Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.131.2024.1.AK

Dotyczy likwidacji Spółdzielni Pracy i wypłaty majątku polikwidacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółdzielni obowiązkach płatnika z tytułu wypłaty majątku likwidacyjnego Spółdzielni.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca (dalej także, jako Spółdzielnia) jest Spółdzielnią Pracy i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 zm.) zwanej dalej USP. Posiada osobowość prawną, co wynika z USP. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanym dalej podatkiem CIT), a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanym dalej podatkiem PIT).

Spółdzielnia prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i na ich podstawie wylicza podatek CIT. Dla potrzeb podatkowych, w tym amortyzacji podatkowej, ustalania kosztu własnego sprzedaży usług itd. jest pełna zgodność wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT z danymi z ksiąg rachunkowych (oczywiście z wyjątkami typu wyłącznie z kosztów podatkowych niezapłaconych składek ZUS od umów zlecenie).

Wnioskodawca, stosownie do wymogów USP, posiada statut regulujący zasady jego działania, oczywiście z uwzględnieniem USP (jako aktu regulującego działanie spółdzielni, co do zasady). Na mocy art. 6 § USP Liczba założycieli spółdzielni nie może być mniejsza od dziesięciu, jeżeli założycielami są osoby fizyczne, i trzech, jeżeli założycielami są osoby prawne. W spółdzielniach produkcji rolnej liczba założycieli - osób fizycznych nie może być mniejsza od pięciu. Ponieważ członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne minimalna ilość członków Spółdzielni winna wynosić 10 osób.

Na tę chwilę liczba członków Spółdzielni liczy 4 członków. Taka sytuacja stanowi przesłankę likwidacji Spółki, ponieważ na mocy art. 113 § 1 pkt USP Spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji na skutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości - a stan osobowy członków Spółdzielni do tych 10 osób nie został uzupełniony. Ponieważ nie istnieje wprost możliwość przekształcenia Spółdzielni w inny podmiot, np. spółkę kapitałową (taka możliwość była jeszcze w 2020 r.), a jest oczywista potrzeba kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (bo daje ona profity i zatrudnienie), to zapadła decyzja, że kontynuatorem działalności Spółdzielni będzie w tym celu powołana spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) i taką Spółkę już utworzono. Wspólnikami Spółki zostały 4 osoby fizyczne - te same, które są członkami Spółdzielni. Nabyły one udziały w Spółce za pieniądze.

Aby nastąpiła faktyczna kontynuacja działalności Spółdzielni przez Spółkę Spółdzielnia chce wnieść aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (czyli ogół swoich aktywów itd.), za które obejmie udziały w Spółce. Wartość tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie objętych za to udziałów w Spółce przez Spółdzielnię, będzie odpowiadała wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

1. nieruchomości,

2. maszyny, urządzenia, narzędzia, oraz aparatura laboratoryjna,

3. środki transportu,

4. komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki),

5. meble biurowe i inne,

6. środki pieniężne,

7. wyposażenie,

8. oprogramowanie księgowe i inne,

9. należności,

10. zobowiązania,

11. umowy leasingowe

12. prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców,

13. inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni (czyli ksiąg rachunkowych Spółdzielni). Wkrótce po tym Spółdzielnia będzie postawiona formalnie w stan likwidacji i w związku z tym - ponieważ jedynym jej aktywem/majątkiem będą udziały w Spółce - w ramach procesu likwidacji wyda te udziały w Spółce swoim członkom. W ten sposób wspólnicy Spółki będą mieli udziały w Spółce nabyte w dwojaki sposób: pierwsze udziały za pieniądze, a drugie jako majątek likwidowanej Spółdzielni.

Jak widać z powyższego opisu wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa Spółdzielni) do Spółki zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych, czyli nie można tutaj mówić o tym, iż głównym lub jednym z głównych celów tej czynności będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania przez Spółdzielnię.

Po dokonaniu podziału majątku Spółdzielni i zakończeniu procedury likwidacji Spółdzielnia zostanie wykreślona w Krajowego Rejestru Sądowego.

