Interpretacja indywidualna z dnia 26 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.49.2024.2.KO

Skutki podatkowe pobrania opłaty rezerwacyjnej

Interpretacja indywidualna –

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

- czy Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i powinna być opodatkowania podatkiem VAT,

- czy, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej „do zera” i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej, czy też Zainteresowany powinien Opłatę rezerwacyjną traktować jak przedpłatę i powinien uwzględnić jej wartość w fakturze końcowej,

- czy, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej,

- jeżeli po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej to czy Państwo mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej faktury.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka akcyjna

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) jest osobą prawną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Zainteresowany nie będący stroną postępowania (dalej: „Zainteresowany”) jest osobą prawną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w dniu (...) 2023 r. (dalej: „Umowa”). Na podstawie Umowy, Zainteresowany zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w …, obręb ewidencyjny nr …,  …, gmina miasto …, stanowiącego działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym …, o obszarze 1,2208 ha, objętej księgą wieczystą  … (dalej: „Nieruchomość”, przedmiotowa działka lub działka gruntu …) za określoną cenę (dalej: „Cena sprzedaży”), a Wnioskodawca zobowiązał się, że nieruchomość za podaną cenę i w opisanym stanie kupi.

Stosownie do treści art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Gminie Miasta … przysługuje ustawowe prawo pierwokupu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Wnioskodawca w dniu podpisania Umowy wpłacił kwotę w wysokości 20% Ceny Sprzedaży, na co składały się:

1) Kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem części ceny zaliczanej na poczet Ceny Sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej (dalej: „Opłata rezerwacyjna”),

2) Kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem zaliczki na poczet Ceny Sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej (dalej: „Zaliczka”).

Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w Umowie zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Ponadto do Opłaty rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku.

Zainteresowany wystawił fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 7 lipca 2023 r. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: „ustawa o VAT”) na kwotę otrzymanej Opłaty rezerwacyjnej oraz fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT na kwotę Zaliczki.

Pismem z 26 lutego 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1. Wnoszona na podstawie umowy opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia działki nr ….

2. Zatrzymana przez Sprzedawcę kwota opłaty rezerwacyjnej stanowi wynagrodzenie należne Sprzedawcy za czasowe wyłączenie działki nr … ze sprzedaży i nie ma charakteru odszkodowawczego.

3. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty.

4. Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży działki nr … w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej.

5. Jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona w przypadku skorzystania przez Prezydenta Miasta … z prawa pierwokupu oraz w przypadku, gdy pomimo istnienia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej i/lub umowy przenoszącej, Sprzedawca nie stawi się lub odmówi przystąpienia do zwarcia ww. umów i w związku z tym, Wnioskodawca odstąpi od umowy przedwstępnej i/lub umowy przyrzeczonej.

6. Działka nr … porośnięta jest drzewami, krzewami oraz znajdują się na niej pozostałości w formie ruin po wcześniejszej zabudowie m.in. pozostałości kortów tenisowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przez działkę przebiega sieć przesyłowa (wodociągowa, kanalizacji deszczowej, elektroenergetyczna, teletechniczna, gazowa), która nie stanowi własności Sprzedawcy i w związku z tym nie jest przedmiotem zbycia w ramach transakcji.

7. W opinii Wnioskodawcy, działka nr … jest działką niezabudowaną.

a) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, z uwagi iż nabył działkę nr … z obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie: Umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 29 stycznia 2020 roku, Rep. A numer … Kancelarii Notarialnej w … oraz Warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20 grudnia 2019 roku, Rep. A numer … Kancelarii Notarialnej w …, sporządzonych przez notariusza … jako nieruchomość niezabudowaną, ówcześnie położoną na obszarze, dla którego brak było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowej nieruchomości nie wydano również decyzji o warunkach zabudowy, a cena nie zwierała podatku od towarów i usług według stawki 23 %, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 roku, poz. 2174 ze zm.) dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane zwolniona jest z opodatkowania tym podatkiem.

