Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.91.2024.2.WK

Podatek od towarów i usług w zakresie: braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki, opodatkowania czynności wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności, prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej określonej w art. 91 ustawy oraz konieczności dokonania korekty zmniejszającej w wysokości 1/8 sumy podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

1)prawidłowe – w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 1);

2)prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 2);

3)prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone nr 3);

4)nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej określonej w art. 91 ustawy (pytanie oznaczone nr 4);

5)nieprawidłowe – w zakresie konieczności dokonania korekty zmniejszającej w wysokości 1/8 sumy podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią (pytanie oznaczone nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

1)braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 1);

2)opodatkowania czynności wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 2);

3)ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone nr 3);

4)prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej określonej w art. 91 ustawy (pytanie oznaczone nr 4);

5)konieczności dokonania korekty zmniejszającej w wysokości 1/8 sumy podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią (pytanie oznaczone nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje (...) sp. z o. o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest zajmowanie się gospodarką kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Działalność w zakresie odbioru ścieków realizowana jest za pośrednictwem Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura) na terenie Gminy. W związku z tym, Spółka ponosi wydatki bieżące związane z wykorzystywaną przez nią Infrastrukturą. Gmina ponosiła i ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych (dalej: Wydatki inwestycyjne) dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru i oczyszczania ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od budynków mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Gmina jest właścicielem m.in. następującego majątku kanalizacyjnego:

A.starej oczyszczalni wraz z instalacją fotowoltaiczną oraz budynku, który stanowi składowisko osadów z oczyszczalni – na które co najmniej od roku 2021 Gmina nie ponosiła żadnych nakładów, w tym nakładów związanych z ulepszeniem, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dalej łącznie odpowiednio: Stara Oczyszczalnia);

B.nowej oczyszczalni– która powstała w roku 2023 w ramach zrealizowanej przez Gminę inwestycji pn. „(...)” (dalej odpowiednio: Nowa Oczyszczalnia, Inwestycja). Majątek Inwestycji został przyjęty do użytkowania w lipcu 2023 r.

Stara Oczyszczalnia jest od ponad dwóch lat przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Spółka wykorzystuje ją do prowadzenia działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Majątek ten jest nadal sprawny i stanowi odrębne od Nowej Oczyszczalni środki trwałe (tj. budynek stanowiący składowisko osadów oraz budynek oczyszczalni wraz z instalacją fotowoltaiczną stanowią odrębne środki trwałe – budynki).

Z kolei z Nowej Oczyszczalni Spółka obecnie korzysta nieodpłatnie, tj. Gmina użycza Spółce tę infrastrukturę do wykorzystywania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Obie oczyszczalnie ścieków są ze sobą funkcjonalnie powiązane, gdyż panel sterowania do Nowej Oczyszczalni znajduje się w budynku Starej Oczyszczalni, ponadto budowle te mają wspólną sieć odprowadzającą i znajdują się na tej samej działce gruntowej.

Powstały w ramach Inwestycji majątek Nowej Oczyszczalni oraz Stara Oczyszczalnia stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682; dalej: Prawo budowlane).

Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do Starej Oczyszczalni ścieków oraz Nowej Oczyszczalni zamierza dokonać ich wniesienia w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem obu oczyszczalni oraz budynku stanowiącego składowisko osadów z oczyszczalni wraz z gruntem, na którym są one posadowione, i na tej podstawie będzie mogła je wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jako jej wyłączny właściciel.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wyjaśnić, iż początkowo Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Nowej Oczyszczalni. Dotychczas Gmina udostępniała Starą Oczyszczalnię Spółce na podstawie umowy dzierżawy, natomiast w przypadku majątku powstałego w ramach Inwestycji (Nowej Oczyszczalni) Gmina planowała jego przekazanie Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku określona (aport, dzierżawa, użyczenie itd. – Gmina nie wykluczała żadnej opcji). Ostatecznie Gmina podjęła w marcu 2023 r. decyzję o wniesieniu w drodze aportu do Spółki przedmiotowego majątku związanego z Inwestycją (Nowej Oczyszczalni). Decyzja ta została podjęta w trakcie realizacji Inwestycji (przed oddaniem jej do użytkowania) i potwierdza ją protokół zawierający oświadczenie Wójta Gminy o zamiarze wniesienia przedmiotowego majątku aportem do Spółki. Gmina planowała wówczas dokonać aportu jeszcze w 2023 r., niemniej z uwagi na konieczność przygotowania transakcji aportu, w szczególności pod kątem prawnym oraz dokonania odpowiedniej wyceny całości majątku (wraz z gruntem), z przyczyn obiektywnych, nie było możliwe przeprowadzenie transakcji aportu jeszcze w 2023 r. i data aportu uległa przesunięciu.

