Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.325.2024.1.JM

Obowiązki płatnika w związku z przekazaniem na rzecz pracowników upominków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika dotyczących przekazywania na rzecz pracowników upominków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...)

Wnioskodawcy zostały powierzone do wypełniania zadania określone w art. (...).

Wnioskodawca zatrudnia pracowników posiadających kwalifikacje w dziedzinach m.in. (...). Aby (...) Wnioskodawca zamierza (...) przekazać pracownikom srebrną monetę (...). Upominek ten otrzymają wszyscy pracownicy, którzy są zatrudnieni na czas nieokreślony i przepracowali co najmniej rok. Ponadto, mając na uwadze właściwe kształtowanie postaw pracowniczych, do wyróżnienia wskazane zostaną również osoby o niższym stażu pracy. Każdy obdarowany pracownik otrzyma 1 szt. wskazanej monety. W Państwa ocenie (...), który wzmocni więź pracowników z (…).

Głównym celem przyznania upominku jest (…) oraz podkreślenie roli pracowników w kształtowaniu wartości (…). Upominek nie będzie stanowił dla pracowników dodatkowej formy gratyfikacji za wykonaną pracę. Otrzymywanie tego upominku przez pracowników nie wynika i nie będzie wynikać z zawartych przez Wnioskodawcę mów o pracę ani regulaminu pracy i wynagradzania. Przy czym, przepisy wewnętrzne (…) określają zasady sprzedaży jak i nieodpłatnego przekazywania wartości kolekcjonerskich, do których zaliczają się m.in. srebrne monety (...). Przepisy te, w odniesieniu do nieodpłatnego przekazywania, przewidują dysponowanie wartościami kolekcjonerskim w ten sposób głównie na rzecz podmiotów zewnętrznych, jednocześnie jednak dopuszczają możliwość nieodpłatnego przekazania wartości kolekcjonerskich szczególnie zasłużonym dla (…) pracownikom, po wydaniu przez Wnioskodawca indywidualnej zgody. Nie zmienia to jednak tego, że pracownicy nie oczekują od Państwa opisywanego świadczenia, a przyznanie upominku stanowi Państwa jednostronną decyzję w związku z planowanym świętowaniem rocznicy powstania (…) Co więcej, pracownikom nie będzie przysługiwało roszczenie wobec (…) o wydanie prezentu.

Przekazanie upominków będzie stanowiło darowiznę w myśl art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Ustawa z 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej „KC”). Darczyńcą w ramach tej darowizny będzie Wnioskodawca natomiast obdarowanymi poszczególni pracownicy.

Pytanie

Czy z tytułu przekazania pracownikom opisanych powyżej upominków – Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy, i czy w związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku PIT ciążyć będzie obowiązek pobrania zaliczki na PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, z tytułu obdarowania pracowników upominkami z okazji jubileuszu powstania (…), nie powstanie przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wynika to z charakteru i celu zamierzonej czynności, którego istota polega na jednostronnym obdarowaniu pracowników w związku z rocznicą powstania (…) W rezultacie, darowizny na rzecz pracowników będą podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Tym samym na Wnioskodawcy, jako płatniku PIT, nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania z tego tytułu zaliczki na PIT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru PIT.

Ustawa o PIT określa źródła przychodów. Kwalifikacja przychodu do danego źródła będzie miała wpływ na prawidłowe ustalenie dochodu i wynikającego z tego PIT. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Celem wprowadzenia takiej regulacji jest zapobieżenie zjawisku tzw. podwójnego opodatkowania, czyli sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach.

Mając na uwadze powyższe, w celu oceny czy otrzymanie przez pracowników upominków od Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu PIT, czy też jest wyłączone z opodatkowania tym podatkiem, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy upominki te stanowią darowizny, a więc czynności wymienione w art. 1 ustawy z dnia o podatku od spadków i darowizn (ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm., dalej „ustawa o PSD"). Na mocy przywołanego powyżej artykułu podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Z kolei zgodnie z art. 5 ustawy o PSD, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Z kolei, umowa darowizny została zdefiniowana w art. 888 § 1 KC, w myśl którego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Nieodpłatność świadczeń oznacza, że darczyńca, w zamian za uczynioną darowiznę, nie może uzyskiwać od obdarowanego jakiegokolwiek ekwiwalentu, ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

W kontekście darowizn przekazywanych pracownikom powyższe oznacza, że jeżeli przekazanie pracownikowi rzeczy nie następuje w związku ze stosunkiem pracy lub innym łączącym strony stosunkiem cywilnoprawnym, to przekazanie to należy rozpatrywać jako darowiznę podlegającą przepisom ustawy o PSD i należy ją wyłączyć z zakresu stosowania przepisów ustawy o PIT.