b) W opinii Wnioskodawcy, działka ma przeznaczenie budowlane, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta … z dnia 11.10.2022 r., przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia 31 marca 2022 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru w rejonie …, dalej w skrócie plan (Dz. Urz. …), symbolami: 2U/MW - teren zabudowy usługowej i zabudowy usługowo- mieszkaniowej wielorodzinnej, 1ZP/US - teren zieleni parkowej z usługami rekreacji, 2ZPI - teren zieleni urządzonej izolacyjnej, 1KDA - teren autostrady, 5KDD - teren drogi publicznej klasy dojazdowej, 1KPR; 2KPR - teren publicznego ciągu pieszo- rowerowego.

Dla terenów oznaczonych symbolem 1ZP/US - teren zieleni parkowej z usługami rekreacji - w § 23 ust. 2 pkt. 5, 6, 7 planu, w zakresie zasad kształtowania krajobrazu i ładu przestrzennego oraz zasad kształtowania zabudowy oraz wskaźników zagospodarowania terenu ustalono: (pkt 5) maksymalną wysokość budynków 2 kondygnacje, nie więcej niż 8 m; (pkt 6) maksymalną wysokość pozostałych obiektów budowlanych: 20 m; 7) geometrię dachów budynków: dachy płaskie i/lub łukowe.

Dla terenów oznaczonych symbolem 2ZPI - teren zieleni urządzonej izolacyjnej – w § 27 ust. 1 pkt 2 lit. b, c i d planu, w ramach przeznaczenia towarzyszącego ustalono: (b) dojścia, (c) ścieżki rowerowe, (d) infrastruktura techniczna.

Natomiast w § 27 ust. 2 pkt 2 planu, w zakresie zasad kształtowania krajobrazu i ładu przestrzennego oraz zasad kształtowania zabudowy oraz wskaźników zagospodarowania terenu ustalono: maksymalną wysokość pozostałych obiektów budowlanych: 6 m. § 35 planu stanowi:

Ust. 1. Dla terenów publicznych ciągów pieszo-rowerowych oznaczonych na rysunku planu symbolami 1KPR, 2KPR, 3KPR w zakresie przeznaczenia terenów ustala się: 1) przeznaczenie podstawowe: publiczny ciąg pieszo-rowerowy; 2) przeznaczenie towarzyszące: a) zieleń urządzona, b) infrastruktura techniczna. Ust. 2. Ustala się szerokość terenów publicznych ciągów pieszo-rowerowych, o których mowa w ust. 1, wynoszącą zgodnie z rysunkiem planu: 1) 1KPR: 8 m; 2) 2KPR: 8 m; 3) 3KPR: 18 m

Ust. 3 W zakresie zasad kształtowania krajobrazu i ładu przestrzennego ustala się dla terenu, o którym mowa w ust. 1, maksymalną wysokość pozostałych obiektów budowlanych: 6 m.

Zauważyć przy tym należy, że nie ma znaczenia czy możliwość zabudowy jest przewidziana w przeznaczeniu podstawowym lub uzupełniającym (towarzyszącym), tak jak w przypadku terenów oznaczonych symbolami 1ZP/US i 2ZPI.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.492.2023.2.KF, w której stwierdził, że „...elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, czy też obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany”. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy działki gruntu nr … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej.

c) Dla działki … obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz będzie obowiązywał na dzień sprzedaży.

d) Działka na dzień jej sprzedaży nie będzie objęta aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

e) Działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

 8. W opinii Wnioskodawcy, działka nr … nie stanowi działki zabudowanej budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), jednakże jak zostało już wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, działka porośnięta jest drzewami, krzewami oraz znajdują się na niej pozostałości w formie ruin po wcześniejszej zabudowie m.in. pozostałości kortów tenisowych oraz innych urządzeń budowlanych. Przez działkę przebiega sieć przesyłowa (wodociągowa, kanalizacji deszczowej, elektroenergetyczna, teletechniczna, gazowa), która nie stanowi własności Sprzedawcy i w związku z tym nie jest przedmiotem zbycia w ramach transakcji.

