Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. ITPB2/4511-674/16-15/ŁS

Skutki podatkowe dla pracodawcy wypłaty pracownikom ekwiwalentu z tytułu zawartych umów o wykorzystywanie samochodu prywatnego na dojazdy do pracy oraz do celów służbowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 117/21,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2016 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 września 2016 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzą Państwo (dalej też Spółka, Pracodawca) działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą (...) i (...) (przeważający rodzaj 22.23.Z. – produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Swoją działalność prowadzą Państwo w swojej siedzibie w małej wsi A, której liczba mieszkańców nie przekracza X osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu B. (woj. C).

Do wykonywania pracy na Państwa rzecz zatrudniają Państwo pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Zamierzają Państwo podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – dojazd do i z pracy (dalej „Umowa 1”); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) - umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”).

Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem. Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Podpisując Umowę 2 chcą Państwo wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiadają ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

–Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,

–Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:

a)oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,

b)uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,

–Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),

–(...),

–(...),

–W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.

–Ewidencja powinna zawierać:

a)imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,

b)numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

c)numer kolejny wpisu,

d)datę i cel wyjazdu,

e)opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,

f)liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

g)stawkę za 1 km przebiegu,

h)kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,

i)podsumowanie zestawienia,

j)podpis i dane pracownika i pracodawcy.

–Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,

–Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

–Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika w jazdach lokalnych,

–Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,

–Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.

–Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Pytania

1)Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu za przejazdy do i z pracy według warunków wskazanych w Umowie 1 Spółka jest obowiązana rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć oraz pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy, gdy:

a)Pracodawca podpisuje z pracownikiem wyłącznie Umowę 1,

b)Pracodawca podpisuje z pracownikiem zarówno Umowę 1, jak i Umowę 2?

2)Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 Spółka jest obowiązana rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do i z pracy na zasadach wskazanych w Umowie 1 niezależnie czy dotyczą pracowników, z którymi dodatkowo została podpisana umowa o zwrot kosztów z tytułu przejazdów lokalnych (Umowa 2) nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Również wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Według Państwa, zgodnie z art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy (dalej K. p.) pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 K. p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Prowadzą Państwo działalność w swojej siedzibie, w małej wsi A., której liczba mieszkańców nie przekracza X osób - na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu B. (woj. C.). Do wykonywania pracy na jej rzecz Spółka zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Ze względu na położenie siedziby firmy i brak fachowej pracy najemnej w obrębie miejscowości, Spółka nie ma innego wyjścia, jak szukać i zatrudniać pracowników z innych miejscowości. Dodatkowo, bardzo słaby stopień skomunikowania z innymi miejscowościami praktycznie uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, w regularnych godzinach, w oparciu o pracowników korzystających z dojazdów komunikacją publiczną. Godząc się na pracę w Spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie Spółka jako pracodawca nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

W swoim interesie pragną Państwo zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Dzieje się tak, ponieważ Spółka nie może w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 K. p., ani żadnego innego przepisu prawa pracy nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku”. W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia „innego nieodpłatnego świadczenia” podatkiem dochodowym oraz akcentuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń” stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u. p. d. o. f.

Odnosząc rozważania Trybunału na grunt wskazanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że zwrot kosztów za dojazdy do i z pracy w przypadku pracowników zatrudnionych u niego będzie spełniał wyłącznie jedną z trzech przesłanek do uznania go za przychód ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, ponieważ będzie to świadczenie za zgodą pracownika (będą podpisane oddzielne umowy na zwrot kosztów). Co do drugiego warunku, Wnioskodawca uważa, że poniesione przez pracownika wydatki na dojazd do i z pracy są spełnione w interesie pracodawcy. To pracodawcy zależy na tym, by mógł zorganizować pracę w sposób uporządkowany, wykorzystując w sposób optymalny swoje moce produkcyjne, co nie jest możliwe, gdy jeden pracownik przyjeżdżałby z miejscowości X o 8.30, drugi z miejscowości Y o 6.30 itd., ponieważ nie ma innych połączeń z miejscowości, w których mieszkają pracownicy. Dodatkowym argumentem za uznaniem, iż zwrot wydatków na dojazdy do i z pracy jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy jest chęć podpisania z pracownikami drugiej umowy na zwrot wydatków w postaci ryczałtu za jazdy lokalne. Oczywistym jest, że aby można było wykorzystać prywatny samochód pracownika do jazd lokalnych, to pracownik musi do pracy przyjechać samochodem, nawet jeżeli istniałyby inne alternatywy komunikacyjne między miejscem zamieszkania pracownika, a Państwa siedzibą.

W Państwa opinii, nawet jeżeli pracownik nie podpisze umowy na zwrot wydatków w ramach jazd lokalnych i tak nie można mu przypisać uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ze względu na wyżej wskazaną argumentację. Co więcej, uważają Państwo, że niezgodne z prawem byłoby różnicowanie sytuacji pracowników ze względu na zawarcie z pracownikiem Umowy 2 bądź też jej nie zawarcie. W takim przypadku, pracodawca naraża się na zarzut dyskryminacji wobec pracowników, którzy dojeżdżają do pracy własnymi środkami transportu, a z różnych względów nie zawarli umowy z pracodawcą na zwrot wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Może się przecież zdarzyć, że to pracodawca ze względu na wystarczającą ilość podpisanych umów i tym samym mobilnych pracowników, nie będzie potrzebował zawierać kolejnych umów. Jednocześnie, nie zmienia to faktu, że wszyscy pracownicy są zmuszeni do dojazdu do pracy prywatnymi środkami transportu. W związku z tym, tym bardziej nie zostanie spełniona przesłanka numer trzy, wykazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość ziszczenia się trzeciej przesłanki wynika ze ziszczenia się przesłanki numer dwa. Fakt, iż zwrot wydatków jest wymierny i przypisany do konkretnego pracownika nie wystarcza do spełnienia trzeciej przesłanki, ponieważ nie występuje „korzyść w interesie pracownika” w rozumieniu przesłanki numer dwa.