Obecnie trwają dalsze prace przygotowawcze w tym zakresie. W międzyczasie Gmina zdecydowała się, aby wraz z Nową Oczyszczalnią aportem do Spółki wnieść także Starą Oczyszczalnię wraz z gruntem, na którym obie oczyszczalnie oraz budynek stanowiący składowisko osadów z oczyszczalni są posadowione.

Gmina dokona aportu Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem w roku 2024.

Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na potencjalną możliwość zastosowania w przypadku aportu Starej Oczyszczalni ścieków zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie transakcji na postawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Oświadczenie takie będzie spełniać wszelkie wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni, w taki sposób by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

-wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

-kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona własność Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym ten majątek się znajduje. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w ramach rozpatrywanego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

1.Przedmiot aportu, tj. Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia, nie posiada/nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

2.Przedmiot planowanego aportu, tj. Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia nie stanowi/nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych.

3.Gmina wskazuje, że Stara Oczyszczalnia i Nowa Oczyszczalnia na moment wniesienia ich do Spółki nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie:

-organizacyjnej – nie będą one stanowiły wyodrębnionych zespołów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przejawem tego będzie brak statutów, regulaminów lub innych aktów o podobnym charakterze, które wyodrębniałyby Starą Oczyszczalnie oraz Nową Oczyszczalnie, nadając im określone miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika;

-finansowej – nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W tym zakresie, jak Gmina wskazała we wniosku, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie, w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

-funkcjonalnej – przedmiotem aportu będą wyłącznie Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia wraz z gruntem, których majątek z natury rzeczy sam w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka na moment planowanego aportu będzie posiadała pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem, którego prowadzi nieustannie na terenie Gminy gospodarkę kanalizacyjną.

4.Gmina pragnie wskazać, że aportowany majątek nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiącej przedmiot aportu oczyszczalni ścieków – zarówno Starej Oczyszczalni jak i Nowej). Aby bowiem prowadzić taką działalność niezbędne jest również zarządzanie siecią infrastruktury kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podejmuje działania (faktycznie oraz prawne) w stosunku do całej infrastruktury kanalizacyjnej, tj. również w stosunku do majątku, który zostanie wniesiony aportem. Aby bowiem prowadzić działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, Spółka będzie musiała m.in. zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami).

5.Gmina pragnie wskazać, że w oparciu wyłącznie o aportowany majątek, tj. Starą Oczyszczalnię oraz Nową Oczyszczalnię, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W celu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej koniecznym byłoby zapewnienie wielu innych zasobów technicznych oraz zasobów o charakterze organizacyjnym i finansowym.

6.Na pytanie o treści: „Jakie konkretnie budynki/budowle lub ich część będą przedmiotem aportu? Ponadto proszę wskazać na jakich konkretnie działkach (proszę podać ich nr ewidencyjne) znajdują się poszczególne budynki/budowle lub ich część mające być przedmiotem aportu? Informacji należy udzielić oddzielnie dla Starej Oczyszczalni oraz dla Nowej Oczyszczalni” odpowiedzieli Państwo:

„Przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości znajdujące się działce nr (...):

·budynek Starej Oczyszczalni,

·budynek Nowej Oczyszczalni,

·budynek stanowiący miejsce składowania osadów.

Wszystkie ww. budynki znajdują się na jednej działce i są ze sobą funkcjonalnie powiązane”.

7.Budynek Starej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 25 listopada 2011 r., natomiast budynek przeznaczony do składowania osadów został oddany do użytkowania 20 lutego 2018 r. Oznacza to, że od momentu oddania do użytkowania przedmiotowych budynków do momentu wniesienia ich do Spółki tytułem aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

8.Budynek Nowej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 31 lipca 2023 r.

