Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.44.2024.2.MN

Obowiązki płatnika z tytułu opodatkowania wynagrodzeń pracowników Oddziału z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników Oddziału z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Inc. z siedzibą w (…) w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) - (dalej: Państwo) jest podmiotem należącym do (…) (dalej: Grupa)

(…) z siedzibą w (…), Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Główny Wykonawca) jest częścią Grupy i jest podmiotem powiązanym z Państwem. Główny Wykonawca podpisał umowę (dalej: Kontrakt Główny) na dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (USA) - (dalej: Siły Zbrojne USA lub armia amerykańska). Jest to działalność zbieżna z zakresem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: EDCA)

Państwo podpisali umowę z Głównym Wykonawcą w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia ww. usług na rzecz sił zbrojnych USA.

W celu realizacji tej umowy prowadzą Państwo działalność gospodarczą w Polsce poprzez oddział zagranicznego podmiotu zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Oddział) pod adresem (…) i tym samym stanowią Państwo stały zakład Spółki w myśl art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178; dalej: UPO).

Tym samym realizują Państwo projekty działając jako podwykonawca (zarówno bezpośrednich wykonawców, podwykonawców lub dalszych podwykonawców usług na rzecz Sił Zbrojnych USA), zawierając z nimi umowy o wykonanie określonych prac bądź usług na rzecz armii amerykańskiej (dalej: Umowy). Przedmiotem wykonywanych w ramach Umów czynności będą: usługi tłumaczeniowe, wsparcie administracyjne, zabezpieczenie wynajmu samochodów, zapewnianie zakwaterowania dla personelu, a także dostarczanie innych towarów i usług wspierających Kontrakt Główny.

Mogą Państwo świadczyć również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym „na zasadach ogólnych” (tj. nie podlegają preferencjom podatkowym związanym ze świadczeniem usług na rzecz armii amerykańskiej ani innym zwolnieniom z podatku dochodowego). Z tego względu, dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach dokonują Państwo przyporządkowania przychodów i kosztów do poszczególnych projektów, w związku z którymi te koszty powstają. Dzięki takiemu księgowaniu, są Państwo w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia usług, których ostatecznym beneficjentem są Siły Zbrojne USA.

W celu realizacji Umów na rzecz Sił Zbrojnych USA na terenie Polski będą Państwo zatrudniać bezpośrednio przez Oddział pracowników będącymi obywatelami Stanów Zjednoczonych (lub osoby z podwójnym obywatelstwem polskim oraz amerykańskim), dalej: Pracownik Oddziału lub zbiorczo: Pracownicy Oddziału.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) Inc. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce jest zorganizowana w formie oddziału.

Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą.

W związku z tym oddział nie posiada ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - działa wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa głównego, a wszelkie prawa i obowiązki nabywane w związku z prowadzoną w ramach oddziału działalnością gospodarczą stają się prawami i obowiązkami przedsiębiorcy głównego.

Oddział ma przy tym kompetencje do samodzielnego zawierania umów. Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. IPPB5/423-676/11-4/PS.

Pracownicy oddziału będący obywatelami Stanów Zjednoczonych lub osobami z podwójnym obywatelstwem (polskim oraz amerykańskim) dzielą się na pracowników mających stałe miejsce zamieszkania w Polsce oraz mających stałe miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych.

Zwracają się Państwo z prośbą o odniesienie się do obowiązków płatnika do obydwu grup pracowników.

Pytania

1.Czy Pracownicy Oddziału będą posiadali status pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. g) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej EDCA) i tym samym Państwo jako Oddział nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Oddziału na podstawie art. 20 ust. 5 EDCA?

2.Czy dochody Państwa Pracowników uzyskiwane z tytułu umowy o pracę zawartej z Państwem (Oddziałem) podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: Ustawa PIT) i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłaconego wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pracownicy Oddziału będą posiadali status pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. g) EDCA i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Oddziału.

