Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.70.2024.2.DP

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego, obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku oraz obowiązek korekty wieloletniej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług dla celów realizowanej inwestycji w zakresie budynku B i C z uwzględnieniem prewskaźnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
• możliwości stosowania metody ustalania prewskaźnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT,
• stosowania w trakcie roku prewskaźnika ustalonego na podstawie danych z roku poprzedniego (proporcja wstępna), a następnie dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku, za który dokonuje się korekty, stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT,
• obowiązku dokonywania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, tj. przez okres 10 lat licząc od roku, w którym wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą (Zainteresowanym) jest Stowarzyszenie (…), będące Stowarzyszeniem (…), KRS (…), NIP (…), zwane dalej Stowarzyszeniem lub Klubem. Na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny od dnia (…) 2017 r.

Stosownie do aktualnego Statutu Stowarzyszenia celem Klubu jest:

• rozwój fizyczny członków Klubu i budzenie zamiłowania do sportu wśród społeczeństwa, a przede wszystkim rozwój i prowadzenie sportu wyczynowego na terenie wsi A. oraz Gminy B.,
• prace nad społecznym i fizycznym rozwojem młodzieży,
• utrzymanie łączności z innymi stowarzyszeniami sportowymi czy organizacjami,
• organizowanie zawodów, imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,
• prowadzenie działalności szkoleniowej,
• współdziałanie z władzami sportowymi, państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu,
• ochrona i promocja zdrowia przez sport,
• organizowanie wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci i młodzieży poprzez różne formy wyjazdowe i stacjonarne, a także wypoczynku specjalistycznego oraz różnych form rekreacji.

Wskazując na ustalone powołanym statutem Stowarzyszenia jego cele, odnieść się także należy do wynikającego z powołanego statutu sposobu ich realizacji. Odpowiednio, stosownie do postanowień statutu, Klub realizuje przyjęte cele statutowe poprzez:

1)organizowanie szkolenia sportowego,

2)eksploatowanie, modernizację i rozbudowę obiektów i urządzeń sportowych oraz towarzyszących,

3)organizowanie życia sportowego członków i sympatyków,

4)organizowanie imprez sportowych i rekreacyjnych,

5)rozwój różnych dyscyplin sportowych i rekreacyjnych,

6)współorganizowanie masowych imprez sportowych,

7)inspirowanie różnych środowisk w mieście, powiecie i województwie do tworzenia niezbędnych warunków dla zapewnienia prawidłowego rozwoju biologicznego dzieci i młodzieży,

8)współpracę z innymi organizacjami pozarządowymi w kraju i za granicą,

9)organizowanie obozów sportowych,

10)współpracę z organami administracji publicznej,

11)pozyskiwanie środków finansowych na realizację celów statutowych Klubu,

12)propagowanie i zaszczepianie wiedzy o ekologii wśród dzieci i młodzieży.

Nadto, w świetle postanowień statutu Stowarzyszenia Klub może prowadzić działalność gospodarczą, z której dochód przeznacza się na realizację celów statutowych. Przedmiotem działalności klubu, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej może być:

1)18.13.Z Działalność usługowa związana z przygotowaniem do druku,

2)47.11.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

3)47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

4)56.29.Z Pozostała usługowa działalność gastronomiczna,

5)68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi,

6)79.12.Z Działalność organizatorów turystyki,

7)80.10.Z Działalność ochroniarska z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa,

8)81.10.Z Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach,

9)81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,

10)81.29.Z Pozostałe sprzątanie,

11)81.30.Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów i zieleni,

12)82.30.Z Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

13)85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

14)85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

15)85.60.Z Działalność wspomagająca edukację,

16)93.11.Z Działalność obiektów sportowych,

17)93.12.Z Działalność klubów sportowych,

18)93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

19)93.19.Z Pozostała działalność związana ze sportem,

20)93.29.Z Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

21)96.04.Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej,

22)96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W aspekcie analizowanej kwestii wskazania zarazem wymaga, iż, stosownie do statutu Stowarzyszenia, Fundusze Klubu stanowią ruchomości i inne zasoby materialne, w tym jednorazowe wpisowe nowo przyjmowanego członka klubu oraz comiesięczne składki członków klubu. Zarazem, fundusze stanowią także dochody uzyskane w szczególności z:

1)darowizn, zapisów, dotacji, subwencji uzyskane od osób fizycznych, prawnych oraz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych,

2)własnego majątku,

3)zawodów sportowych i innych imprez organizowanych przez Klub,

4)prowadzonej działalności gospodarczej,

5)ofiarności publicznej (zbiórki publiczne).

Konsekwencję powyższych postanowień statutu Stowarzyszenia stanowi stan rzeczywisty, w świetle którego Klub w ramach swojej aktywności na różnych jej płaszczyznach podejmuje działania, które na gruncie regulacji ustawy o VAT kwalifikowane są jako:

1)pozostające poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej (inne niż działalność gospodarcza) w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatna działalność statutowa Stowarzyszenia,

2)kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. koncentrujące się aktualnie na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach których aktualnie wykonywane są wyłącznie czynności (usługi) opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Odpowiednio, na pierwszą z płaszczyzn aktywności Klubu, a zatem sferę niestanowiącą działalności gospodarczej Stowarzyszenia, koncentrującą się na nieodpłatnej działalności statutowej, składają się czynności podejmowane przez klub w sferze jego aktywności wskazanej w treści § 9 ust. 1 Statutu Stowarzyszenia. Działalność ta ma charakter nieodpłatnej finansowanej z wskazanych w statucie dochodów Stowarzyszenia, w szczególności z:

• dotacji,
• darowizn,
• składek członkowskich,
• środków pozyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w ramach działalności kwalifikowanej jako działalność gospodarcza, w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazać należy na sfery aktywności Stowarzyszenia wskazanych w treści regulacji § 9 ust. 2 powołanego statutu. Wśród nich należy wskazać na przychody wynikające głównie z kontraktów reklamowych oraz innych czynności kwalifikowanych na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W aspekcie płaszczyzny wykonywanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę - a to będące (…) Stowarzyszenie - wykazania zarazem wymaga, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, Stowarzyszenie w chwili obecnej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. W efekcie, w strukturze przychodów podatnika na chwilę obecną nie występują takie, które na mocy regulacji ustawy o VAT byłyby kwalifikowane jako czynności zwolnione z podatku w ramach tzw. zwolnienia przedmiotowego. W szczególności brak jest w aktualnej sytuacji takich czynności, które korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w treści regulacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Powyższe oznacza zatem, iż wszelkie czynności w rozumieniu regulacji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowią czynności opodatkowane Podatnika.

