Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-1.4011.72.2024.2.AK

Skutki sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 marca 2024 r. (wpływ 12 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 15.12.2020 roku Wnioskodawca podpisał akt notarialny ze swoimi rodzicami w sprawie darowizny mieszkania (…). W listopadzie 2022 roku wyprowadził się z Polski do Hiszpanii i tutaj jest rezydentem podatkowym. W tym momencie Wnioskodawca szuka mieszkania do kupna w Hiszpanii i postanowił sprzedać mieszkanie w Polsce. Szacunkowa wartość mieszkania to (…) złotych. Wartość nieruchomości, którą zamierza zakupić, będzie maksymalnie do (…) euro. Mieszkanie będzie do użytku własnego, nie pod wynajem. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczy na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu.

Ponadto w piśmie z dnia 12 marca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wnioskudoprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Mieszkanie aktualnie jest wystawione do sprzedaży, Wnioskodawca liczy że maksymalnie do 2 miesięcy uda mu się je sprzedać. Wartość nieruchomości, którą zamierza zakupić, będzie maksymalnie do (…) euro. Mieszkanie będzie wykorzystywał do własnych celów mieszkaniowych, nie pod wynajem. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca przeznaczy na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu mieszkaniowego, co jest równoznaczne z przeznaczeniem uzyskanych pieniędzy na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Kredyt zamierza wziąć w banku hiszpańskim (…) zaraz po otrzymaniu gotówki za sprzedaż swojego mieszkania, wstępną kalkulację kredytu ma już przedstawioną przez bank, aktualnie czeka na środki ze sprzedaży.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 12 marca 2024 r.)

Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, jeżeli przychód, który Wnioskodawca otrzyma ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, będzie przeznaczony na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu mieszkaniowego do 3 lat od daty sprzedaży mieszkania, nawet za granicą (w obrębie Unii Europejskiej, Hiszpania) to kwalifikuje się do tzw. ulgi mieszkaniowej i będzie zwolniony z 19% podatku dochodowego?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 12 marca 2024 r.)

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przeznaczając fundusze ze sprzedaży mieszkania na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu na zakup nieruchomości w Hiszpanii, czyli jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na własne cele mieszkaniowe do 3 lat od daty sprzedaży mieszkania, również w Hiszpanii, pomimo braku upływu 5 lat od daty otrzymania darowizny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że w listopadzie 2022 r. wyprowadził się Pan z Polski do Hiszpanii i tam jest Pan rezydentem podatkowym.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że w Polsce podlega Pan obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Stosownie do art. 6 ust. 1-3 Umowy:

Użycie w umowie sformułowanie „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Hiszpanii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 15.12.2020 roku podpisał Pan akt notarialny ze swoimi rodzicami w sprawie darowizny mieszkania (…). W listopadzie 2022 roku wyprowadził się Pan z Polski do Hiszpanii i tutaj jest rezydentem podatkowym. W tym momencie szuka Pan mieszkania do kupna w Hiszpanii i postanowił sprzedać mieszkanie w Polsce – przed upływem 5 lat od daty otrzymania go w darowiźnie.

W tej sytuacji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 30e ust. 7 omawianej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

·dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz

·udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały/zostaną na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku/lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy – których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika więc, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży (podatnika).

Należy zatem podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. Jednym z takich warunków jest, aby spłacany kredyt zaciągnięty został przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie dotyczy kredytów (pożyczek) zaciągniętych po sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na cele mieszkaniowe, skoro zawarcie umowy o kredyt nastąpiło po sprzedaży nieruchomości. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazuje Pan, że ma zamiar kupić mieszkanie w Hiszpanii przeznaczając na ten cel środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Zamierza Pan środki te wykorzystać na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu mieszkaniowego, co w Pana ocenie jest równoznaczne z przeznaczeniem uzyskanych pieniędzy na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Kredyt zamierza Pan wziąć w banku hiszpańskim (…) zaraz po otrzymaniu gotówki za sprzedaż swojego mieszkania.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie dopiero po uzyskaniu pieniędzy ze sprzedaży mieszkania, chce je Pan przeznaczyć na wkład własny potrzebny do uzyskania kredytu mieszkaniowego na zakup mieszania w Hiszpanii, to taki sposób wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Pana przychodu ze sprzedaży darowanego przez rodziców mieszkania, na wkład własny potrzebny do otrzymania kredytu mieszkaniowego, za który zamierza Pan kupić mieszkanie w Hiszpanii, w którym zamierza Pan realizować własne cele mieszkaniowe, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).