Zawarta 15 sierpnia 2020 r. umowa EDCA wprowadziła szereg preferencji, w tym zwolnień z podatków dochodowych dla sił zbrojnych USA oraz podmiotów zagranicznych zaangażowanych w obsługę infrastrukturalną i logistyczną amerykańskiej armii stacjonującej w Polsce.

Na mocy art. 34 ust. 2 EDCA, uregulowano zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sil zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 EDCA Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

W myśl art. 2 lit. a) EDCA, pojęcie „sił zbrojnych USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, stosownie do art. 2 lit. f) EDCA, przez pojęcie „wykonawca kontraktowy USA” rozumie się osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Powyższe regulacje w sposób bezpośrednio odnoszą się więc do zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując definicje osób, które są nimi objęte.

Państwa zdaniem, definicja wykonawcy kontraktowego USA w myśl art. 2 lit. f) EDCA, nie wyklucza uznania za wykonawcę kontraktowego USA podmiotu posiadającego w Polsce oddział zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Przed podpisaniem EDCA, status sił zbrojnych USA na terenie Polski regulowała Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisana w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66 poz. 422; dalej: SOFA).

W uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji EDCA, tj. ustawy z dnia 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r., potwierdzono, że: „Kwestia statusu wojsk amerykańskich przebywających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej regulowana jest obecnie przez Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwaną dalej „Umową SOFA RP-USA” oraz zawarte na jej podstawie umowy i porozumienia wykonawcze”.

Dalej, w projekcie ustawy o ratyfikacji EDCA wskazano różnice między uprzednim, a projektowanym staniem prawnym: „Umowa w zakresie zasad dotyczących statusu sił zbrojnych USA oraz towarzyszącego im personelu powiela, co do zasady, rozwiązania funkcjonujące na podstawie Umowy SOFA RP-USA. Istotne novum stanowią postanowienia wykonujące deklaracje prezydenckie przyjęte w 2019 r., w których Strona polska zadeklarowała zapewnienie niezbędnej infrastruktury wojskowej dla zwiększonej obecności sił zbrojnych USA w Polsce. Zmianie ulegnie formuła obecności tych sił. Będzie ona miała charakter trwały i bardziej długofalowy, co dodatkowo wpłynie na specyfikę potrzeb amerykańskich żołnierzy i towarzyszącego im personelu. Niniejsza Umowa reguluje zasady projektowania ww. infrastruktury, jej budowy i utrzymania, a także wskazuje konkretne projekty budowlane, które finansowane będą przez Polskę. Umowa określa także katalog wsparcia logistycznego, które będzie oferowane siłom zbrojnym USA trwale obecnym w Polsce. Zmiany w tym obszarze pozwolą stworzyć odpowiednie warunki dla trwałej obecności sił zbrojnych USA w Polsce, zarówno w obecnie planowanej skali, jak i możliwego dalszego jej rozszerzenia. Z tych względów dotyczą one regulacji odnoszących się wprost do statusu sił i personelu USA, ale także ich rodzin, jak również wykonawców kontraktowych Stanów Zjednoczonych Ameryki, co będzie stanowiło istotny argument w dalszych staraniach o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce”.

Biorąc pod uwagę fakt, że SOFA w art. 19 ust. 6 zawierała pierwotnie definicję wykonawcy kontraktowego USA wskazującą w przypadku osoby prawnej na przesłankę rejestracji w USA: „Dochód lub zyski osiągane przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych, który w przypadku osoby fizycznej jest obywatelem Stanów Zjednoczonych lub osobą zamieszkałą na stałe w Stanach Zjednoczonych albo w przypadku osoby prawnej jest zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych, wyłącznie z tytułu umów zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz są zwolnione z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej” oraz wskazując zamiar polskiego rządu w postaci dodatkowego starania o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce, należy wskazać, że zamiarem sygnatariuszy EDCA nie było wyłączenie z zakresu podmiotowego art. 2 lit. f) EDCA podmiotów amerykańskich świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA, a poszerzenie zakresu osób i podmiotów objętych zwolnieniem.