9.Od momentu oddania budynku Nowej Oczyszczalni do użytkowania do momentu wniesienia go do Spółki aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

10.Gmina wskazuje, że w stosunku do budynków/budowli, które będą przedmiotem aportu nie były/nie będą ponoszone do dnia planowanego aportu wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

11.Gmina nie miała początkowo sprecyzowanych planów co do sposobu wykorzystania Nowej Oczyszczalni. Nie wykluczała zatem zarówno wykorzystywania tego majątku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Mając jednak na uwadze charakter tej infrastruktury nie planowała wykorzystywania go do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Ostatecznie w marcu 2023 r. (czyli przed oddaniem Nowej Oczyszczalni do użytkowania) Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki, tj. uznała, że ten majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

12.Gmina pragnie wskazać, że w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Starej i Nowej Oczyszczalni (bez budynku stanowiącego składowisko osadów) nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przed podjęciem decyzji o dokonaniu aportu.

Natomiast w stosunku do budynku stanowiącego składowisko osadów, Gmina dokonała (przed podjęciem decyzji o dokonaniu aportu) odliczenia podatku VAT naliczonego.

13.Budynek, który powstał w związku z realizacją Inwestycji zwany Nową Oczyszczalnią, stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

14.Gmina wskazuje, iż przekazanie zarówno Starej Oczyszczalni, jak i Nowej Oczyszczalni zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

15.Wydatki na realizację Inwestycji powstałej w roku 2023 (Nowa Oczyszczalnia) ponoszone były przez Gminę w latach 2020-2023.

16.Faktury związane z zakupem towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji były wystawiane na Gminę.

17.Faktury związane z realizacją Inwestycji powstałej w 2023 r. zwanej Nową Oczyszczalnią Gmina otrzymała w latach 2020-2023.

Pytania

1.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują – uwzględniając oświadczenie spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, które zostanie złożone przez Gminę i Spółkę – będzie w całości stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

3.Czy podstawa opodatkowania VAT dla transakcji aportu do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4.Czy w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT?

5.Czy w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w miesiącu otrzymania tych faktur lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych i jednocześnie z uwagi na brak wykorzystania Nowej Oczyszczalni do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w roku 2023, Gmina będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_V7M) za styczeń 2024 r. korekty zmniejszającej o 1/8 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji?

Ponadto Gmina wyjaśniła, że pytania oznaczone we wniosku numerami od 1 do 3 dotyczą zdarzenia przyszłego, tj. planowanej transakcji aportu. Natomiast pytania oznaczone numerami 4 i 5 dotyczą stanu faktycznego, tj. istniejącego prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, które zostały już poniesione w związku z powstaniem Nowej Oczyszczalni ścieków.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

1.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują – uwzględniając oświadczenie spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, które zostanie złożone przez Gminę i Spółkę – będzie w całości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

3.Podstawa opodatkowania VAT dla transakcji aportu do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4.W związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

5.W oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w miesiącu otrzymania faktur lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, jednakże z uwagi na brak wykorzystania Nowej Oczyszczalni do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w 2023 r., Gmina po dokonaniu odliczenia całości VAT naliczonego w ww. okresach będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_VM) za styczeń 2024 r. korekty zmniejszającej o 1/8 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem do Spółki nie powinna być, w ocenie Gminy, uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia wraz z gruntem. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia wraz z gruntem stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury kanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.

Tym samym, nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura w postaci Starej Oczyszczalni ścieków oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia wraz z gruntem nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby, w ocenie Gminy, stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, tj. Starą Oczyszczalnią oraz Nową Oczyszczalnią wraz z gruntem, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443- 10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki aportem Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji – organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, że w ramach planowanej przez Gminę transakcji aportu Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91.

Z kolei nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem) spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem do Spółki tytułem aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą budowle (Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia) wraz z gruntem, na którym się znajdują, transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla tych budowli.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

·dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie, w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

·wybudowaniu lub

·ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

·w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

·dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na względzie powyższe oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego, należy uznać, że planowana dostawa Starej Oczyszczalni nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia (okres dłuższy niż 2 lata), a także nie doszło do ulepszenia Starej Oczyszczalni ścieków, które stanowiłoby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym planowana dostawa Starej Oczyszczalni ścieków w ramach aportu mogłaby spełniać przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

-zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W następstwie powyższego, mając na uwadze fakt, iż Gmina oraz Spółka złożą oświadczenie, spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, dostawa Starej Oczyszczalni ścieków w ramach aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, nie korzystając ze zwolnienia z tego podatku.

