.Czy różnica pomiędzy Wartością rynkową Nieruchomości a Ceną nabycia stanowiła dla Pana przychód podatkowy?

2.Czy różnicę, o której mowa w punkcie 1 powyżej należało wykazać w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, różnica pomiędzy Wartością rynkową Nieruchomości a Ceną nabycia nie stanowiła dla Pana przychodu podatkowego.

Różnicy, o której mowa powyżej nie należało wykazać w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT.

Uzasadnienie: na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku oraz ustalają jego wartość.

Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym opisanym powyżej we wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości została dokonana na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia, na podstawie których to Lasy Państwowe sprzedały Panu (pracownikowi) i Pana małżonce nieprzydatną Lasom Państwowym Nieruchomość opisaną w stanie faktycznym.

Ostateczna cena sprzedaży została ustalona na podstawie przepisów art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który wskazuje, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają.

Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Jak wskazano w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, powyższy przepis ma również zastosowanie do pracowników i byłych pracowników Lasów Państwowych niebędących najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, którzy to mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zgodnie z wyżej zacytowaną regulacją, skoro cena „podlega obniżeniu”, to należy dojść do wniosku, że taki sposób jej obliczenia został zdeterminowany przez ustawodawcę i nie podlega zmianom umownym.

Powyższe oznacza, że o ile osoba uprawniona może skorzystać lub nie z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości, o tyle warunki płatności ceny za tą nieruchomość zawsze podlegają regułom ustawowym. Strona sprzedająca ma obowiązek (a nie uprawnienie) zastosowania ceny sprzedaży na zasadach określonych w ustawie o lasach i rozporządzeniu.

Przechodząc na grunt ustaw podatkowych, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 11 ustawy PIT wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy, gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji.

Niemniej, dla przedmiotowej kwestii kluczowe jest, że zasada ta nie dotyczy świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji. Za „inne nieodpłatne świadczenia" należy uznać, na podstawie wykształconej linii orzeczniczej, której przykładem pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), zgodnie z którą: „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (powyższa uchwała dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, ale w orzecznictwie przyjmuje się, że jej wnioski mają zastosowanie również w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych).

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że na podstawie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawaną nieruchomość. Tym samym ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego, tylko realizację woli ustawodawcy, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzedaż danej nieruchomości zostaje dokonana po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Co ważne, bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe – w tym przypadku strony transakcji. Lasy Państwowe pozbawione są możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach jest szeroki, co oznacza, że nie jest już na wstępie skonkretyzowany odbiorca przysporzenia majątkowego.

Istotnym jest również fakt, że przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące de facto do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych. W związku z tym, przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie można pominąć, że Lasy Państwowe, mimo, że to one są stroną umowy sprzedaży, to w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa, co wynika z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o lasach (statio fisci). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które je mogą zbywać na warunkach ustalonych przez ustawodawcę.

Z powyższego jasno wynika, że uzyskanie korzyści majątkowej w postaci bonifikaty cenowej (obniżenia ceny) nie jest równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, gdyż strony umowy sprzedaży nieruchomości, w trybie art. 40a ustawy o lasach, nie mogą odmiennie ukształtować warunków płatności za tą nieruchomość. Innymi słowy, Lasy Państwowe udzielając bonifikaty (obniżenia ceny) nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Oznacza to brak w tym przypadku elementu „otrzymania” od drugiej strony częściowo nieodpłatnego świadczenia, który jest warunkiem niezbędnym do wystąpienia przychodu, co wynika literalnie z treści wskazanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy PIT.

Określenie ceny odbywa się wyłącznie na warunkach wynikających z ustawy o lasach i przepisów rozporządzenia. W związku z powyższym nie sposób uznać, że otrzymał Pan świadczenie częściowo nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzuca zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego na rzecz gospodarki leśnej majątku.

Mając to na względzie, sprzedaż określonej w stanie faktycznym nieruchomości z bonifikatą (obniżeniem ceny) nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji, mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Na skutek powyższego wartości udzielonej bonifikaty nie wykazuje się również w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b ustawy, Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa na Nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną. Przysporzenie to nie jest więc równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W świetle tych argumentów, udzielenie bonifikaty (obniżenia ceny) przewidzianej w art. 40a ustawy o lasach powinno być dla Pana, jako nabywcy neutralne podatkowo.

Nadto, obniżenie ceny i nabycie Nieruchomości za cenę niższą niż Wartość rynkowa nie powoduje powstania po Pana stronie przychodu podatkowego z jakiegokolwiek innego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

W konsekwencji powyższego, w związku ze stanowiskiem przedstawionym powyżej oraz brakiem jakiegokolwiek świadczenia ze strony Lasów Państwowych na Pana rzecz, nabycie po cenie niższej od Wartości rynkowej nie stanowi przychodu podatkowego.

Dodatkowym uzasadnieniem braku powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu pozostaje brak uwzględnienia powyższej okoliczności w umowie o pracę czy innych dokumentach pracowniczych. Mając na względzie brak związania Organu rozstrzygnięciami wydanymi w innych indywidualnych sprawach podatkowych, a także zasadę zachowania jednolitości rozstrzygnięć podatkowych wskazuję, że przedstawione stanowisko prawne znajduje zastosowanie w następujących rozstrzygnięciach podatkowych:

•w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 129/11), zgodnie z którym: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.”;

•w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 731/15), zgodnie z którym: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11 dostępny w CBOSA)”;

•w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 138/17), zgodnie z którym: „W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo.”;

•w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 551/21), zgodnie z którym: „W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo.”;

•w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 512/19), zgodnie z którym: „Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał ponadto, uznając argument skarżącej przytoczony następnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jakkolwiek u nabywcy nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Tak sformułowany pogląd został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 23 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 129/11, wyrok z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, wyrok z 16 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 138/17).”;