Niezależnie od powyższego, biorąc pod uwagę, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 20 ust. 5 EDCA przysługuje wyłącznie pracownikom wykonawców kontraktowych USA w myśl definicji wskazanej art. 2 lit. f) EDCA, tj. spełnienia przesłanki obecności podmiotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy z nimi zawartej w celu uznania za wykonawcę kontraktowego USA, należy również uznać, że sygnatariusze EDCA nie mieli na celu wyłączyć podmiotów posiadających w Polsce stały zakład (oddział) w myśl art. 6 UPO.

Przyjęcie w tym przypadku zawężającej wykładni art. 2 lit. f) EDCA doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot amerykański rozpoczynający działalność w celu świadczenia usług siłom zbrojnym USA na terenie Polski unikałby rejestracji podmiotów w Polsce w celu zachowania prawa do zwolnienia na podstawie EDCA. Niemniej, w przypadku dłuższego okresu wykonywania kontraktu i / lub szerszej obecności podmiot taki spełniłby przesłanki konstytuujące uznania jego działań za stały zakład w myśl art. 6 UPO i tym samym – w niektórych przypadkach - obowiązek rejestracji w Polsce. Skoro, jak wskazano wcześniej intencją sygnatariuszy EDCA była zmiana formuły sił zbrojnych USA na taką o charakterze trwałym i bardziej długofalowym, jedynie chwilowa na tle długoterminowego świadczenia usług na rzecz armii amerykańskiej możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego np. z art. 34 ust. 2 EDCA nie spełniałaby swojej roli, którą jest stworzenie trwałych warunków obecności sił zbrojnych USA w Polsce. Podmioty mogłyby bowiem (ze względów opłacalności) realizować projekty tylko krótkoterminowe, które pozwalałyby na prawo do zachowania zwolnienia.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w celu wykonywania działalności gospodarczej (w tym również dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA) przedsiębiorca jako zagraniczna osoba prawna może korzystać jedynie z dwóch odrębnych możliwości wykonywania działalności poprzez utworzenie na podstawie prawa polskiego nowego podmiotu gospodarczego (wykonywanie działalności pośrednio) lub utworzenie oddziału (wykonywanie działalności wtórnie). Poprzez utworzenie oddziału zagraniczny przedsiębiorca poszerza zakres terytorialny dotychczasowej działalności gospodarczej jako pierwotnej działalności gospodarczej wykonywanej zagranicą.

Zgodnie z definicją legalną oddziału zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470) jako oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorstwa lub głównym miejscem wykonywania działalność.

W tym kontekście zwracają Państwo uwagę, że w uzasadnieniu do ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (druk sejm. Nr 2054) wskazano, że „oddział jest tylko formą, w jakiej działa przedsiębiorca zagraniczny”, mimo, iż w definicji ustawowej oddziału jest wskazane wyodrębnienie i samodzielność organizacyjna części działalności gospodarczej zagranicznego przedsiębiorcy. Z tego względu należy uznać, że oddział nie jest odrębny prawnie od podmiotu zagranicznego, a jego częścią co pozwala na uznanie, że pomimo zarejestrowanego podmiotu w postaci Oddziału nadal spełniona jest definicja wykonawcy kontraktowego USA w myśl EDCA i tym samym zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do Pracowników Oddziału jako pracowników kontraktowych USA w rozumieniu EDCA.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. II GSK 184/20, w którym przedstawiono stanowisko wykluczające odrębność oddziału w stosunku do zagranicznego przedsiębiorcy: „Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią” oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2011 r., sygn. II FSK 1773/09, w którym określono, że do cech oddziału przedsiębiorcy zagranicznego można także zaliczyć brak odrębności prawnej oddziału, a jedynie odrębność funkcjonalną i przestrzenną (wydzielenie części organizacyjno-gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Z tego też względu, to właśnie Spółka zarejestrowana w USA, jako jednostka macierzysta polskiego oddziału, powinna być rozważana w kontekście spełnienia definicji wykonawcy kontraktowego USA zawartej w art. 2 lit. f) EDCA, a nie sam oddział, jako część Spółki. Ze względu na brak odrębności prawnej oddziału, błędem byłoby analizowanie statusu wykonawcy kontraktowego USA w świetle EDCA.