 9. W opinii Wnioskodawcy, działka nr … nie stanowi działki zabudowanej budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

10. Wobec odpowiedzi na pytania nr 8 i 9, pytanie nr 10 jest bezprzedmiotowe.

11. Działka nr … zostanie nabyta w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej, wobec czego będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pytania

1. Czy Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i powinna być opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy, w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej „do zera” i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej, czy też Zainteresowany powinien Opłatę rezerwacyjną traktować jak przedpłatę i powinien uwzględnić jej wartość w fakturze końcowej?

3. Czy, w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej?

4. Jeżeli po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej to czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej faktury?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. Uiszczona przez Wnioskodawcę Opłata rezerwacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

 2. W przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej „do zera” i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej.

 3. W przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej.

 4. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury dot. Opłaty rezerwacyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i pranych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę, oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie tego ostatniego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Zainteresowany zobowiązał się sprzedać Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy. Strony ustaliły, iż Zainteresowanemu przysługuje wynagrodzenie za usługę polegającą na rezerwacji przedmiotu sprzedaży i wycofaniu z oferowania do sprzedaży. Ponadto, strony ustaliły, iż wynagrodzenie za usługę, tj. Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet Ceny sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej. Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w Umowie zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Ponadto do Opłaty rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania nr 1 należy stwierdzić, że Opłata rezerwacyjna stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usługi, bowiem otrzymana przez Zainteresowanego Opłata rezerwacyjna jest ściśle związana z możliwością rezerwacji Nieruchomości przez Wnioskodawcę, a następnie jej zakupu. Opłata rezerwacyjna nie byłaby należna, gdyby nie została wykonana usługa polegająca na wyłączeniu z oferowania do sprzedaży Nieruchomości.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1501/08), aby doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, między stronami tej czynności musi istnieć zgodne porozumienie, wyrażające się w tym, że jedna strona ma wolę wykonania na rzecz drugiej strony określonego świadczenia, a druga strona chce to świadczenie otrzymać. Innymi słowy, aby doszło do czynności opodatkowanej VAT, dostawca/usługodawca musi mieć zamiar i świadomość wykonania określonej czynności na rzecz drugiej strony.

W tym miejscu warto się również odwołać do wyroku TSUE w sprawie C-90/20, który co prawda dotyczył opłat dodatkowych za nieprzestrzeganie przez kierowców ogólnych warunków użytkowania parkingów, jednakże w ocenie Wnioskodawcy ma on również zastosowanie to przedstawionego stanu faktycznego.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W pkt 27 uzasadnienia wskazano:

„W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy uiszczeniem przez Wnioskodawcę Opłaty rezerwacyjnej z wyświadczoną przez Zainteresowanego usługą.

Te dwa świadczenia, rezerwacja Nieruchomości wraz z wycofaniem z oferowania do sprzedaży oraz zapłata Opłaty rezerwacyjnej są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Tym samym będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez Wnioskodawcę Opłaty rezerwacyjnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata Opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania numer 2, należy wskazać, iż zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Wobec faktu, iż Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Zainteresowanego usługę, a usługa ta została wykonana w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, Zainteresowany wystawił fakturę zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W momencie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, Opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet Ceny sprzedaży, dlatego w ocenie Wnioskodawcy faktura dokumentująca Opłatę rezerwacyjną powinna zostać skorygowana „do zera”, a faktura końcowa obejmująca sprzedaż Nieruchomości powinna zostać powiększona o wartość Opłaty rezerwacyjnej.