Wskazując na strukturę przychodów podatnika w aspekcie poszczególnych sfer jego działalności nadmienić warto, iż w roku 2023 Wnioskodawca osiągnął ogółem przychody w wysokości (…) zł. Na ta wartość złożyły się:

1)Przychody z działalności gospodarczej w całości opodatkowane w wysokości (...) zł które wynikają wyłącznie ze świadczenia opodatkowanych VAT usług (Wnioskodawca nie świadczył usług zwolnionych przedmiotowo z podatku),

2)Przychody inne, w łącznej wysokości (…) zł, na które złożyły się:

• składka członkowska Gmina B. (…) zł
• dotacja z Gminy B. (…) zł
• darowizny pieniężne (…) zł
• otrzymana dotacja z Ministerstwa Sportu (w związku z realizacją inwestycji) (…) zł
• inne (…) zł.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, w świetle którego w strukturze przychodów Wnioskodawcy ustalonej za rok 2023 - 67% osiągniętych przychodów stanowią przychody opodatkowane VAT, tj. wynikające z prowadzonej i opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednocześnie zauważenia wymaga, iż na podstawie danych wynikających z roku 2022 współczynnik taki (stosowany wstępnie w roku 2023) wynosił 84%.

W aspekcie przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zwrócić uwagę należy, iż w związku z prowadzonymi obszarami aktywności Stowarzyszenia nabywa ono towary i usługi, które służą zarówno działalności statutowej, tj. działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, jak i czynnościom wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a zatem działalności opodatkowanej na gruncie regulacji ustawy o VAT. Wśród tego typu wydatków wskazać należy na te, które mają charakter inwestycyjny - związany z podjętą budową obiektów sportowych Stowarzyszenia na nieruchomości składającej się z działek 1, 2 oraz 3.

Odpowiednio, w oparciu o udzielone Stowarzyszeniu pozwolenie na budowę (decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia (…) 2021 przeniesiona na Stowarzyszenie decyzją Starosty (…) z dnia (…) 2023 w przedmiocie przeniesienia ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę) Stowarzyszenie podjęło realizację inwestycji zlokalizowanej na działkach ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3. W oparciu o powołane pozwolenie na budowę Stowarzyszenie realizuje inwestycję w przedmiocie budowy integracyjnego centrum sportu i rekreacji, w skład którego wchodzi:

• budowa budynku A (przeznaczenie: usługowy (oświata, zdrowie)) - środowiskowego domu samopomocy I etap realizacji, który w ramach umowy współpracy będzie realizowany przez odrębny podmiot: Fundację (…). W tym aspekcie wskazać należy, iż stosownie do zawartej umowy współpracy przy realizacji inwestycji budowlanej środowiskowego domu samopomocy w B. realizacja tej inwestycji w zakresie budowy budynku A prowadzona będzie przez podmiot trzeci tj. wskazaną Fundację na warunkach określonych w umowie, a tym samym ta inwestycja pozostaje aktualnie poza działalnością Wnioskodawcy oraz poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
• budowa budynku B (przeznaczenie: szatniowo-socjalny) II etap realizacji. Realizacja tej inwestycji została rozpoczęta przez Wnioskodawcę w roku 2023 i planowane jest jej zakończenie w roku 2024. W ramach tej części inwestycji przewidziana jest budowa budynku szatniowo-magazynowego (ok. 600 m²) wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod-kan, gaz, c.o., wentylacją mechaniczną, klimatyzacją i elektrycznymi, z budową zewnętrznych odcinków instalacji: wody ze studzienką wodomierzową, kanalizacji sanitarnej z przebudową przepompowni, kanalizacji deszczowej z retencją i zbiornikiem wody, elektrycznych oświetlenia terenu, zasilania, przepompowni ścieków, hydrantu pożarowego zewnętrznego oraz budową infrastruktury drogowej, drogi wewnętrznej, miejsc postojowych (23 stanowiska), chodników.
• budowa budynku C (przeznaczenie szatniowo-socjalny z trybunami sportowymi), planowane rozpoczęcie inwestycji stanowiącej III etap realizacji rok 2024. W ramach tej części inwestycji zrealizowany zostanie budynek szatniowo-socjalny z trybunami sportowymi, ze schodami ewakuacyjnymi zewnętrznymi, z instalacjami: wod-kan, gaz, c.o., wentylacją mechaniczną, klimatyzacją i elektrycznymi, przebudową istniejącego boiska do piłki nożnej z budową piłko-chwytów, ogrodzenia o wysokości 6 m, budową zewnętrznych odcinków instalacji wewnętrznych: wody - ze studzienką wodomierzową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej z retencją i zbiornikami na wody opadowe, elektrycznych - oświetlenia terenu i budową masztów oświetleniowych boiska o wys. 14 m, z budową infrastruktury drogowej, drogi wewnętrznej, miejsc postojowych (58 stanowisk), chodników wraz z rozbiórką istniejącego budynku Parafialnego Klubu Sportowego, budynku gospodarczego, demontażem istniejących wiat dla zawodników i istniejącego oświetlenia boiska.
• budowa budynku D (budynek sportu i rekreacji) - IV etap realizacji. W ramach tej części inwestycji wzniesiony zostanie budynek sportu i rekreacji, wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod-kan, gaz, c.o., wentylacją mechaniczną, klimatyzacją i elektrycznymi, z budową dojść i chodników. Na chwilę obecną w tym zakresie nie są podejmowane ani planowane żadne czynności w zakresie realizacji tego etapu inwestycji.