Podsumowując, jak wskazano w opisie stanu faktycznego świadczą Państwo usługi siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA – wpisują się Państwo zatem w zakres pojęciowy „wykonawcy kontraktowego USA” z art. 2 lit. f) EDCA, a Państwa Pracownicy (Pracownicy Oddziału) są pracownikami wykonawcy kontraktowego USA, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 lit. g) EDCA, nawet jeżeli osoby te zatrudnione są bezpośrednio przez Oddział. W myśl zasady lege non distinguente w procesie wykładni przepisu nie można wprowadzać rozróżnień tam, gdzie ich ustawa nie wprowadza. Tym samym, jeżeli EDCA w swoich definicjach odnosi się do „osoby prawnej” to należy przez to rozumieć pełnoprawny podmiot, który może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a nie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału.

Skoro, jak uzasadniono powyżej:

• są Państwo podmiotem zarejestrowanym w USA i są obecni na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostawy towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA,
• prowadzą Państwo działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzony oddział, który nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a częścią Spółki,
• Państwa Pracownicy pozostają obcokrajowcami, nie mają stałego miejsca zamieszkania w Polce oraz uzyskują dochody jako pracownicy wykonawcy kontraktowego USA (tj. Spółki)

- to dochody osiągane przez Pracowników Oddziału objęte są zwolnieniem z podatku od osób fizycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 5 lit. a EDCA.

Ad. 2.

Państwa zdaniem, zwolnienie z art. 21 pkt 46c Ustawy PIT znajduje zastosowanie do dochodów Pracowników Oddziału jako wykonawców kontraktowych w myśl art. 2 lit e) EDCA, osiągniętych z tytułu umów o pracę zawartych ze Odziałem i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia.

Artykułem 2 pkt 38 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dodano art. 21 pkt 46c Ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej (druk sejmowy 1532): „Dochody uzyskane z tytułu dostaw towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA w związku z realizacją umowy zawartej między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), obecnie objęte są zaniechaniem poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395, dalej: Rozporządzenie). Obowiązujące zaniechanie poboru podatku dochodowego na mocy Rozporządzenia ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT”.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia, które warto przywołać jako wykładnię autentyczną, wskazującą na cel zwolnienia, wskazano, że: „Planuje się, iż dochody (przychody), o których mowa w rozporządzeniu, docelowo podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Prace związane z wejściem w życie omawianego zwolnienia do ww. ustaw zostały włączone do prac nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw”. Wskazuje to na zamysł ustawodawcy, by art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy PIT odzwierciedlał zakresem analogiczne do treści Rozporządzenia warunki objęcia zwolnieniem.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia potwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje również dalszych podwykonawców lub podwykonawców - podwykonawców: „Zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegać będą zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami”.

Tym samym, w przypadku Umów o podwykonawstwo należy stwierdzić, że jeśli dany podatnik spełnia definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA (z wyłączeniem wymogu, by nie posiadał miejsca zamieszkania / siedziby na terytorium Polski), to dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, o których mowa w EDCA, na podstawie Umów o podwykonawstwo zawartych z bezpośrednimi wykonawcami, podwykonawcami lub dalszymi podwykonawcami usług na rzecz armii amerykańskiej będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego świadczą Państwo usługi siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy zawartej z wykonawcą, podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą usług na rzecz sił zbrojnych USA - wpisują się Państwo zatem w zakres pojęciowy „wykonawcy kontraktowego” z art. 2 lit. e) EDCA.