W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie występuje u pracownika przychód, a tym samym brak jest obowiązków płatnika po Państwa stronie.

W odniesieniu z kolei do drugiego pytania uważają Państwo, że punktem wyjścia do rozważań czy wypłata z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych jest przychodem ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, powinien być także wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 7/13.

Również w przypadku Umowy 2, głównym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że taka wypłata nie jest przychodem pracownika, jest stwierdzenie, że dokonanie świadczenia służy wyłącznie w interesie Spółki, czyli pracodawcy. Umowa ma być podpisana w celu realizacji zadań Spółki, począwszy od spotkań z kontrahentami oraz drobnych zakupów, poprzez załatwianie spraw urzędowych, czy codziennych spraw niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki. Mają Państwo zamiar wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiadają ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Umiejscowienie siedziby firmy wymusza na Państwu szukanie dostępnych rozwiązań, które w sposób optymalny będą służyć funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takim optymalnym działaniem, co do czasu realizacji poniesionych kosztów - zarówno wymiernych finansowych, jak i w postaci zmniejszenia czasu nieobecności pracownika w miejscu pracy jest podpisanie Umowy 2. Również w tym przypadku Spółka realizuje nałożony na nią, a wynikający z art. 94 pkt 2 K. p. obowiązek co do organizacji pracy, a pracownik realizuje powierzone mu zadania przy użyciu własnego środka transportu wyłącznie w interesie pracodawcy. Dlatego zwrot wydatków z tego tytułu nie może być potraktowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a za tym po Państwa stronie brak jest obowiązków płatnika z tego tytułu.

Przebieg postępowania

Interpretacja indywidualna

27 października 2016 r. wydana została interpretacja indywidualna znak ITPB2/4511-674/16-1/BK, w której Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 października 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

15 listopada 2016 r. wpłynęło Państwa wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

12 grudnia 2016 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 26 grudnia 2016 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 21 stycznia 2017 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła 31 stycznia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

–uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

–zwrot kosztów postępowania, z tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił Państwa skargę na zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17.

Pismem z 18 września 2017 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Państwa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 461/17 oraz uchylił wydaną 27 października 2016 r. interpretację indywidualną znak ITPB2/4511-674/16-1/BK.

14 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił mi akta tej sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17

14 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak ITPB2/4511-674/16-6/ŁS, w której stwierdziłem, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest:

a)prawidłowe – w części dotyczącej wypłaty z tytułu używania przez pracowników do celów służbowych samochodów prywatnych w jazdach lokalnych;

b)nieprawidłowe – w części dotyczącej wypłaty z tytułu zwrotu kosztów w zakresie przejazdów przez pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem.

Interpretacja została Państwu doręczona 14 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 16 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną znak ITPB2/4511-674/16-6/ŁS wydaną 14 kwietnia 2020 r.

Skarga wpłynęła do mnie 20 maja 2020 r.

Z uwagi na obowiązujące w tamtym okresie czasu przepisy dotyczące stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 zostały zachowane ustawowe terminy do wniesienia skargi.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie w części zaskarżonej interpretacji,

-zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko za nieprawidłowe.

W ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że:

(…) stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jakoby zwrot środków za dojazd do pracy podlegałby opodatkowaniu, gdyż stanowi przysporzenie dla pracowników i jest w ich interesie należy uznać za błędne. Strona skarżąca bowiem konsekwentnie wskazuje, że to w interesie jej - jako pracodawcy leży zapewnienie sobie stałej ilości personelu, niezbędnej do utrzymania procesu produkcji. W ocenie Sądu, należy przyjąć te okoliczności za wiążące w niniejszej sprawie i uznać, że finansowanie pracownikom kosztów dojazdu do/z pracy leży w interesie pracodawcy, a zatem kwoty, które z tego powodu otrzymują pracownicy, nie powinny stanowić ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (…)

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, złożyłem skargę kasacyjną z 9 grudnia 2020 r. znak 0110-KWR4.4021.67.2020.2.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 117/21 oddalił skargę kasacyjną.

9 stycznia 2024 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20.

Ww. wyrok, stał się prawomocny od 12 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 117/21.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie zaś art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które:

1)po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z. – produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Swoją działalność prowadzą Państwo w swojej siedzibie w małej wsi Żuławki, której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu Ż. (woj. p.). Do wykonywania pracy na Państwa rzecz zatrudniają Państwo pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy. Zamierzają Państwo podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – dojazd do i z pracy („Umowa 1”); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) – umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych – przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”). Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem. Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez Państwa zadań, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do Państwa prawidłowego funkcjonowania.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 540/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 117/21 stwierdzam, że wypłaty z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych w postaci przejazdów pracowników w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 oraz wypłaty z tytułu zwrotu kosztów przejazdów pracowników z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z powrotem na zasadach określonych w Umowie 1, nie będą stanowić dla pracowników przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem są to zwroty wydatków poniesionych przez pracowników w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (na potrzeby i w interesie pracodawcy).

Tym samym z ww. tytułów nie będą ciążyły na Państwu obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku zapadłych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).