Jednocześnie, w stosunku do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji (Nowa Oczyszczalnia), jej pierwsze zasiedlenie miało miejsce w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowodowało bowiem, że ww. składniki majątku zaczęły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do odprowadzania i oczyszczania ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. Infrastruktury w odniesieniu do Inwestycji nastąpiło w lipcu 2023 r. Natomiast aport tych składników majątku będzie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (Gmina zakłada, że będzie to rok 2024), a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje tu prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję (Nową Oczyszczalnie). Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Nowej Oczyszczalni nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Nowej Oczyszczalni, inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(…) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (…) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidulanej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują – uwzględniając oświadczenie spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, które zostanie złożone przez Gminę i Spółkę – będzie w całości stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym, gdzie Gmina i Spółka zawrą w dokumentach dotyczących aportu stosowne postanowienia wskazujące, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto, podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy towarów powinna zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 4 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

•pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

•czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Jak już zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, czynność wniesienia do Spółki Nowej Oczyszczalni, w drodze aportu, stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej dokonania po oddaniu do użytkowania majątku Inwestycji, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport majątku Inwestycji do Spółki).

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewate–ontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni”.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne DKIS przykładowo z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT, z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ, czy z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji (Nowej Oczyszczalni) na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina oddała Nową Oczyszczalnię do użytkowania w lipcu 2023 r. Planowany aport majątku Inwestycji miał nastąpić w grudniu 2023 r. po podjętym w marcu 2023 r. zamiarze wniesienia Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki. Niemniej z uwagi na konieczność zmiany daty planowanego aportu na 2024 r. z uwagi na przedłużające się prace w zakresie przygotowania aportu, w ocenie Gminy, zobowiązana będzie ona do zastosowania zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym złożonym wnioskiem, w marcu 2023 r., tj. jeszcze w trakcie realizowania Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu tego majątku do czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jej w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury bądź ewentualnie w rozliczeniu za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych. Niemniej jednak odliczenie takie musi zostać przeprowadzone z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej. Oznacza to, że z uwagi na brak dokonania aportu w roku 2023 r., Gmina będzie zobowiązana do korekty in minus dokonanego odliczenia w pliku JPK_V7M za styczeń 2024 r. w wysokości 1/8 odliczonego podatku.

Konieczność takiej korekty in minus wynika z faktu, że w pierwszym roku z dziesięcioletniego okresu korekty, Gmina wbrew pierwotnemu zamiarowi nie wykorzystała Nowej Oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT, ale oddała ją w użyczenie Spółce. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym dopiero w roku 2024 Gminie uda się zrealizować podjętą decyzję o przeprowadzeniu aportu, a więc Gmina definitywnie rozporządzi przedmiotowym majątkiem w ramach czynności opodatkowanej VAT zgodnie z powziętym zamiarem. Stąd w dalszych latach taka korekta in minus nie będzie już konieczna.

Podsumowując, w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Jednakże z uwagi na brak wykorzystania Nowej Oczyszczalni do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w roku 2023, Gmina po dokonaniu odliczenia całości VAT naliczonego w ww. okresach będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_VM) za styczeń 2024 r. korekty zmniejszającej o 1/8 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

1)prawidłowe – w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 1);

2)prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Starej i Nowej Oczyszczalni do Spółki (pytanie oznaczone nr 2);

3)prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone nr 3);

4)nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią z uwzględnieniem zasad korekty wieloletniej określonej w art. 91 ustawy (pytanie oznaczone nr 4);