W aspekcie przedmiotowej inwestycji wskazania zarazem wymaga, iż jest ona realizowana na wskazanych nieruchomościach gruntowych (składających się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 1, 2 oraz 3), które to działki stanowią przedmiot umowy użyczenia, w ramach której Wnioskodawca jest uprawniony do prowadzenia przedmiotowych inwestycji. W szczególności Biorący w użyczenie jest uprawnionym do dysponowania przedmiotem użyczenia na cele budowlane w rozumieniu właściwych przepisów, a sama umowa użyczenia została zawarta na czas określony i obowiązuje do (…) 2038 r.

W ramach prowadzonych inwestycji przez Wnioskodawcę (dotyczy inwestycji wskazanej jako II i III etap budowy) wskazać należy, iż inwestycja ta jest współfinansowana w oparciu o uzyskane dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej stosownie do umowy zawartej w ramach programu Sportowa Polska Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej. Z treści powołanej umowy o dofinansowaniu wynika, iż dofinansowaniem objęte zostało nie więcej niż 38,7% całkowitej wartości wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego oraz nie więcej jednak 48,6% ustalonej podstawy określenia wysokości dofinansowania.

Stosownie do postanowień zawartej umowy dofinansowania przewidziane zostało rozwiązanie, w świetle którego wydatki poniesione na podatek od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane i mogą zostać sfinansowane z dofinansowania jeżeli Wnioskodawca nie zamierza ubiegać się o zwrot lub odliczenie tego podatku.

Jednocześnie w świetle umowy - zabronionym jest dokonanie jednego wydatku w ramach zadania inwestycyjnego z dwóch źródeł finansowania - tzw. podwójne finansowanie - przez co należy m.in. rozumieć jakiekolwiek niedozwolone sfinansowanie kosztów podatku VAT z dofinansowania a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 933, aktualny tekst jednolity Dz. U. 2023 poz. 1570).

Konsekwencje powyższych rozwiązań stanowi zatem konieczność ustalenia zasad i granic przysługującego Wnioskodawcy prawa do obniżenia wartości podatku należnego nad podatkiem naliczonym (odliczenie podatku naliczonego lub zwrot nadwyżki podatku naliczonego) w związku z podatkiem naliczonym wynikającym m.in. z dokonywanego nabycia towarów i usług przez Wnioskodawcę dla celu prowadzonej, a szczegółowo opisanej inwestycji. W tym aspekcie zauważenia wymaga, iż przedmiotowe obiekty (realizowane w ramach II i III etapu inwestycji) będą wykorzystywane w przyszłości zarówno dla celów działalności Stowarzyszenia w ramach jego działalności statutowej (w ocenie Wnioskodawcy niekwalifikowanej jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu , której przejaw stanowić będzie m.in.:

• prowadzenie działalności o charakterze reklamowym z wykorzystaniem przedmiotowej inwestycji,
• prowadzenie sprzedaży opodatkowanej towarów bądź świadczenie usług w przedmiotowych obiektach,
• działalność w zakresie komercyjnego wykorzystania stanowiących przedmiot inwestycji obiektów, w tym najem powierzchni bądź jej części o charakterze okazjonalnym (np. związanym z określonym wydarzeniem sportowym) bądź długoterminowym,
• organizacja komercyjnych imprez o charakterze okazjonalnym np. targi, wystawy, kongresy, imprezy okolicznościowe, w ramach których wynajmowane będą części obiektów wraz z obsługą (wynajem stoisk wystawienniczych), organizowane punkty sprzedaży lub punkty świadczenia usług towarzyszących.

Konsekwencję powyższego stanu rzeczy stanowi zatem jednoznaczny wniosek, w świetle którego działalność Wnioskodawcy, w tym realizowane inwestycje w zakresie budowy poszczególnych etapów obiektów sportowych (aktualnie II i III etap inwestycji), są związane zarówno ze sferą aktywności Stowarzyszenia pozostającą poza obszarem działalności gospodarczej, jak i tą, która stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy, aktualnie w całości opodatkowaną podatkiem VAT. W aspekcie szczegółowo opisanej inwestycji zauważenia zarazem wymaga, iż w odniesieniu do nakładów ponoszonych na jej realizację (w zakresie dokonywanych nabyć towarów i usług), nie ma możliwości przypisania dokonywanych nabyć w całości do działalności gospodarczej podatnika. Niewątpliwym jest natomiast, iż nabywane towary i usługi m.in. te, których nabycie związane jest z realizowaną inwestycją, służyć będą w ramach zrealizowanego kompleksu obiektów zarówno opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, jak i tej aktywności, która w rozumieniu ustawy o VAT działalności gospodarczej nie stanowi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż faktury dokumentujące nakłady związane z przedmiotowymi inwestycjami są i będą wystawiane wyłącznie na Wnioskodawcę, a to Stowarzyszenie (…), NIP: (…). Podkreślenia zarazem wymaga, iż to wskazane Stowarzyszenie jest inwestorem w zakresie wskazanych inwestycji, a zarazem rzeczywistym nabywcą towarów i usług związanych z ich realizacją.