Pytania

1.Czy jeżeli w związku z procesem likwidacji Spółdzielni wyda ona swoim członkom udziały w Spółce, to czy Spółdzielnia będzie, jako płatnik, musiała pobrać od tego podatek PIT?

2.Jeżeli w związku z procesem likwidacji Spółdzielni będzie musiała, jako płatnik, pobrać podatek PIT do wydawanych swoim członkom udziałów w Spółce, to jak ma go wyliczyć?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c UPIT stanowi: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 UPIT wynika, że Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UPIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4 UPIT płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli m.in. osoby prawne - dopisek autora), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 (tutaj się mieści przypadek wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z art. 30a ust. 1 pkt 4 UPT - dopisek autora) oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 UPIT).

Z zacytowanych przepisów wynika wniosek, że podmiot dokonujący wypłat przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (Spółdzielnia jest osobą prawną), stanowiących odmianę przychodów z kapitałów pieniężnych (co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c UPIT) - a do tych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zaliczamy także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, czyli np. likwidacji Spółdzielni (art. 24 ust. 5 pkt 3 UPIT to przewiduje) - winien jako płatnik pobrać podatek PIT (art. 41 ust. 4 UPIT) i odprowadzić go do Urzędu Skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 42 ust. 1 UPIT).

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego majątek oznacza czyjś stan posiadania. Niewątpliwie do tak rozumianego majątku należy zaliczyć także udziały w Spółce. To prowadzi do wniosku, że wydając członkom likwidowanej Spółdzielni jej majątek, jakim są udziały w Spółce, na mocy zacytowanych wyżej przepisów UPIT Spółka będzie pełnić rolę płatnika podatku PIT, co oznacza, że od tego majątku będzie musiała pobrać podatek PIT i odprowadzić go do właściwego Urzędu Skarbowego w określonym wyżej terminie.

Ad 2.

Jak już zacytowano wyżej (art. 30a ust. 1 pkt 4 UPIT) od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (także Spółdzielni - dopisek autora) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (ten przepis nie ma zastosowania w sprawie).

Stosownie do art. 30a ust. 6 UPIT zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a UPIT, na mocy którego: wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółdzielni korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a UPIT, w części stanowiącej poniesiony przez członków Spółdzielni koszt nabycia lub objęcia udziałów w zyskach Spółdzielni, jako osoby prawnej.

Wobec tego podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 UPIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej Spółdzielni winien być wyliczony od różnicy między wartością majątku otrzymanego przez członków likwidowanej Spółdzielni określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione przez członków Spółdzielni wydatki na nabycie udziałów w zyskach Spółdzielni.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 UPIT Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c (ten , pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast art. 19 UPIT przewiduje, najogólniej rzecz ujmując, obowiązek stosowania cen rynkowych przy zbyciu, bez względu na rodzaj przedmiotu zbycia. W sytuacji Spółki za ową wartość rynkową udziałów można uznać wartość objęcia tych udziałów przez Spółdzielnię w Spółce. W związku z tym:

1. przychodem z tytułu wydania udziałów Spółki członkom likwidowanej Spółdzielni będzie wartość tych udziałów z dnia ich objęcia przez Spółdzielnię

2. tak ustalony przychód - jako przychód z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - będzie dla potrzeb wyliczenia podatku PIT pomniejszony o poniesione przez członków Spółdzielni wydatki na nabycie udziałów w zyskach Spółdzielni

3. do wyliczonej kwoty liczymy podatek PIT wg stawki 19%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili  Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Zgodnie z art. 30 § 1 ww. ustawy:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy:

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi:

W świetle art. 113 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 648 ze zm.):

Na mocy art. 125 § 5 i 5a tej ustawy:

Jak wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast art. 19 ww. ustawy stanowi:

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika:

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z dyspozycją z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada również na płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązek informacyjny wynikający z art. 42 ust. 1a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 42 ust. 3 ww. ustawy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółdzielni korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w zyskach osoby prawnej.

Wobec tego zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów w zyskach spółdzielni.

Spółdzielnia jako płatnik obowiązana jest do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).