Z kolei, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości i zaliczenia Opłaty rezerwacyjnej na poczet Ceny sprzedaży, Zainteresowany nie powinien korygować faktury dokumentującej Opłatę rezerwacyjną, bowiem usługa polegająca na rezerwacji przedmiotu sprzedaży i wycofaniu z oferowania do sprzedaży została wykonana, a Zainteresowany w zamian otrzymał wynagrodzenie w postaci Opłaty rezerwacyjnej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Co jednak istotne, ustawa nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie powszechnie przyjmuje się, że może to być związek zarówno o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

W ocenie Wnioskodawcy, poniesiony wydatek w postaci Opłaty rezerwacyjnej, mimo ewentualnego nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości został poniesiony w celu wykonywania czynności opodatkowanych, tj. realizacji inwestycji deweloperskiej, a następnie jej sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy brakuje bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodująca naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która daje prawo do odliczenia. Konieczne jest jedynie, aby koszty zakupionych usług należały do kosztów ogólnych podatnika, które zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą jego działalnością gospodarczą. Tym samym zakupione towary i usługi powiązać należy nie z konkretną transakcją opodatkowaną, lecz z działalnością podatnika.

Należy również zwrócić uwagę na dwa wyroki TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie C-42/19 i C-734/19. W obu sprawach TSUE orzekł, iż podatnik może odliczyć VAT, nawet jeżeli planowane transakcje, na potrzeby których nabywał towary i usługi nie doszły do skutku. Podatnik zachowuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z Zainteresowanym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży w dniu 18 kwietnia 2023 r. Na podstawie Umowy, Zainteresowany zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Państwa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącego działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym … za określoną cenę, a Państwo zobowiązali się, że nieruchomość za podaną cenę i w opisanym stanie kupią.

W dniu podpisania Umowy wpłacili Państwo kwotę w wysokości 20% Ceny Sprzedaży, na co składały się:

1) Kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem części ceny zaliczanej na poczet Ceny Sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej („Opłata rezerwacyjna”),

2) Kwota w określonej wysokości netto, powiększona o należny podatek od towarów i usług w stawce 23% tytułem zaliczki na poczet Ceny Sprzedaży w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej („Zaliczka”).

Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w Umowie zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego. Ponadto do Opłaty rezerwacyjnej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zadatku.

Zainteresowany wystawił fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy na kwotę otrzymanej Opłaty rezerwacyjnej oraz fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 2 pkt 4 ustawy na kwotę Zaliczki.

Wnoszona na podstawie umowy opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia działki nr ... Zatrzymana przez Sprzedawcę kwota opłaty rezerwacyjnej stanowi wynagrodzenie należne Sprzedawcy za czasowe wyłączenie działki nr … ze sprzedaży i nie ma charakteru odszkodowawczego. Sprzedawca może dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej wpłaty. Opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży działki nr … w przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej. Jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona w przypadku skorzystania przez Prezydenta Miasta z prawa pierwokupu oraz w przypadku, gdy pomimo istnienia zobowiązania do zawarcia umowy przyrzeczonej i/lub umowy przenoszącej, Sprzedawca nie stawi się lub odmówi przystąpienia do zwarcia ww. umów i w związku z tym, Państwo odstąpią od umowy przedwstępnej i/lub umowy przyrzeczonej.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i powinna być opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności opłata rezerwacyjna, w momencie jej wpłaty przez Państwa na podstawie zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, ma charakter kaucji i ma zabezpieczać wykonanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy Państwem a Sprzedającym.

Tak, więc w dacie otrzymania przez Sprzedającego opłaty rezerwacyjnej, o której mowa w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie potwierdza rzeczywiste zainteresowanie Państwa ofertą Sprzedawcy i wolę nabycia działki nr ...

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia na rzecz Państwa i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, że opłata rezerwacyjna stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność działki nr … zostanie zaliczona, jak wynika z wniosku, na poczet ceny sprzedaży tej działki, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) działki, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - działki. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy będą Państwo zawierali ze Sprzedającym (Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania) umowę przenoszącą własność działki nr … obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia działki, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy działki na rzecz Państwa, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika także, że Strony postanowiły, iż Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego.