Art. 21 pkt 46 c Ustawy PIT przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit e) EDCA wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, dostarczającą towary lub świadczącą usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z tego też względu należy uznać, że skoro Pracownicy Oddziału w ramach zawartych z Państwem (Oddziałem), jako wykonawcą kontraktowym w myśl art 2 lit e) EDCA umów o pracę wykonują czynności mające na celu realizację Umów, której ostatecznym beneficjentem są siły zbrojne USA, to spełniają oni definicję wykonawcy kontraktowego wskazaną w art. 2 lit e) EDCA i tym samym ich dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 pkt 46c Ustawy PIT.

Skoro, jak uzasadniono powyżej:

• są Państwo mającym siedzibę na terytorium USA wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych USA,
• uzyskują Państwo dochody z tytułu dostarczania towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA (jako dalszy podwykonawca),
• Pracownicy Oddziału ramach stosunku prawnego łączącego ich z Odziałem Spółki wykonują czynności objęte zakresem Umowy na rzecz armii USA,

- to dochody Pracowników Oddziału objęte są zwolnieniem z podatku PIT, o którym mowa w art. 21 pkt 46c Ustawy PIT.

Taka wykładnia przepisów stanowiłaby realizację konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, zrównywałaby bowiem sytuację polskich obywateli i obywateli innych państw, nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskujących przychody z tytułu działań na rzecz sił zbrojnych USA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Z kolei na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Obowiązki płatnika

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

• tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
• obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 38 ust. 1 tej ustawy:

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.są Państwo podmiotem należącym do amerykańskiego koncernu (…);

2.(…) (Główny Wykonawca) podpisał umowę na dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych USA;

3.Państwo jako oddział podpisali umowę z Głównym Wykonawcą w celu wspierania dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Sił Zbrojnych USA;

4.w celu realizacji umów na rzecz Sił Zbrojnych USA zatrudniają Państwo obywateli Stanów Zjednoczonych i osoby z podwójnym obywatelstwem (polskim oraz amerykańskim).

Powzięli Państwo wątpliwość, czy Państwa pracownicy będą posiadali status wykonawcy kontraktowego USA oraz czy dochody tych pracowników będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym czy na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika.

Status wykonawcy kontraktowego USA

Stosownie do art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Zgodnie z art. 2 lit. e) cytowanej Umowy:

W myśl art. 2 lit. f) Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153):

Stosownie do art. 2 lit. g) omawianej Umowy:

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że są Państwo oddziałem zagranicznej spółki i jako oddział nie posiadają Państwo zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470):

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Oddział taki nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego.

W myśl bowiem art. 3 pkt 4:

W orzeczeniu z dnia 18 marca 1981 r. (sygn. C-139/80) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) określił, że:

Stosownie do art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Oddział zagranicznego przedsiębiorcy stanowi zatem jedynie formę organizacyjno - prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność na terenie Polski. Oddział zagranicznego przedsiębiorcy działa zatem w ramach podmiotu zagranicznego, w jego imieniu i na jego rzecz. Żadna ustawa nie przyznaje przy tym oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego zdolności prawnej.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że (…) jako Główny Wykonawca podpisał umowę na dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz sił zbrojnych USA, a Państwo jako oddział podpisali umowę z Głównym Wykonawcą.

Jak wskazano w cytowanym wcześniej art. 2 lit. f) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej - wykonawcą kontraktowym USA może być osoba fizyczna spełniającą wymogi, o których mowa w tym przepisie lub osoba prawna, a w przypadku art. 2 lit. e) umowy także inny podmiot posiadający osobowość prawną.

Gdyby ustawodawca chciał, aby za wykonawcę kontraktowego uznać również podmioty nieposiadające osobowości prawnej, to zawarłby w umowie stosowny zapis.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 115/22:

Nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że „sygnatariusze EDCA nie mieli na celu wyłączyć podmiotów posiadających w Polsce stały zakład (oddział) w myśl art. 6UPO” oraz że „przyjęcie w tym przypadku zawężającej wykładni art. 2 lit. f) EDCA doprowadziłoby do sytuacji, w której podmiot amerykański rozpoczynający działalność w celu świadczenia usług siłom zbrojnym USA na terenie Polski unikałby rejestracji podmiotów w Polsce w celu zachowania prawa do zwolnienia na podstawie EDCA.