Państwa zdaniem, upominki z okazji rocznicy powstania (…) nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy ze względu na charakter planowanej czynności mającej na celu nieekwiwalentne i jednostronne obdarowanie pracowników, ze względu na wystąpienie określonych okoliczności, a zatem stanowią darowiznę.

W konsekwencji, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania PIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wartość wręczanych pracownikom przez (…) prezentów z okazji rocznicy powstania (…) nie będzie stanowić dla nich przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT.

Zatem z ww. tytułu na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PIT związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na PIT, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

W kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach stosunku pracy wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy o PIT i wskazał jednocześnie, że "W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które – nawet nieujęte w umowie o pracę — w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn”. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego należy odróżnić: świadczenia na rzecz pracownika będące wynagrodzeniem za świadczoną przez niego pracę (opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych) od świadczenia na rzecz pracownika w celu jego uhonorowania – niemającego związku z wykonywanymi obowiązkami, niestanowiącego formy odpłatności za wykonywaną pracę (podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn). Wyrok ten należy uznać za ważną wskazówkę jak należy interpretować pojęcie „innego nieodpłatnego świadczenia” zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Dodatkowo zwracają Państwo uwagę, że zaprezentowane przez Państwa stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzeczniczą organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2023 r. znak: 0114-KDIP3-1. 4011.1055.2022.1.LS, interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2023 r. znak: 0113-KDIPT2-2. 4011.501.1.2023.1.AKU, interpretacji indywidualnej z 13 października 2023 r. znak: 0111-KDIB2-2.4015.99. 2023.5.MM, 0115-KDIT2.4011.361.2023.5.ENB interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2024 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.39.2024.2.DJ.

Uwzględniając opisane zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego, przedstawioną przez Państwa argumentację, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, oraz interpretacje indywidualne, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wystąpią wszelkie istotne warunki do zakwalifikowania omawianej czynności jako darowizny, tj. zobowiązanie darczyńcy do świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego oraz brak ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Darowizna zostanie wprawdzie dokonana na rzecz osób posiadających status pracownika, jednak nie będzie ona wynikała z wiążącego strony stosunku pracy. Przedmiot darowizny nie będzie stanowił dodatkowego wynagrodzenia dla pracownika za wykonaną pracę ani bonusu za wykonywane obowiązki, za realizację szczególnych i ważnych przedsięwzięć, ani bonusu za pozostawanie w stosunku pracy. Pracownicy nie oczekują też tego rodzaju świadczeń od Wnioskodawcy w związku z wykonywaną pracą. Darowizna jest formą gratulacji bądź podziękowań podejmowaną z inicjatywy Wnioskodawcy. Planowana darowizna będzie przede wszystkim formą uczczenia rocznicy powstania (…) oraz uhonorowaniem wkładu pracowników w działalność Wnioskodawcy. Ewentualny dodatkowy efekt motywacyjny, który może wystąpić w związku z darowizną, choć pożądany, nie jest głównym celem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, otrzymane przysporzenie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT będzie wyłączone z opodatkowania PIT i nie będzie stanowiło dla obdarowanych pracowników przychodu ze stosunku pracy, zaś na Wnioskodawcy nie będzie spoczywać obowiązek obliczenia oraz pobrania zaliczek na PIT w oparciu o art. 32 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Jak natomiast stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie powstawał obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca do przychodów ze stosunku pracy zalicza bowiem nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy (produktu), wykonania usługi, bądź udostępnienia rzeczy lub praw.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców budziła wątpliwości po stronie pracowników oraz pracodawców i prowadziła do sporów interpretacyjnych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej materii również było niejednolite. Zagadnienie to zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie wszystkie świadczenia otrzymywane przez pracowników od pracodawców można uznać za przychód w rozumieniu ustawy.

Niezależnie od powyższego, w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród wyłączeń zawartych w tym przepisie, w ust. 1 pkt 3 wskazane zostały przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który co do zasady może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a który uzyskany został przez nich w sposób nieodpłatny, na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.). Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Przy czym, wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Według art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Skoro przekazanie pracownikom upominków nie będzie wynikało z umów o pracę, regulaminu pracy i wynagradzania, ani innych aktów wewnętrznych funkcjonujących u Państwa, a ponadto nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczoną przez pracowników pracę, to wartość tych upominków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy.

Z uwagi na wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia w postaci przekazywanych na rzecz pracowników upominków (...) nie będzie stanowić dla Państwa pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Państwu nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z obliczeniem i pobraniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).