Natomiast tylko w sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymywana przez Sprzedającego w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przenoszącą własność działki (tj. w przypadku niedokonania dostawy) w określonym przez Strony terminie, to w tym momencie będzie stanowiła wynagrodzenie Sprzedającego za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej, Zainteresowany jest zobowiązany do skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej „do zera” i wystawienia faktury końcowej powiększonej o wartość Opłaty rezerwacyjnej, czy też Zainteresowany powinien Opłatę rezerwacyjną traktować jak przedpłatę i powinien uwzględnić jej wartość w fakturze końcowej.

We własnym stanowisku wskazaliście Państwo, że Opłata rezerwacyjna stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Zainteresowanego usługę, a usługa ta została wykonana w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, Zainteresowany wystawił fakturę zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W momencie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, Opłata rezerwacyjna zaliczona zostanie na poczet Ceny sprzedaży, dlatego w ocenie Państwa faktura dokumentująca Opłatę rezerwacyjną powinna zostać skorygowana „do zera”, a faktura końcowa obejmująca sprzedaż Nieruchomości powinna zostać powiększona o wartość Opłaty rezerwacyjnej.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W art. 106f ust. 1 ustawy wskazano, co faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać.

Stosownie do art. 106f ust. 3 ustawy:

W świetle art. 106i ust. 1-2 ustawy:

 1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak już wyżej wskazano opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedawcę, uiszczona na podstawie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia na rzecz Państwa i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, należy stwierdzić, że Sprzedawca otrzymaną opłatę rezerwacyjną, wynikającą z przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Opłata rezerwacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę.

Natomiast w przypadku, gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność działki nr … zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży tej działki, to z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształci się w zaliczkę (cenę) działki. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia działki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem Sprzedający będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego części zapłaty, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. Sprzedawca po wydaniu działki ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Jeżeli faktura zaliczkowa nie będzie obejmować całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu działki Sprzedawca sumę wartości działki powinien pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejszyć o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura końcowa powinna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem działki.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2, że faktura dokumentująca Opłatę rezerwacyjną powinna zostać skorygowana „do zera”, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii czy w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej, po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania faktury sprzedaży dot. Opłaty rezerwacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Opłata rezerwacyjna jest naliczana jednorazowo i poza wyjątkami określonymi w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży zawsze przepada na rzecz Zainteresowanego

Zdaniem Państwa, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości i zaliczenia Opłaty rezerwacyjnej na poczet Ceny sprzedaży, Zainteresowany nie powinien korygować faktury dokumentującej Opłatę rezerwacyjną, bowiem usługa polegająca na rezerwacji przedmiotu sprzedaży i wycofaniu z oferowania do sprzedaży została wykonana, a Zainteresowany w zamian otrzymał wynagrodzenie w postaci Opłaty rezerwacyjnej.

Jak już wyżej wyjaśniono Opłata rezerwacyjna, uiszczona na podstawie zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę i Sprzedawca otrzymaną opłatę rezerwacyjną nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymywana przez Sprzedającego w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży działki w określonym terminie, to w tym momencie będzie stanowiła wynagrodzenie Sprzedającego za świadczenie w postaci wyłączenia działki ze sprzedaży, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wówczas Sprzedający będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność. Wystawienie faktury wcześniej tj. przed określonym terminem, w którym nie dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży jest błędne, gdyż faktura ta dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dot. Opłaty rezerwacyjnej, jeżeli po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek skorygowania tej faktury sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Kupującemu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że pytanie nr 4 jest powiązane z odpowiedzią na pytanie nr 1 i 2.

Jak już wyjaśniono wyżej Sprzedawca otrzymaną Opłatę rezerwacyjną nie powinien udokumentować przez wystawienie faktury VAT, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, gdyż Opłata rezerwacyjna nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez Zainteresowanego usługę. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Sprzedawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Sprzedawcę świadczenia na rzecz Państwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na podstawie zawartej z Zainteresowanym (Sprzedawcą) warunkowej umowy sprzedaży, gdyż czynność która została udokumentowana fakturą na podstawie tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.