5)nieprawidłowe – w zakresie konieczności dokonania korekty zmniejszającej w wysokości 1/8 sumy podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji zwanej Nową Oczyszczalnią (pytanie oznaczone nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami  jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące  ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona  – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa  C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów  w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na terenie Gminy funkcjonuje (...) sp. z o. o., zorganizowane w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest zajmowanie się gospodarką kanalizacyjną Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Gmina jest właścicielem m.in. następującego majątku kanalizacyjnego: starej oczyszczalni wraz z instalacją fotowoltaiczną oraz budynku, który stanowi składowisko osadów z oczyszczalni – na które co najmniej od roku 2021 Gmina nie ponosiła żadnych nakładów, w tym nakładów związanych z ulepszeniem, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (dalej łącznie odpowiednio: Stara Oczyszczalnia); nowej oczyszczalni – która powstała w roku 2023 w ramach zrealizowanej przez Gminę inwestycji pn. „(...)” (dalej odpowiednio: Nowa Oczyszczalnia, Inwestycja). Majątek Inwestycji został przyjęty do użytkowania w lipcu 2023 r. Stara Oczyszczalnia jest od ponad dwóch lat przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Spółki. Spółka wykorzystuje ją do prowadzenia działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Majątek ten jest nadal sprawny i stanowi odrębne od Nowej Oczyszczalni środki trwałe (tj. budynek stanowiący składowisko osadów oraz budynek oczyszczalni wraz z instalacją fotowoltaiczną stanowią odrębne środki trwałe – budynki). Z kolei z Nowej Oczyszczalni Spółka obecnie korzysta nieodpłatnie, tj. Gmina użycza Spółce tę infrastrukturę do wykorzystywania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności. Obie oczyszczalnie ścieków są ze sobą funkcjonalnie powiązane, gdyż panel sterowania do Nowej Oczyszczalni znajduje się w budynku Starej Oczyszczalni, ponadto budowle te mają wspólną sieć odprowadzającą i znajdują się na tej samej działce gruntowej. Powstały w ramach Inwestycji majątek Nowej Oczyszczalni oraz Stara Oczyszczalnia stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni zamierza dokonać ich wniesienia w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem obu oczyszczalni oraz budynku stanowiącego składowisko osadów z oczyszczalni wraz z gruntem, na którym są one posadowione, i na tej podstawie będzie mogła je wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków jako jej wyłączny właściciel. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona własność Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym ten majątek się znajduje. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy. Przedmiot aportu, tj. Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia, nie posiada/nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie. Przedmiot planowanego aportu, tj. Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia, nie stanowi/nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i/lub finansowych. Stara Oczyszczalnia i Nowa Oczyszczalnia na moment wniesienia ich do Spółki nie będą wyodrębnione na płaszczyźnie:

·organizacyjnej – nie będą one stanowiły wyodrębnionych zespołów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przejawem tego będzie brak statutów, regulaminów lub innych aktów o podobnym charakterze, które wyodrębniałyby Starą Oczyszczalnię oraz Nową Oczyszczalnię, nadając im określone miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika;

·finansowej – nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W tym zakresie, jak Gmina wskazała we wniosku, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie, w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·funkcjonalnej – przedmiotem aportu będą wyłącznie Stara Oczyszczalnia oraz Nowa Oczyszczalnia wraz z gruntem, których majątek z natury rzeczy sam w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka na moment planowanego aportu będzie posiadała pełne zaplecze kadrowe, z wykorzystaniem którego prowadzi nieustannie na terenie Gminy gospodarkę kanalizacyjną.

Aportowany majątek nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie jedynie częścią składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków na terenie Gminy. Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiącej przedmiot aportu oczyszczalni ścieków – zarówno Starej Oczyszczalni jak i Nowej Oczyszczalni). Aby bowiem prowadzić taką działalność niezbędne jest również zarządzanie siecią infrastruktury kanalizacyjnej. Spółka podejmuje działania (faktycznie oraz prawne) w stosunku do całej infrastruktury kanalizacyjnej, tj. również w stosunku do majątku, który zostanie wniesiony aportem. Aby bowiem prowadzić działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, Spółka będzie musiała m.in. zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie będzie w stanie wykorzystywać aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi odbiorcami). W oparciu wyłącznie o aportowany majątek, tj. Starą Oczyszczalnię oraz Nową Oczyszczalnię, nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W celu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej koniecznym byłoby zapewnienie wielu innych zasobów technicznych oraz zasobów o charakterze organizacyjnym i finansowym. Przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości znajdujące się działce nr (...):

·budynek Starej Oczyszczalni,

·budynek Nowej Oczyszczalni,

·budynek stanowiący miejsce składowania osadów.

Wszystkie ww. budynki znajdują się na jednej działce i są ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy wniesienie aportem Starej Oczyszczalni i Nowej Oczyszczalni do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 1).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem aportu będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będą bowiem wyłącznie nieruchomości, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty,  a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki budynku Starej Oczyszczalni oraz budynku Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują – uwzględniając oświadczenie spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, które zostanie złożone przez Gminę i Spółkę – będzie w całości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone nr 2).