•w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 887/18), zgodnie z którym: „W konsekwencji stanowisko organu intepretującego, wedle którego w opisanej we wniosku sytuacji skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych - uznać należy nieprawidłowe. W kwestii zakwalifikowania przez organ nieodpłatnego świadczenia jako przychodu, którego źródłem jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), Sąd wskaże jedynie, że aby uznać świadczenie nieodpłatne jako pochodzące ze stosunku pracy, to musi ono wynikać z umowy o pracę i dodatkowo posiadać cechy o jakich mowa wyżej. Skoro Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, nie będzie się w tej kwestii wypowiadać, zwłaszcza, że owa kwalifikacja źródła przychodu, nie była przedmiotem zarzutu skargi.”;

•w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w Białymstoku z 8 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bk 905/20), zgodnie z którym: „Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela to stanowisko i stwierdza, że udzielenie bonifikaty, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Ustawa o lasach nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swego uznania. Prawo do bonifikaty wynika wprost z ustawy i z ustawy tej wynikają warunki jej udzielenia. Nie jest zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Nie bez znaczenia jest również fakt, że nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach ma warunkowy charakter. Z przepisu art. 40a ust. 5b tej ustawy wynika bowiem, że Lasy Państwowe – poza sytuacjami zbycia lokalu na rzecz osoby bliskiej – żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.”;

•w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2021 r. (sygn. I SA/Bk 86/21), zgodnie z którym: „Z powyższych względów zaakceptować należy argumentację strony skarżącej wywodzącej, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Równie trafna jest uwaga strony skarżącej co do tego, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Tymczasem w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji wskazano, że Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką do kwoty tej bonifikaty, co niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu a jednocześnie realnie obniża wartość lokalu.”;

•w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 624/21), zgodnie z którym: „Powyższe w ocenie Sądu świadczyło o dokonaniu przez organ interpretacyjny błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął bowiem, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w związku z uzyskaną korzyścią majątkową w postaci bonifikaty, podczas gdy obowiązek taki w związku z nabyciem lokalu po obniżonej cenie nie powstał. Nabycie lokalu, po obniżonej o wartość bonifikaty cenie, nie stanowił dla niej przychodu podatkowego, w tym przychodu ze stosunku pracy. Taka ocena przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego okazała się wadliwa.”;

•w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 826/22), zgodnie z którym: „Reasumując, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, jakkolwiek u skarżącej będącej nabywcą nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo.”;

•w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2019 r. (nr 1061-IPTPB2.4511.116.2016.11.KR), który zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kwota bonifikaty nie stanowi przychodu do opodatkowania z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki do zakwalifikowania jej do „nieodpłatnego świadczenia” mieszczącego się w kategorii „innych źródeł” wskazanych w ustawie podatkowej.

Tytułem podsumowania, w Pana ocenie uzyskana bonifikata, tj. nabycie Nieruchomości po cenie niższej od Wartości rynkowej pozostaje neutralne podatkowo i nie wywołuje skutków w postaci konieczności wykazania ww. przychodu podatkowego w zeznaniu rocznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy źródłem przychodów jest określony w art. 10 ust. 1 pkt 1:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z wniosku wynika, że jest Pan pracownikiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i 5 października 2022 r. kupił Pan lokal mieszkalny nr 11/11 od Lasów Państwowych. Do lokalu przynależy pomieszczenie piwniczne o powierzchni użytkowej 5,58 m². Przystąpił Pan do nabycia lokalu, o którym mowa we wniosku, na podstawie art. 40a ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Nie był Pan najemcą zakupionego lokalu. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wyniku przetargu ograniczonego, który został przeprowadzony 6 września 2022 r.

Wartość rynkowa lokalu została oszacowana zgodnie z art. 40a ust. 2 ustawy o lasach, tj. na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w operacie szacunkowym.

Jednocześnie, zgodnie art. 40a ust. 9 w zw. z ust. 4 ustawy o lasach oraz przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego, sprzedający udzielił kupującemu 95 % bonifikaty od kwoty ceny sprzedaży, co umożliwiło ustalenie ceny nabycia, za którą nabył Pan nieruchomość.

Za 2022 r. otrzymał Pan z Lasów Państwowych informację (PIT-11) z wyszczególnionym przychodem z tytułu preferencyjnego nabycia nieruchomości równym różnicy pomiędzy wartością rynkową a ceną nabycia.

Zgodnie z treścią art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1356 ze zm.):

Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami”, oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy:

Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ww. ustawy:

Łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ww. ustawy:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Przystępując do oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych udzielonej Panu bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości zauważyć należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy:

•świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku,

•świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,

•świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz cechy nieodpłatnego świadczenia, jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Pana nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po Pana stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach – musiałby Pan ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał Pan wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku – bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Doszło więc do realnego przysporzenia po Pana stronie.

Nieodpłatne świadczenie jest również Pana przychodem, gdyż zostało spełnione za Pana zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia ww. nieruchomości poprzez zgłoszenie się do przetargu skorzystał Pan z tego świadczenia w pełni dobrowolnie.

Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Panu, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Należy bowiem zauważyć, że przetarg ograniczony jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów.

Ograniczenie to może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.

Wobec powyższego, nabycie przez Pana nieruchomości, o której mowa we wniosku, skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem osiągniętym przez Pana jako pracownika Lasów Państwowych, w związku z preferencyjnym nabyciem nieruchomości od Lasów Państwowych, jest zatem różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a Pana odpłatnością za tę nieruchomość, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja dotyczy tylko Pana. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana żony, która w celu otrzymania interpretacji powinna złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Natomiast organy, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Nie są wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej także należy stwierdzić, że została również wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.