Przedmiotowe dofinansowanie z środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej reprezentowanego przez Ministra Sportu stanowi dotacje przyznane wyłącznie na finansowanie zadania inwestycyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę w przedmiocie opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego inwestycji Wnioskodawcy tj. budowy poszczególnych obiektów na etapie kolejnych etapów inwestycji. Tym samym, trudno jest uznać aby dotacja ta w sposób bezpośredni, jak to wynika z pytania, wpływała na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Służy ona bowiem realizacji inwestycji na poszczególnych etapach jej prowadzenia, która w przyszłości (po jej zrealizowaniu i oddaniu do użytkowania) będzie służyła zarówno celom statutowym Stowarzyszenia (innym niż jego działalność gospodarcza) jak i aktywności, która stosownie do regulacji ustawy o VAT winna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazane dofinansowanie otrzymane na warunkach zawartej umowy z Ministerstwem Sportu nie ma faktycznego, bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwym jest, że nabywane towary i usługi w zakresie, w jakim nie można ich wprost przypisać do działalności gospodarczej podatnika albo działalności innej niż gospodarcza (dalej działalność statutowa), w tym towary i usługi nabywane w związku z prowadzoną inwestycją (szczegółowo opisaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) służą działalności mieszanej podatnika, co z kolei prowadzi do zasadności przyjęcia takich kryteriów ustalenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego, które obiektywnie i w sposób najbardziej adekwatny będą odzwierciedlały wartość wydatków związanych z działalnością gospodarczą podatnika oraz jego działalnością statutową. Wśród potencjalnie możliwych modeli ustalenia takiej proporcji, jedno z przewidzianych ustawowo rozwiązań stanowi kryterium obrotowe wskazane w treści regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy kryterium to, w jego indywidualnym przypadku przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności stanowi metodę w sposób najpełniejszy realizującą wymogi wynikające z treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Fakt ten potwierdzają poniższe argumenty:

• prewspółczynnik obrotowy w sposób obiektywny pozwala na ustalenie, jaka część osiąganego przez Wnioskodawcę obrotu w stosunku do jego całości stanowi obrót związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, co z kolei w sposób obiektywny pozwala na odzwierciedlenie tej części wydatków Wnioskodawcy, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Stowarzyszenia, oraz
• przyjęcie proporcji wynikającej z prewspółczynnika określonego metodą obrotową pozwala na przypisanie proporcjonalnego związku nabywanych towarów i usług z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą - co w efekcie pozwoli na zapewnienie rozwiązania, w ramach którego obniżenie kwoty podatku należnego jest dokonywane wyłącznie o tą część kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy skłania do wniosku, w świetle którego ustalenie proporcji w oparciu o metodę obrotową w indywidualnej, specyficznej sytuacji Wnioskodawcy zapewni możliwość ustalania przedmiotowej proporcji w oparciu o wymierne i jednoznaczne kryteria pozwalające na realizację wytycznych wynikających z treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy trudno jest w sposób równie jednoznaczny i odpowiadający specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dokonać realizacji warunków ustalania prewskaźnika, o których mowa w treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w oparciu o inne możliwe metody, w tym wymienione w treści art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, w świetle którego - w ocenie Wnioskodawcy - to właśnie ustalenie proporcji w oparciu o metodę obrotową (zaprezentowaną w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie prezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sposobu określania proporcji zapewni dokonanie obniżenia podatku należnego o tą część podatku naliczonego, która przypada na jego związek z wykonywaniem działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, iż biorąc pod uwagę specyfikę aktywności Wnioskodawcy, w tym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to właśnie kryterium obrotowe w ocenie Wnioskodawcy pozwala na osiągnięcie zamierzonego efektu, tj. odliczenie tej części podatku naliczonego, która proporcjonalnie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Stwierdzić należy, iż w ocenie Wnioskodawcy wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sposób określania proporcji pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednoznacznie wskazać należy, iż przedmiotowe budynki, stosownie do obowiązujących w tym aspekcie regulacji, będą kwalifikowane jako środki trwałe Wnioskodawcy, a ich wartość będzie przekraczała 15.000,00 zł.

Inwestycja w zakresie realizacji budynku C stanowi III etap inwestycji o planowanym terminie jej ukończenia na miesiąc czerwiec 2026 r.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie realizacji poszczególnych jej etapów jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług dla celów tej inwestycji z uwzględnieniem prewskaźnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2)Czy w przypadku ustalania prewskaźnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a z uwzględnieniem metody ustalania prewskaźnika opartej na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT zasadną jest kwalifikacja, w świetle której metodę tą można w opisanej sytuacji uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu regulacji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT?

3)Czy właściwym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w trakcie roku winien stosować prewskaźnik ustalony na podstawie danych z roku poprzedniego (proporcja wstępna) natomiast po zamknięciu roku, stosownie do treści regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku za który dokonuje się korekty?

4)Czy po oddaniu do użytkowania poszczególnych obiektów Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonywania korekty rocznej, o której mowa w treści art. 91 ust. 2 w związku z brzmieniem art. 90c ust. 1 ustawy o VAT tj. przez okres 10 lat licząc od roku, w którym wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Analizując zagadnienia stanowiące przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 poz. 1570), zwanej dalej ustawą o VAT, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść regulacji art. 86 ust. 1 tej ustawy. Odpowiednio regulacja ta ustala zasadę, w świetle której w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Rozpatrując powołane rozwiązanie wskazać należy jednocześnie na definicję podatnika, wynikającą z treści regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Norma ta ustala bowiem, iż na gruncie regulacji ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie dyspozycja art. 15 ust. 2 powołanej ustawy wskazuje, iż pojęcie działalności gospodarczej, o którym mowa w treści dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, winno być rozumiane jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowego zagadnienia wskazać należy, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przejawiającej się aktualnie odpłatnym świadczeniem usług, a zatem wykonywaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu (stosownie do treści regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), Wnioskodawca tj. Stowarzyszenie (…) niewątpliwie spełnia kryteria dla uznania, iż na gruncie regulacji art. 15 ust. 1 w związku z treścią regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie wykonywanych czynności spełniających kryteria ich uznania za działalność gospodarczą winno być uznane za podatnika podatku VAT.