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia  od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno  w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków  – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego  w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem aportu będą następujące nieruchomości znajdujące się działce nr (...): budynek Starej Oczyszczalni, budynek Nowej Oczyszczalni, budynek stanowiący miejsce składowania osadów. Wszystkie ww. budynki znajdują się na jednej działce i są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Budynek Starej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 25 listopada 2011 r. Oznacza to, że od momentu oddania do użytkowania tego budynku do momentu wniesienia go do Spółki tytułem aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek Nowej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 31 lipca 2023 r. Od momentu oddania budynku Nowej Oczyszczalni do użytkowania do momentu wniesienia go do Spółki aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata. Gmina wskazuje, że w stosunku do budynków, które będą przedmiotem aportu nie były/nie będą ponoszone do dnia planowanego aportu wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w odniesieniu do planowanego aportu Budynku Starej Oczyszczalni spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, jak wskazali Państwo we wniosku, z uwagi na potencjalną możliwość zastosowania w przypadku aportu Starej Oczyszczalni ścieków zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Gmina wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie transakcji na postawie art. 43 ust. 10 ustawy. Oświadczenie takie będzie spełniać wszelkie wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla dostawy Budynku Starej Oczyszczalni, przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, aport tego Budynku będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z kolei w odniesieniu do aportu Budynku Nowej Oczyszczalni warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zostaną spełnione, bowiem od momentu oddania budynku Nowej Oczyszczalni do użytkowania do momentu wniesienia go do Spółki aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w odniesieniu do planowanej dostawy Budynku Nowej Oczyszczalni należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku oraz sprzedający nie ponosił wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Budynku Nowej Oczyszczalni do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jego wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz, że początkowo Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji zagospodarowania Nowej Oczyszczalni. Dotychczas Gmina udostępniała Starą Oczyszczalnię Spółce na podstawie umowy dzierżawy, natomiast w przypadku majątku powstałego w ramach Inwestycji (Nowej Oczyszczalni) Gmina planowała jej przekazanie Spółce, jednakże forma tego przekazania nie była na początku określona (aport, dzierżawa, użyczenie itd. – Gmina nie wykluczała żadnej opcji). Ostatecznie Gmina podjęła w marcu 2023 r. decyzję o wniesieniu w drodze aportu do Spółki przedmiotowego majątku związanego z Inwestycją (Nowej Oczyszczalni). Decyzja ta została podjęta w trakcie realizacji Inwestycji (przed oddaniem jej do użytkowania) i potwierdza ją protokół zawierający oświadczenie Wójta Gminy o zamiarze wniesienia przedmiotowego majątku aportem do Spółki. Gmina planowała wówczas dokonać aportu jeszcze w roku 2023, niemniej z uwagi na konieczność przygotowania transakcji aportu, w szczególności pod kątem prawnym oraz dokonania odpowiedniej wyceny całości majątku (wraz z gruntem), z przyczyn obiektywnych, nie było możliwe przeprowadzenie transakcji aportu jeszcze w roku 2023 i data aportu uległa przesunięciu. Gmina dokona aportu Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem w roku 2024.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

· w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

·podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

·kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

·czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro Gmina w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ww. inwestycję dotyczącą Budynku Nowej Oczyszczalni nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dobra (tj. budynku oczyszczalni ścieków) wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej. Wobec tego powyższe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z budową Nowej Oczyszczalni Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT, i jednocześnie wskazują na to, że Gmina nie zamierzała wykorzystać tego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, związane z Inwestycją polegającą na budowie Budynku Nowej Oczyszczalni.

Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Budynku Nowej Oczyszczalni do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Nowa Oczyszczalnia nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Budynku Nowej Oczyszczalni do Spółki należy stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. podlegającą opodatkowaniu, ale niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Budynku Starej Oczyszczalni oraz Budynku Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują – uwzględniając oświadczenie spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, które zostanie złożone przez Gminę i Spółkę w odniesieniu do aportu Budynku Starej Oczyszczalni – będzie w całości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT dla transakcji aportu do Spółki budynku Starej Oczyszczalni oraz budynku Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem, na którym się one znajdują, powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu” (pytanie oznaczone nr 3).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć  z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie  z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki Starej Oczyszczalni oraz Nowej Oczyszczalni, w taki sposób by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

-wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

-kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu w postaci Budynku Starej Oczyszczalni i Budynku Nowej Oczyszczalni do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem ww. obiektów do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Podsumowując, jeżeli strony ustalą, że należne Gminie wynagrodzenie będzie określone w odpowiedniej umowie jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia kwot naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z Nową Oczyszczalnią z uwzględnieniem korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy (pytanie oznaczone nr 4).