W celu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce przedsiębiorca zagraniczny nie musi tworzyć w Polsce oddziału, może bowiem stworzyć nowy podmiot gospodarczy na podstawie prawa polskiego.

Trudno się również zgodzić z Państwa stwierdzeniem, że „biorąc pod uwagę fakt, że SOFA w art. 19 ust. 6 zawierała pierwotnie definicję wykonawcy kontraktowego USA wskazującą w przypadku osoby prawnej na przesłankę rejestracji w USA: „Dochód lub zyski osiągane przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych, który w przypadku osoby fizycznej jest obywatelem Stanów Zjednoczonych lub osobą zamieszkałą na stałe w Stanach Zjednoczonych albo w przypadku osoby prawnej jest zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych, wyłącznie z tytułu umów zawartych z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz są zwolnione z opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej” oraz wskazując zamiar polskiego rządu w postaci dodatkowego starania o zwiększenie amerykańskiej obecności wojskowej w Polsce, należy wskazać, że zamiarem sygnatariuszy EDCA nie było wyłącznie z zakresu podmiotowego art. 2 lit. f) EDCA podmiotów amerykańskich świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA, a poszerzenie zakresu osób i podmiotów objętych zwolnieniem”.

Obowiązująca przed wejściem w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej - Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 66 poz. 422) zawierała niemal identyczną treść w art. 2 lit. f), w myśl którego:

Usunięcie brzmienia art. 19 ust. 6, które widniało w poprzedniej umowie nie ma znaczenia dla całokształtu definicji „wykonawcy kontraktowego”, bowiem zarówno brzmienie poprzedniej, jak i aktualnej umowy odwołuje się w art. 2 lit. f) do „osoby prawnej”.

Jako oddział zagranicznej spółki nie posiadający zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych nie spełniają Państwo zatem definicji „wykonawcy kontraktowego USA”.

Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej

Zgodnie z art. 20 ust. 5 omawianej Umowy:

Skoro - jak wyżej zostało wskazane - nie posiadają Państwo statusu wykonawcy kontraktowego USA - to Państwa pracownicy nie będą posiadali statusu pracownika kontraktowego - bowiem nie pozostają w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA.

Co za tym idzie - nie przysługuje im możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest więc nieprawidłowe.

Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Od 1 stycznia 2022 r. - na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zatem zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami na mocy umowy o podwykonawstwo.

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że podpisali Państwo z Głównym Wykonawcą umowę w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA i tym samym są Państwo podwykonawcą. Dodatkowo w celu realizacji Umów zatrudniają Państwo polskich i amerykańskich pracowników.

Skoro art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się wyłącznie do określenia wykonawcy kontraktowego wynikającego z art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, to nie można interpretować tego przepisu rozszerzająco i obejmować zwolnieniem inne osoby dostarczające towary lub świadczące usługi na rzecz sił zbrojnych.

Zatem sam fakt wykonywania przez Państwa pracowników dostaw towarów bądź usług na rzecz sił zbrojnych nie czyni z nich wykonawców kontraktowych.

Zatem Państwa pracownicy nie mogą zostać uznani za wykonawców kontraktowych w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Umów o pracę nie należy utożsamiać z umową lub umową o podwykonawstwo zawartą z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, a pracownika - z osobą dostarczającą towary lub świadczącą usługi siłom zbrojnym USA.

Tym samym do wynagrodzeń otrzymywanych przez zatrudnianych przez Państwa polskich i amerykańskich pracowników nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również jest nieprawidłowe.

Państwa obowiązki jako płatnika

Mając na uwadze powyższe, będą ciążyły na Państwu obowiązki płatnika zarówno w odniesieniu do polskich, jak i amerykańskich pracowników, bowiem ich dochody nie kwalifikują się do zwolnienia ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem od tych dochodów mają Państwo obowiązek pobrać zaliczkę na podatek i wpłacić ją na rachunek właściwego organu podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).