Drugą z płaszczyzn, istotną dla celów rozpoznania istnienia prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwestia wykazania związku pomiędzy dokonywanym nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym aspekcie wskazać należy, iż ustawodawca dla celów realizacji uprawnienia, o którym mowa w treści dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga, aby związek ten miał charakter bezpośredni. Powyższe prowadzi do zasadności kwalifikacji, w świetle której nabycie towarów lub usług które związane jest także pośrednio z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu uprawnia podatnika do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z takiego nabycia, oczywiście z uwzględnieniem rozwiązań szczególnych ograniczających bądź wyłączających realizacje tego prawa ustalonych przepisami ustawy o VAT.

Powyższa kwalifikacja pozawala zatem na jednoznaczne przyjęcie wniosku, w świetle którego nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynków czy budowli bądź innych obiektów budowlanych, która stosownie do zakładanego celu wykorzystania będzie również związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi podatku VAT, na realizację uprawnienia wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w związku z nabyciem tych towarów i usług. Niezależnie od powyższej podstawowej kwalifikacji wskazać należy także na rozwiązania szczególne, właściwe dla sytuacji w której nabyte towary bądź usługi służą:

1)wykonywaniu czynności stanowiących działalność gospodarczą oraz sfery aktywności podatnika/podmiotu pozostającego poza sferą działalności gospodarczej, lub

2)wykonywaniu w ramach działalności gospodarczej podatnika czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku.

W aspekcie pierwszej z wskazanych płaszczyzn powołania wymaga dyspozycja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Mianowicie, w myśl tej normy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym w ustawie o VAT „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się zatem do zaprezentowanego w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pytania nr 1 w przedmiocie, czy Wnioskodawca w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie realizacji poszczególnych jej etapów inwestycji jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług dla celów tej inwestycji z uwzględnieniem prewskaźnika o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy zatem wskazać, iż w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, w tym także tych, których nabycie związane jest z prowadzoną i projektowaną w dalszych latach inwestycją (etap II, III i IV inwestycji), Wnioskodawcy jako podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje uprawnienie płynące z treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. uprawnienie w zakresie obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z wskazanych nabyć towarów i usług w tej części w jakiej nabycie to służyć będzie opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy - tj. działalność statutowa niestanowiąca w ocenie Wnioskodawcy działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o podatku oraz działalność gospodarcza w rozumieniu regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - w odniesieniu do nabycia towarów i usług (w tym na cele wskazanej inwestycji) służących jednej jak i drugiej sferze aktywności Wnioskodawcy, w sytuacji w której nie jest możliwym przypisanie tych nabyć w całości do jednej lub drugiej płaszczyzny aktywności podatnika (działalność gospodarcza, działalność niestanowiąca działalności gospodarczej) bieżąca realizacja uprawnienia wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, winna być dokonywana z uwzględnieniem tzw. prewskaźnika o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a tej ustawy (tj. stosownie do reguł określonych regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).

Z kolei w aspekcie drugiej z wskazanych płaszczyzn, wskazania wymaga, iż aktualnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku. Tym samym płaszczyzna ta nie występuje.

W zakresie pytania nr 2 - czy w przypadku ustalania prewskaźnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a z uwzględnieniem metody ustalania prewskaźnika opartej na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT zasadną jest kwalifikacja, w świetle której metodę tę można w opisanej sytuacji uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu regulacji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT?

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a VATU jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym aspekcie warto podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego i obowiązującego sposobu kalkulacji proporcji. Regulacja art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, przy czym rozwiązania te mają charakter katalogu otwartego. Wiodący kierunek dla właściwego ustalenia prewskaźnika winna natomiast wyznaczać regulacja art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, która w ostatnim zdaniu wskazuje, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W powyższym aspekcie wskazać zatem należy na treść regulacji art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w świetle którego danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji zostaje ustalony, to w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b VATU, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W powyższym zakresie zauważenia wymaga, iż dla celów realizacji regulacji wynikającej z treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wskazane wyznaczniki określenia proporcji jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć winny być spełnione łącznie, o czym świadczy użycie spójnika „oraz” w treści regulacji art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przenosząc powyższą analizę na grunt analizowanej sprawy zauważyć zarazem należy, iż sposób ustalenia proporcji, o której mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, winien być także w ocenie Wnioskodawcy oparty na takich danych, wartościach, kryteriach, które stanowią obiektywne i realne wskaźniki pozwalające na realizację celów wynikających z regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w konkretnym, indywidualnym przypadku danego podatnika.

W analizowanej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest oparcie ustalenia prewskaźnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na modelu wskazanym w treści regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Stosownie do tej regulacji, jako jeden z możliwych kryteriów ustalenia proporcji wykazano określenie proporcji z wykorzystaniem rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Podkreślenia zarazem wymaga, iż na gruncie istniejącego stanu faktycznego oraz specyfiki mieszanej aktywności Wnioskodawcy – w tym aktualnie wykonywanych czynności w ramach działalności gospodarczej, ale też projektowanej działalności przyszłej - nie sposób jest aktualnie dokonać ustalenia proporcji, o której mowa w treści art. 86 ust. 2a w sposób odzwierciedlający specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy w oparciu o kryteria inne niż obrotowe.