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy  – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Nową Oczyszczalnię, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Należy wskazać, że w odniesieniu do Nowej Oczyszczalni powstałej w ramach Inwestycji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy Budynek Nowej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 31 lipca 2023 r. Gmina nie miała początkowo sprecyzowanych planów co do sposobu wykorzystania Nowej Oczyszczalni. Nie wykluczała zatem zarówno wykorzystywania tego majątku wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem ustawy. Mając jednak na uwadze charakter tej infrastruktury nie planowała wykorzystywania go do działalności podlegającej zwolnieniu od VAT. Ostatecznie w marcu 2023 r. (czyli przed oddaniem Nowej Oczyszczalni do użytkowania) Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki, tj. uznała, że ten majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem Nowej Oczyszczalni nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przed podjęciem decyzji o dokonaniu aportu. Budynek, który powstał w związku z realizacją Inwestycji zwany Nową Oczyszczalnią, stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Wydatki na realizację Inwestycji powstałej w roku 2023 (Nowa Oczyszczalnia) ponoszone były przez Gminę w latach 2020-2023. Faktury związane z realizacją Inwestycji powstałej w roku 2023, zwanej Nową Oczyszczalnią, Gmina otrzymała w latach 2020-2023.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych,  z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W zakresie sposobu realizacji tego prawa należy mieć na uwadze, że w myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2021 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu od 1 października 2021 r.:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626):

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) oraz otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w okresie do 31 grudnia 2020 r. w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w okresie od 1 stycznia 2021 r. w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z odpowiednio obowiązującą treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy) (jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do Inwestycji dotyczącej budynku Nowej Oczyszczalni nie dokonali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego.

Zatem wskazane powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek Nowej Oczyszczalni przysługuje Państwu (zasadniczo) na wskazanych powyżej zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach).

W tym miejscu należy odnieść się do regulacji prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Zaznacza się, że zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług m.in. z czynności niedających prawa do odliczenia na czynności dające to prawo, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast od 1 stycznia 2023 r. ww. przepis brzmi:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług  z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże  w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy.

Jak wskazano powyżej, skoro Gmina w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ww. Nową Oczyszczalnię nie wskazała jednoznacznie, ale też i nie wykluczyła, iż zamierza w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dobra (tj. oczyszczalni ścieków) wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Gmina ponosząc ww. wydatki nie mogła działać w charakterze podatnika podatku VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej. Wobec tego powyższe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z budową Nowej Oczyszczalni Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać tego budynku wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji, całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, związane z Inwestycją polegającą na budowie Budynku Nowej Oczyszczalni.

Ponadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Budynek Nowej Oczyszczalni został oddany do użytkowania 31 lipca 2023 r. Ostatecznie w marcu 2023 r. (czyli przed oddaniem Nowej Oczyszczalni do użytkowania) Gmina podjęła decyzję o wniesieniu Budynku Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki, tj. uznała, że ten majątek będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec tego dopiero w momencie podjęcia decyzji o aporcie Budynku Nowej Oczyszczalni do Spółki (marzec 2023 r.) nastąpiło jednoznaczne określenie przeznaczenia tego budynku, tj. nabywanych towarów i usług na jego wytworzenie, do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na moment nabywania towarów i usług związanych z budową Budynku Nowej Oczyszczalni, Gmina dopuszczała możliwość wykorzystywania go w ramach czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w tej sytuacji, skoro Gmina na etapie początkowym realizacji ww. Inwestycji nie wykluczyła wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, to podjęcie jednoznacznej decyzji o wniesieniu budynku Nowej Oczyszczalni aportem w ramach czynności opodatkowanych nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem go do użytkowania.

Tym samym, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją polegającą na budowie budynku Nowej Oczyszczalni, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji, to będzie do tego uprawniona na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy(w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach), z uwzględnieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy, ponieważ nie wystąpi zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem ww. Budynku Nowej Oczyszczalni do użytkowania.

W odniesieniu do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, poniesionych po podjęciu decyzji o oddaniu Budynku Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki, należy wskazać, że również prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z ponoszonymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi od momentu podjęcia decyzji o przekazaniu Budynku Nowej Oczyszczalni aportem do Spółki, tj. od momentu jednoznacznego przeznaczenia nabywanych zakupów do wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na wskazanych powyżej zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Podsumowując, w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, która powstała w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach). Zatem w tej sytuacji przepis art. 91 ust. 8 ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ nie nastąpiła zamiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług przed oddaniem budynku Nowej Oczyszczalni do użytkowania. Ponadto w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi po podjęciu decyzji o wniesieniu majątku aportem, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach ich otrzymania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym „w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej wynikających z art. 91 ustawy o VAT”, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Inwestycji w miesiącu otrzymania tych faktur lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych i jednocześnie z uwagi na brak wykorzystania Nowej Oczyszczalni do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w roku 2023, Gmina będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_V7M) za styczeń 2024 r. korekty zmniejszającej o 1/8 sumy podatku VAT naliczonego odliczonego z Inwestycji (pytanie oznaczone nr 5).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy:

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 7c ustawy:

Natomiast w myśl art. 99 ust. 11b ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planowała dokonać aportu jeszcze w roku 2023, niemniej z uwagi na konieczność przygotowania transakcji aportu, w szczególności pod kątem prawnym oraz dokonania odpowiedniej wyceny całości majątku (wraz z gruntem), z przyczyn obiektywnych, nie było możliwe przeprowadzenie transakcji aportu jeszcze w roku 2023 i data aportu uległa przesunięciu. Obecnie trwają dalsze prace przygotowawcze w tym zakresie. W międzyczasie Gmina zdecydowała się, aby wraz z Nową Oczyszczalnią aportem do Spółki wnieść także Starą Oczyszczalnię wraz z gruntem, na którym obie oczyszczalnie. Gmina dokona aportu Nowej Oczyszczalni wraz z gruntem w roku 2024. Z Nowej Oczyszczalni Spółka obecnie korzysta nieodpłatnie, tj. Gmina użycza Spółce tę infrastrukturę do wykorzystywania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Powstała w ramach Inwestycji Nowa Oczyszczalnia, stanowi budynek, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że Budynek Nowej Oczyszczalni, który powstał w ramach Inwestycji, został oddany do użytkowania 31 lipca 2023 r., i jak rozstrzygnięto powyżej w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Nowej Oczyszczalni, która powstała w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy. Nowa Oczyszczalnia nie została od razu po oddaniu do użytkowania wniesiona aportem do Spółki (czyli nie została faktycznie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), a Gmina nieodpłatnie udostępniła ją Spółce do używania.

Zatem w związku z brakiem faktycznego wykorzystania Budynku Nowej Oczyszczalni do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w roku 2023, będziecie Państwo zobowiązani do dokonania korekty in minus odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na przedmiotową Inwestycję zgodnie z art. 91 ustawy. Zatem zuwagi na brak dokonania aportu w roku 2023, Gmina będzie zobowiązana do korekty in minusdokonanego odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2024 r. w wysokości 1/8 odliczonego podatku.

Konieczność takiej korekty in minus – jak słusznie Państwo wskazali – wynika z faktu, że w pierwszym roku z dziesięcioletniego okresu korekty, Gmina wbrew pierwotnemu zamiarowi nie wykorzystała Nowej Oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT, ale oddała ją w użyczenie Spółce. Zgodnie z opisem sprawy, dopiero w roku 2024 Gminie uda się zrealizować podjętą decyzję o przeprowadzeniu aportu, a więc Gmina definitywnie rozporządzi przedmiotowym majątkiem w ramach czynności opodatkowanej VAT zgodnie z powziętym zamiarem.

Podsumowując, w związku z podjęciem w marcu 2023 r. decyzji o wniesieniu aportem do Spółki Budynku Nowej Oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w stosownych okresach).

Zatem w przypadku, gdy otrzymali Państwo faktury zawiązane z realizacją ww. Inwestycji do 30 września 2021 r. i nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem w tym okresie art. 86 ust. 13 ustawy, mogą Państwo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej tylko za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. O powyższym stanowi powołany wyżej art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626).

Jednakże z uwagi na brak faktycznego wykorzystania Nowej Oczyszczalni do działalności opodatkowanej w roku 2023, Gmina po dokonaniu odliczenia całości podatku naliczonego w ww. okresach będzie zobowiązana do dokonania w deklaracji (pliku JPK_V7M) za styczeń 2024 r. korekty zmniejszającej o 1/8 sumy podatku naliczonego odliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek  o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa  w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia ewentualnych konsekwencji podatkowych dla dostawy budynku składowiska (budynek stanowiący miejsce składowania osadów).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).