W szczególności brak jest tutaj podstaw dla zasadności przyjęcie kryterium powierzchniowego, w tym także z uwzględnieniem powierzchni realizowanych inwestycji, bowiem te ze swej istoty oraz specyfiki płaszczyzn aktywności Wnioskodawcy służyć będą w całości działalności mieszanej Stowarzyszenia bez możliwości przypisania, czy wyodrębnienia poszczególnych części powierzchni (w tym w ramach realizowanych inwestycji) czy też samej nieruchomości do jednej czy drugiej sfery działalności. Z tych samych względów brak jest też podstaw dla posłużenia się kryterium personalnym. Brak jest też w ocenie Wnioskodawcy innych kryteriów (także spoza katalogu wskazanego w treści art. 86 ust. 2c ustawy o VAT), które w równie wymierny sposób jak kryterium obrotowe realizowałyby z uwzględnieniem specyfiki działalności Stowarzyszenia zasady ustalania prewskaźnika, o których mowa w treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy kierując się regulacją art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zasadnym staje się ustalenie współczynnika, o którym mowa w treści regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w poniższy jako ustalaną w stosunku rocznym proporcję otrzymanych przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej podatnika w stosunku do tych przychodów powiększonych o wartość otrzymanych dotacji, darowizn, składek członkowskich i innych dofinansowań otrzymanych w roku przez Wnioskodawcę.

W aspekcie przedstawionego niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego jednoczesnego zauważenia wymaga, iż ustalony w oparciu o treść regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 prewskaźnik winien być stosowany do dokonywanych w roku podatkowym nabyć wszelkich towarów i usług służących działalności mieszanej, a zatem także tych, które mają charakter inwestycyjnych (realizacja poszczególnych etapów wskazanej inwestycji która ma służyć działalności mieszanej Wnioskodawcy). Regulacje ustawy o VAT przewidują bowiem tutaj zasadę bezzwłocznego odliczania podatku naliczonego poprzez przyjęcie rozwiązań w świetle których co do zasady (z zastrzeżeniem rozwiązań szczególnych) prawo odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres w którym z tytułu dostarczonych towarów bądź usług powstał obowiązek podatkowy nie wcześniej jednak niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1) z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia tego podatku także w kolejnych wskazanych trzech miesiącach lub dwóch kwartałach (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Powyższe oznacza zatem, iż zasadą na gruncie regulacji ustawy o VAT jest, iż realizacja wynikającego z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego dokonywana jest na bieżąco, nie zaś dopiero w okresie w którym nabywane towary lub usługi są faktycznie wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej (z uwzględnieniem reguł szczególnych w zakresie korekt wieloletnich). Kwalifikacja ta ma doniosłe znaczenie w odniesieniu do wydatków o charakterze inwestycyjnym, które w swojej istocie w ramach zrealizowanej inwestycji będą dopiero w przyszłości służyć wykonywaniu działalności mieszanej Wnioskodawcy, a zatem także wykonywaniu czynności opodatkowanych Stowarzyszenia.

Konsekwencję tej analizy stanowi zatem wniosek, w świetle którego również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę (nabycie towarów lub usług) dla celów poszczególnych etapów inwestycji, która to inwestycja Wnioskodawcy w przyszłości będzie służyć działalności mieszanej Wnioskodawcy, Stowarzyszeniu przysługuje uprawnienie do odliczenie podatku naliczonego na zasadach ogólnych, oczywiście z uwzględnieniem proporcji określanej stosowanie do treści regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dla każdego roku, w którym inwestycja ta jest prowadzona. Odpowiednio realizacja przedmiotowego prawa winna być dokonywana w trakcie roku na podstawie danych z poprzedniego roku, a ostatecznie na podstawie danych dla zamkniętego roku z jednoczesnym zastrzeżeniem obowiązku dokonywania korekty wieloletniej (przedmiot pytania nr 4). Co więcej, w tym kontekście, zdaniem podatnika, uznać także należy, iż sposób określenia proporcji ustalony przez Wnioskodawcę jako najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności (stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 2b oraz 2c ustawy o VAT) winien być również stosowany w odniesieniu do nabywanych dla celów mieszanych towarów i usług, które służą prowadzonej inwestycji, mającej być wykorzystywaną dla celów mieszanych. Tym samym, skoro w ocenie podatnika za najbardziej odpowiadający specyfice jego działalności należy uznać sposób określenia proporcji w oparciu o treść regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, to współczynnik tak określony winien być także stosowany w odniesieniu do dokonywanych zakupów towarów i usług dla celów opisanej inwestycji.

W zakresie pytania nr 3 - czy właściwym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w trakcie roku winien stosować prewskaźnik ustalony na podstawie danych z roku poprzedniego (proporcja wstępna) natomiast po zamknięciu roku, stosownie do treści regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku za który dokonuje się korekty?

Odnosząc się do tej kwestii wskazania wymaga, iż stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w świetle którego w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Tak ustalona kwota podatku naliczonego w trakcie trwania roku ma jednak charakter wstępny. Ostateczne rozliczenie dla danego roku następuje bowiem dopiero na podstawie danych wynikających z tego roku, tj. danych ustalonych już po zamknięciu roku, w którym podatnik prowadzący działalność mieszaną stosował wskaźnik, o którym mowa w treści regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie bowiem do treści regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W tym aspekcie stosuje się odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT. Jednocześnie w aspekcie rocznej korekty dokonywanej w oparciu o treść regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, iż stosownie do brzmienia art. 90c ust. 3 ustawy o VAT - dokonując korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jednocześnie, w świetle regulacji art. 90c ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Rozwiązanie to nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ustala proporcji w oparciu o przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Konsekwencję powyższych rozwiązań stanowi zatem wniosek, w świetle którego, kierując się dyspozycją art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w trakcie roku Wnioskodawca stosuje proporcję ustaloną wg obranych kryteriów jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (w rozumieniu ustawy o VAT) na podstawie danych wynikających z roku poprzedniego. Natomiast po zakończeniu roku Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w oparciu o analizowany prewskaźnik uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy, w sytuacji, w której w trakcie roku Wnioskodawca ustalił prewskaźnik w oparciu o treść regulacji art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, to korekty tej, stosownie do brzmienia regulacji art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT Wnioskodawca, o ile nie uzna innej metody wyliczenia prewskaźnika za bardziej reprezentatywną, dokonuje stosując tą samą metodę ustalania prewskaźnika (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT), przyjmując zarazem dla jego ustalenia dane właściwe dla zamkniętego roku podatkowego (roku dla którego korekta ta jest dokonywana). Zasada ta, w ocenie Wnioskodawcy, winna być zastosowana również w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tj. w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku związanych z realizacją poszczególnych etapów opisanej inwestycji, która służyć będzie działalności mieszanej Wnioskodawcy, przy czym w tym aspekcie ostateczne rozliczenie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego dokonane zostanie w trybie korekty wieloletniej (o której mowa w treści regulacji art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT).

W zakresie pytania nr 4 - czy po oddaniu do użytkowania poszczególnych obiektów Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonywania korekty rocznej, o której mowa w treści art. 91 ust. 2 w związku z brzmieniem art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, tj. przez okres 10 lat licząc od roku w którym wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania?

Stosownie do treści regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie dyspozycja art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji powyższej analizy, na gruncie przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa niewątpliwym jest, iż w związku z zasadą wynikającą z brzmienia regulacji art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (w zakresie korekty wieloletniej) w związku z treścią regulacji art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korektą wieloletnią w ocenie Wnioskodawcy objęte zostaną realizowane w ramach opisanej inwestycji obiekty budowlane, spełniające kryterium dla ich uznania za środki trwałe w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie z uwagi na przedmiot tej korekty w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż korekta podatku wynikającego z nabycia towarów i usług dla celów opisanej niniejszym wnioskiem inwestycji (w ramach poszczególnych jej etapów mających służyć działalności mieszanej Wnioskodawcy) będzie miała charakter korekty 10‑letniej (liczonej od roku, w którym przedmiotowe obiekty zostaną oddane do używania), co z kolei oznacza, iż w każdym roku będzie ona dotyczyła jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W aspekcie korekty wieloletniej (w odniesieniu do realizowanej dla celów działalności mieszanej inwestycji w ramach poszczególnych jej etapów realizacji) wskazać także warto, iż w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do tego definitywnego ustalenia wartości podatku naliczonego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej w ramach mieszanej działalności Wnioskodawcy, dokonywane w odniesieniu do szczególnych składników majątku (wskazanych w treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), brak jest obowiązku stosowania tego samego kryterium ustalania prewskaźnika w oparciu, o który współczynnik ten był ustalany na etapie bieżącego rozliczenia. Wniosek taki wynika z treści regulacji art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, w świetle którego dokonując korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 o VAT, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy również na etapie dokonywania korekty wieloletniej (w oparciu o regulacje art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT w związku z treścią art. 90c ust. 1 ustawy o VAT) możliwym jest zastosowanie innego sposobu ustalania proporcji niż ten który był ustalony pierwotnie, pod warunkiem jednak, iż ten nowy sposób ustalenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny niż ten, który był ustalony pierwotnie. Pogląd taki znajduje oparcie m.in. w treści indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.727.2021.1.MK), w której na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego wykazano:

„Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że mają/będą mieli Państwo prawo dokonać korekty podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących środków trwałych o wartości powyżej 15 tys. PLN, odliczonego w rozliczeniach za miesiące lat 2017-2019 przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego skalkulowanego według wzoru nr 1, bazując na treści art. 90c ust. 3 VATU w związku z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy, dokonując tej korekty, poczynając od stycznia 2021 r. z zastosowaniem nowego sposobu kalkulacji prewspółczynnika metrażowego określonego wzorem nr 2”.

Podkreślenia zarazem wymaga, iż wskazana korekta dokonywana w związku z mieszanym charakterem działalności podatnika (działalność gospodarcza, działalność inna niż gospodarcza) będzie wywoływała skutki wyłącznie w zakresie finalnego ustalenia proporcji odliczenia VAT w związku z mieszaną działalnością gospodarczą. Powyższe nie wyłącza natomiast obowiązku Wnioskodawcy w zakresie dokonywania równoległej wieloletniej korekty w sytuacji, w której w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy występowałaby działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona z podatku, np. w oparciu o regulację art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT.

Art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98 % oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 %;

2)nie przekroczyła 2 % - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 %.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik). Następnie - jeśli wystąpią także czynności zwolnione od podatku - podatnik powinien ustalić proporcję zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (tzw. współczynnik sprzedaży). Przy czym przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy (a także ust. 10c-10g, które nie znajdują zastosowania w analizowanej sprawie) stosuje się także do obliczania prewspółczynnika, co wynika z art. 86 ust. 2g ustawy.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działania stowarzyszeń reguluje ustawa z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2261).

Art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Art. 2 ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.

Art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach:

Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo stowarzyszeniem, którego celem jest:

• rozwój fizyczny członków Klubu i budzenie zamiłowania do sportu wśród społeczeństwa, a przede wszystkim rozwój i prowadzenie sportu wyczynowego na terenie wsi A. oraz Gminy B.,
• prace nad społecznym i fizycznym rozwojem młodzieży,
• utrzymanie łączności z innymi stowarzyszeniami sportowymi czy organizacjami,
• organizowanie zawodów, imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,
• prowadzenie działalności szkoleniowej,
• współdziałanie z władzami sportowymi, państwowymi i samorządowymi w celu zapewnienia członkom właściwych warunków do uprawiania sportu,
• ochrona i promocja zdrowia przez sport,
• organizowanie wypoczynku letniego i zimowego dla dzieci i młodzieży poprzez różne formy wyjazdowe i stacjonarne, a także wypoczynku specjalistycznego oraz różnych form rekreacji.

Podejmują Państwo działania, które na gruncie podatku VAT:

• stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,
• pozostają poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W ramach działalności gospodarczej nie wykonują Państwo czynności zwolnionych od podatku VAT, zatem Państwa działania obejmują tylko czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Realizują Państwo inwestycję - budowę integracyjnego centrum sportu i rekreacji. Państwa wnioskiem objęta jest:

• budowa budynku B - szatniowo-socjalnego - którą rozpoczęli Państwo w 2023 r. i planują zakończyć w 2024 r.,
• budowa budynku C - szatniowo-socjalnego z trybunami sportowymi - którą planują Państwo rozpocząć w 2024 r., a zakończyć w 2026 r.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług dla celów inwestycji (budynek B i C) z uwzględnieniem prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo, że budynki B i C będą wykorzystywane w przyszłości zarówno do celów Państwa działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu, jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie mają Państwo możliwości przypisania zakupów związanych w realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej.

W tej sytuacji mogą Państwo odliczyć podatek naliczony wyłącznie w części, w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych nabyć towarów i usług dla celów tej inwestycji z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy metodę ustalania prewskaźnika opartą na art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, przy czym nie jest to katalog zamknięty.

Wskazali Państwo, że do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję stosują Państwo metodę, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 - prewspółczynnik obrotowy. Z przepisu tego wynika, że w liczniku proporcji powinien znaleźć się roczny obrót z działalności gospodarczej. Natomiast aby obliczyć mianownik, należy ww. przychód z działalności gospodarczej powiększyć o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które otrzymali Państwo na sfinansowanie swojej działalności innej niż gospodarcza.

Z wniosku wynika, że w 2023 r. osiągnęli Państwo przychody z opodatkowanej działalności gospodarczej oraz przychody inne, na które złożyły się:

• składka członkowska Gminy B.,
• dotacja z Gminy B.,
• darowizny pieniężne,
• dotacja z Ministerstwa Sportu (w związku z realizacją inwestycji),
• i inne.

Podkreślili Państwo, że dotacja z Ministerstwa Sportu nie ma faktycznego, bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Prewspółczynnik obrotowy w sposób obiektywny pozwala na ustalenie, jaka część osiąganego przez Państwa obrotu w stosunku do jego całości stanowi obrót związany z działalnością gospodarczą. Oceniają Państwo, że w konsekwencji prewspółczynnik obrotowy pozwala na odzwierciedlenie tej części wydatków, które związane są z działalnością gospodarczą Stowarzyszenia. W efekcie pozwoli to na zapewnienie rozwiązania, w ramach którego obniżenie kwoty podatku należnego jest dokonywane wyłącznie o tą część kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie jest związana z Państwa działalnością gospodarczą.

W Państwa ocenie, ustalenie proporcji w oparciu o metodę obrotową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć towarów i usług. Trudno jest bowiem w sposób równie jednoznaczny i odpowiadający specyfice prowadzonej przez Państwa działalności zrealizować ustawowe warunki ustalania prewskaźnika w oparciu o inne możliwe metody, w tym wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 ustawy.

Uważają Państwo, że biorąc pod uwagę specyfikę Państwa aktywności, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, to właśnie kryterium obrotowe pozwala na osiągnięcie zamierzonego efektu tj. odliczenie tej części podatku naliczonego która proporcjonalnie jest związana z Państwa działalnością gospodarczą. Ten sposób określania proporcji pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Skoro sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, mogą Państwo stosować taką metodę ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestprawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości, jest stosowanie w trakcie roku prewskaźnika ustalonego na podstawie danych z roku poprzedniego (proporcja wstępna), a następnie dokonanie korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku, za który dokonuje się korekty, stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy.

Natomiast pytanie 4 dotyczy obowiązku dokonywania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 w związku z art. 90c ust. 1 ustawy, tj. przez okres 10 lat licząc od roku, w którym wskazane obiekty zostały oddane do użytkowania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Art. 90c ust. 1 i 3 ustawy:

1.W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

3.Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 91 ust. 1-3 oraz ust. 7 ustawy:

1.Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

7.Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany. Takie same zasady dotyczą współczynnika - proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług. W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa do odliczenia.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

• przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
• według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Po zakończeniu roku powinni Państwo ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (a jeśli wystąpią czynności zwolnione od podatku, także współczynnika (wskaźnika sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy).

Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej objęli Państwo:

• budowę budynku B - szatniowo-socjalnego - którą rozpoczęli Państwo w 2023 r. i planują zakończyć w 2024 r.,
• budowę budynku C - szatniowo-socjalnego z trybunami sportowymi - którą planują Państwo rozpocząć w 2024 r., a zakończyć w 2026 r.

Budynki zostaną zakwalifikowane jako środki trwałe, a ich wartość będzie przekraczała 15.000,00 zł.

Są to nieruchomości i powinni Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym budynki zostaną oddane do użytkowania - na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

W deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, powinni Państwo dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, uwzględniając zakres przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie prewspółczynnika obrotowego (i ew. współczynnika) ustalonego w sposób opisany powyżej.

W realiach analizowanej sprawy będzie to wyglądało następująco:

Pierwszej korekty dotyczącej budynku B w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego należy dokonać za rok 2024 r., kiedy budynek B zostanie zakończony i oddany do użytkowania, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025. Dziesięcioletni okres korekty obejmie lata 2024-2033, a korektę należy ujmować w deklaracjach składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat 2025-2034.

Analogicznie, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budynek C, pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego należy dokonać za rok 2026, gdy budynek C zostanie oddany do użytkowania, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2027. Dziesięcioletni okres korekty obejmie lata 2026-2035, a korektę należy ujmować w deklaracjach składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat 2027-2036.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Rozstrzygnięcie nie obejmuje poprawności przypisania poszczególnych przychodów do czynności podlegających opodatkowaniu bądź niepodlegających opodatkowaniu. Zostało to uznane za element przedstawionego przez Państwa stanu faktycznego.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Oznacza to, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).